国际合作对抗避税-国际税收筹划

第五节　反国际避税的国际合作

跨国公司国际避税是当今世界普遍存在的突出问题。国际避免之所以成为可能，主要还是各国在税收上存在着差异，跨国纳税人利用各国间的税收差异，来减轻或消除其纳税义务。这些差异表现为各国税制中纳税义务的概念不一致，各国间课税的程度和方式存在差异，各国的税率高低不同、税基各异，不同国家避免国际双重征税的方法不同，税法实施的有效程度及运用反避税方法存在着很大差异。为此，国际反避税活动单靠一国政府及其税务当局很难取得成效，只有通过各国政府与国际社会的广泛合作才有可能有效防止国际避税现象。

近几十年来，许多国家为了探索进行这方面的合作做了不懈的努力，特别是一些国际组织做了许多工作，奠定了现今主要以税务情报交换形式进行的国际合作的基础。目前，世界各国进行这方面的合作方式可分为单边、双边和多边合作几种。

一、反国际避税国际合作的产生

国际上最早出现的防止避税和逃税的措施是在单个国家内进行的，属于一种单边方式。这种最早出现的合作方式是自发形成的，还没有理论指导和国际公约的规范。它最早出现在19世纪中叶，如1843年比利时与法国、1845年比利时与荷兰先后缔结的两个税收条约中，均提到就税收事务互相给予一定的协作，如提供、交换必要的情报资料等。可以说，在最初阶段，国家间税务合作的目的主要是为了解决国家重复征税和国际逃税问题，当时的国际避税问题还没有那么严重，因而没有引起有关国家的高度重视。到了20世纪初，有关国家才真正在国家会议和论坛上讨论研究这一问题。1920年在布鲁塞尔举行的国际财政大会和1922年在热那亚召开的国际经济会议，都强调了采取国际行动防止国际避税、逃税的必要性。1928年由国际联盟扩大的专家委员会起草了四个协定版本，其中有两个涉及税收事务的相互行政援助问题，包括税款征收和税额查定。但是这两个文件在当时并没有为大多数国家所接受。此后，国际联盟财政委员会一直努力试图在这方面取得新的进展，但由于种种原因，收效不大。1946年3月，在英国伦敦召开的国际联盟委员会第十届会议，提出了《关于就所得财产遗产和继承实现互惠的行政协助双边协定范本》，其主要内容是要求缔约国之间在纳税的评定以及税款征收方面互相交换情报给予协助。至此，比较规范的国际反避税合作才产生，这奠定了当今世界以情报交换形式为主要内容进行国际反避税合作的基础。

二、单边合作方式

单边合作方式是指一国政府单方面采取措施，以立法形式限制与其他国家有税收联系的非居民纳税人利用本国的税收优惠和本国与其他国家签订的税收协定中的有关条款进行避税。目前采用这种单边合作方式的国家只有瑞士。

瑞士为了美、西德、法等国家的反避税利益，于1962年颁布了一项法令。该法令主要是在瑞士与外国政府进行的双方合作中有压力的情况下单方面采取的措施（因瑞士是最典型的避税地），这不是为了瑞士的利益，而是为了瑞士的条约伙伴（特别是美国、西德和法国）的利益。法令规定，除非满足下列条件，瑞士政府将拒绝对本国纳税人向有关国家提出的要求税收抵免、豁免或扣除的申请给予证明，并将对本国与有关国家签订的国际税收协定给予减免的税收重新课税。具体条件是：

（1）如果非居民在瑞士公司中具有控制利益，受条约保护的毛所得至少必须要有25%被加以分配；

（2）在要求税收减免的所得中，用于满足没资格享受税收条约的人的债务要求的份额，将不得超过50%；

（3）瑞士公司的资金筹资必须是正常的（尤其是，债务必须不得超过产权的6倍，债务上的利率不得超过市场利率最高限）；

（4）没资格享受税收条约的人，在家族财团和合伙企业不能要求一项税收减除。

三、双边合作方式

双边合作方式是指有关国家通过谈判签订国际税收协定或税收条款中包括有加强反国际避税和偷漏税合作的条款，由两国税务当局执行。目前，这方面的合作内容主要是相互交换国际税务情报，包括交换防止居民和非居民逃避税收的情报、防止利用转让定价逃税避税的资料，相互为对方税务当局提供在本国进行税务调查的帮助。

第二次世界大战后，世界政治和世界经济形势发生了很大变化。1956年至1963年期间，经合组织草拟的国际税收协定范本几经修改，形成了1963年发表的《经合组织范本》，该范本第26条“情报交换”中规定：“缔约国双方主管当局应交换为实施协定的规定所需要的情报，或交换缔约国双方与本协定各有关税种的国内法律。”此后，关于该问题的条款普遍出现在关于双重征税问题的条约或协定中。

《经合组织范本》经1977年修改后，进一步完善了有关条款，并扩大了注释。该范本条款设立的情报交换，不仅起到促进正确运用协定的作用，而且为缔约国就协定所涉及的税种进一步完善和补充国内立法奠定了基础。它是当今世界各国之间制定双边或多边反避税措施的重要蓝本之一。

1997年修改后的范本规定：缔约国有交换情报的义务，情报的范围可不受协定规定的缔约国免除国际重要征税的税种范围的限制，也不受居民纳税人的限定，可包括非居民纳税人的情况，情报交换的承诺具有约束力。在注释中，对情报交换提出了三种可供选择的方法：（1）函索即寄。这是就一个特殊案例的询问。（2）自动交换。就某些类型的所得（即股息和利息）达成协议时，系统地为有关国家传送有关情报。（3）主动交换。当缔约国一方获得它认为缔约国另一方将会感兴趣的情报时，不用对方要求就将这一情报传递给对方。此外，注释中还要求缔约国各方必须以处理本国税收问题的同一方式去搜集对方所需要的税收情报，使用的方法也可包括特别调查和对纳税人或其他人保存的营业账进行特别审查等。

条款规定，对从另一国家获得的情报应当从国内获取的情报一样给予保密。换句话说，国内的保密规定适用于从国外取得的情报。但这一保密义务对涉及征税过程的人不适用，例如税务人员、法官、纳税人及其顾问、在一个纳税欺骗案件中的证人和检察官。情报只能用于协定包括的税种所涉及的问题，不能用于其他任何目的。条款进一步规定，可以在公共法院诉讼或法院裁决中透露情报。注释补充道，不希望这一情况发生的缔约国，必须在它们签订的协定中说明这一点。目前，反避税及反偷漏税合作主要采取双边方式。大多数税收协定，特别是以《经合组织范本》为基础的国际税收协定，都有相互交换情报的条款，从而为国际反避税提供了便利。

2001年初，我国国家税务总局发布了《税收情报交换管理规程》（以下简称《规程》），对实施税收情报交换的工作作出了明确规定。《规程》的发布，进一步规范了我国和其他国家交换税收情报的有关事项，也意味着我国将更多地利用国际税收情报查处跨国偷避税案件。(www.xing528.com)

《规程》明确，税收情报交换是我国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是我国和其他国家之间开展税收征管合作的主要方式。国家税务总局已把税收情报交换作为2001年涉外税收工作的重点。根据《规程》的规定，情报交换的类型包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换、行业范围情报交换、同期税务检查等类型。

同特定纳税人关系最密切的是专项情报交换，它是一国税务主管当局就国内某一税务案件提出具体问题，请求另一国税务主管当局提供相关情报、协助查证的行为。这类情报包括了解纳税人的基本情况、证实纳税人提供的资料、获取纳税人境外关联企业的情况、核实纳税人与境外公司交易数额的真实性等方面的情报。行业范围情报交换则涉及某一经济行业的运营方式、价格决定方式、偷税、避税新趋势等方面的情报。同期税务检查是两个以上国家的税务主管当局，同时并独立地在各自国家内，对有共同或相关利益的纳税人的涉税事项进行检查，并相互交流在检查中获得的信息。从以上规定可以看出，税收情报交换的方式越来越多，通过情报交换查处偷避税的力度会有提高。

《规程》规定，当收到他国要求提供某纳税人的税收情报时，税务机关可以采取向该纳税人发出“查询通知单”，或者直接向纳税人询问以及进行专案税务调查的方式获得情报。如果税务机关向纳税人发出“查询通知单”，纳税人就应该知道自己已成为了被调查对象。

《规程》明确了情报交换的保密事项。税收情报的使用和披露有以下限制：（1）情报只能告知与查定、征收、管理、执行协定所含税种的有关人员或政府机关，以及负责案件起诉、裁决上诉的人员和部门（包括法院和行政执法部门），不得向有关的纳税人出示，不得透露给其他纳税人或者无关人员；（2）获知税收情报的人员和部门只能为税收的目的使用情报，可以在法庭诉讼程序或法庭判决中透露有关情报。纳税人了解情报的范围和保密规定后，如果发现税务机关提供了不该提供的情报，以及有关部门对情报使用不当或泄露了情报，使自己的利益受到侵害，则可依法追究有关部门、人员的责任；（3）在法律诉讼中，应提醒有关部门不要泄露会使自己利益受到侵害的税收情报，在可能的情况下，应向法院申请不公开审理。

四、多边合作方式

多边合作是指有关国家通过多边税收协定或条约中的税务合作条款，或者通过国际性组织进行的反国际避税和偷漏税方面的合作。

1.多边税收合作协定

目前，通过多边税收协定的只有北欧公约，它是瑞典、丹麦、芬兰、冰岛和挪威5个斯堪的纳维亚国家，于1972年11月签署的《关于税务协助公约》（简称“北欧公约”），同年12月获准通过，1973年1月1日起生效，1976年作了部分修订。公约内容包括24条，适用于5个签字国的领土范围。北欧公约是目前唯一的一个对签字国具有约束力的多边文件，而不单单是一种范本或对利益的陈述。它比迄今为止基于《经合组织范本》的一般双边协定更详细，而且走得更远。它包括了在税款查定和征收方面给予援助，并以文件发送形式提供的合作。合作的应用范围不仅包括各种税，像直接税和间接税、遗产税和赠与税，而且包括了社会保险税。在国际税务合作方面，合作范围大大超出了双边税收和其他多边援助方式的传统界限。由于北欧公约为那些具有相似的语言、相似的法律制度的国家展示了一种在某些领域中适用的最广泛的合作形式，因而引起了许多国家的关注。

2.欧盟的内部合作

通过国际性组织进行反避税的合作在国际上比较少见，只有欧盟一直在进行这方面的努力。随着欧盟经济一体化程度不断加深，欧盟的税收情报交换机制也日趋完善，并推动了欧盟的税收一体化进程。目前，欧盟进行税收情报交换的主要法律依据有三个：双边税收协定、相互援助指令和税务相互协助公约。

（1）通过双边税收协定进行税收情报交换

通常的双边税收协定中都订有税收情报交换条款。尽管欧盟内部签订的双边税收协定有关这方面条款的措辞不尽一致，但原则上都以1963年《经合组织范本》及其1977年和1992本修订的第26条为准。该范本的每一条款都有详细的注释对之加以解释和说明，虽然这些注释并不作为税收协定的附加条款，因而也不对各国具有法律约束力，但是法庭在适用税收条约时，这些注释具有说服力。

（2）相互援助指令

一般来说，相互援助指令不强制适用于欧盟国家制定的税收协定。此外，相互援助指令只适用于对直接税情报的交换。相互援助指令规定了进行税收情报交换的几种主要方式，包括请求交换、自动交换和同时交换。

（3）税务相互协助公约

1987年经合组织部长会议签署了税务相互协助公约，该公约在总结了通过双边税收协定、相互援助指令及交换税收情报的有关规定和1967年罗马条约关于关税征收管理相互协作的基础上，制定了内容更为广泛的税务相互协作条款，在三个方面对税收情报交换的有关内容作了进一步的拓宽：一是在对人的适用范围方面，不仅限于缔约国一方或双方的居民或国民，而且对非缔约国的法人居民，如其在缔约国一方设有分公司，则亦可适用；二是在税种的适用范围方面，除关税另有协定外，包括社会保障税在内的现行税种以及今后实施的一切税种，都可进行税收情报交换；三是在税收情报交换的方式方面，可以包括应对方请求交换、一方自动交换、双方主动交换、双方通过税务检查取得情报交换和一方到缔约国另一方进行税务检查取得情报交换等。如果缔约国双方认为有必要，还可增添其他交换方式。

3.非区域性多边合作

非区域性多边合作是在数个国家组成的国家集团之间进行的，其本质上是非地区性的和松散性的，例如由美国、英国、西德、法国组成的“四国集团”之间的合作就属此类。这个合作最初是美国国内收入局与英国国内收入局之间达成的一项工作协定，后来逐渐规范化，形成一个较正式的合作协议。协议规定，两国税务当局对涉及的跨国纳税人进行同步审查，并要求相互提供税务情报。后来协议扩大到西德和法国，而这两个新成员国也同意在朝着达到“国际财政平等”的目标上与美国和英国加强合作。这种国际税务合作方式虽然更为灵活有效且合作范围不受限制，但是如果各合作方国家的政治制度及经济发展水平差距较大时就难以普遍推行。