各国反避税地的措施-国际税收筹划

第二节　各国反避税地的措施

利用避税地避税是跨国纳税人从事避税活动的重要途径，许多国家的税收利益因此受到了很大的损害。为此，西方一些主要发达国家先后制定了防范避税地避税的对策税制。例如，美国在1962年和1986年分别制定了《国内收入法典》中的F分部和《消极性国外投资公司征税规定》（PFIC）；英国1970年颁布的所得税法第478节和482节对个人和公司的避税活动进行了很多限制；日本和法国分别于1978年和1986年颁布了反避税法规；澳大利亚和新西兰于1988年提出了反避税地避税措施。所有这些已建立了避税地对策税制的国家，都极大地遏制了跨国纳税人利用国际避税地进行避税的活动。

各国对付避税地的立法，目的在于对付本国居民通过在避税地建立拥有一定数量股权的受控外国公司来躲避税收的行为。通常，各国将受控外国公司的所得按持股比例划归本国股东，然后按本国税率对其课税（一般可以扣除在国外所纳税款）。其立法的内容一般包括以下几个方面：

一、对受控外国公司的立法规定

所谓受控外国公司，是指那些在避税地设立的由本国居民直接或间接控制的外国公司。主要有三方面的特点：一是该公司由本国居民直接或间接控制；二是设立的目的是为了逃避税收；三是建立在本国领土之外的低税区或避税地。受控外国公司是跨国纳税人利用避税地逃避税收的主要方式之一。近年来许多国家都制定了受控外国公司的征税法规，防止纳税人把利润转移到低税国。

根据各国的立法，其所适用的受控外国公司和本国股东，大多是根据持股比例来确定的。

其中，美国的防范措施规定最复杂，也最典型。根据美国1962年制定的《国内收入法典》F特别分部（Subpart‘F’Rules）规定：一个外国公司50%以上有表决权的股票在纳税年度任何时候，为持有10%表决权股票的美国股东所拥有，该公司即为受控外国公司（Controlled Foreign Corporation，简称CFC）。

在上述条件下，凡按股息比例应归到各美国股东名下的所得，即使当年外国基地公司未分配，也均应计入各美国股东本人当年所得额中合并计税，这部分所得称为外国基地公司所得，其应缴外国税款可以获得抵免，以后这部分所得实际作为股息分配给美国股东时，则不再征税。外国基地公司所得应认定多少归美国股东有更具体的规定。如此规定的目的就是为了避免美国公司向国际避税地转移利润，长期积累所得进行避税。这样，F分部排除了跨国公司利用延期纳税使受控外国公司所得避税的可能。其中，F分部主要是控制两类所得的税收，即消极投资所得和借助基地公司业务取得的所得，这两类所得很容易从一个税收管辖区转移到另一个税收管辖区。

F分部条款是针对受控外国公司作出的，包含有7类所得：（1）来源于美国的风险保险所得（1986年税制改革后已扩大到来自外国保险所得）；（2）外国基地公司的个人控股公司所得；（3）外国基地公司销售所得；（4）外国基地公司劳务服务所得；（5）外国基地公司船务服务所得；（6）关联抵制所得，即外国公司与国际合作经营被抵制项目的参与所得；（7）国外贿赂，指由受控外国公司或以其名义进行的任何非法贿赂、回扣或其他支付等。

英国立法规定，外国公司必须在英国居民的直接控制之下才适用前述反避税条款，所谓直接控制一般是指拥有超过50%的股权。而英国居民公司必须拥有外国公司10%或更多的股权才会被征税。

法国立法规定，如果法国公司直接或间接地拥有外国公司不低于25%的股票，就适用其反避税地立法中的条款。

德国立法规定，如果一个德国居民纳税人单独或与其他居民一起拥有受控外国公司所发行股票资本的50%以上，即适用有关反避税条款。但对于单个德国股东来说，纳税义务的产生没有持有受控外国公司股票的最低额要求。

比利时虽然没有受控外国公司立法，但其所得税法中也有类似的规定，如果比利时企业直接或间接地为外国企业所控制，或者外国企业直接或间接为比利时公司所控制，则适用有关的反运用避税地条款。

荷兰也没有受控外国公司立法，但如果荷兰居民个人拥有非居民投资公司的股票，且该公司的一半以上资金直接或间接地属于消极投资，那么他每年要就其股票价值的一定比（通常为6%）向政府纳税。

日本立法规定，日本居民必须直接或间接地拥有外国公司所发行股票总额的50%以上，反避税条款才生效。而日本股东则必须至少直接或间接地拥有外国公司所发行股票总额的10%，才负有纳税义务。

加拿大的FADI（外国增值财产所得）规章也规定，外国公司是指加拿大居民纳税人至少拥有其10%股票的非居民公司。相应地，如果一个外国分支机构为某一纳税人所拥有，且直接或间接地被该纳税人或该纳税人及四个以下的加拿大居民，或一组关联人所控制，那么它就是受控外国公司，其中对公司的控制是指在一般的股东大会上拥有50%以上的投票权。

新西兰的立法提案所规定的“分支机构等同”制度，直接或间接地适用于新西兰居民纳税人拥有海外公司10%或者更多股权的情况。

澳大利亚的立法提案则较为特别，一方面，反避税条款的适用性不限于受控于澳大利亚居民的外国公司；另一方面，对于公共公司（指在所认可的股票交易所报价的公司），其“增加额课税”制度只适用于拥有10%或更多股权的澳大利亚居民。而对于其他外国公司，其条款则适用于拥有任何百分数股权的澳大利亚居民（但他们适用最高额规定，即纳税人有一个最高额的所得免税规定）。

值得一提的是，多数国家的反避税地立法是自动生效的，并不是需要税务当局的特别指导。但英国例外，税务当局必须对特定外国公司的所得加以指导，拥有外国公司股权的英国居民公司才产生纳税义务。

二、对避税地和低税区的界定(www.xing528.com)

目前各国对避税地和低税区还没有一个公认的定义和统一的判定标准，对避税地的确定方法也不尽一致，概括起来大体有三种做法：一是税负比较法，二是表列法，三是兼用前两种方法。

美国国内收入局列举了30多个国家和地区为避税地，它们是巴哈马、百慕大、英属维尔京群岛、开曼群岛、海峡群岛、科克群岛、塞浦路斯、直布罗陀、中国香港、马恩岛、利比里亚、列支敦士登、卢森堡、瑙鲁、荷属安的列斯、瑞士、巴拿马、特克斯及凯克斯群岛、瓦努阿图、安提瓜、奥地利、巴林、巴巴多斯、百里斯、哥斯达黎加、格林纳达、爱尔兰、蒙塞拉特岛、荷兰、圣基茨、新加坡、圣文森特岛等。美国之所以列举了这些国家或地区为避税地，是因为它认为这些国家或地区具有下述特征：一是与美国相比征收很低的税收或完全不征税；二是银行和类似的金融机构在东道国的经济中占据相对重要的地位；三是即使签订了有关的国际税收协定，东道国也拒绝提供纳税人的金融或商业秘密；四是拥有现代通信设施；五是对外币的国外存款不予控制；六是作为海外金融中心能做到自我促进。

英国规定，低税区是指外国公司在某一期间在该地区的纳税额低于同一所得所应纳英国公司税的一半的国家和地区，即要根据实际纳税额来比较确定。但为了避免计算麻烦，英国国内税务局公布了一个例外国家的表格，该表格包括两个部分，一是外国公司在此居住和经营如果没有得到税收优惠则不适用立法的国家；二是外国公司在此居住和经常被认为不适用立法的国家，包括澳大利亚、加拿大、德国、法国、意大利、日本和南非等国。此外，英国的税务专家密尔顿·格兰蒂还列举了巴哈马、百慕大、英属维尔京群岛、开曼群岛、海峡群岛、科克群岛、塞浦路斯、直布罗陀、中国香港、马恩岛、利比里亚、列支敦士登、卢森堡、瑙鲁、荷属安的列斯、巴拿马、瑞士、特克斯及凯克斯群岛、瓦努阿图等19个国家和地区为避税地。

法国规定，拥有优惠税制的国家，其公司税税率低于正常法国公司税税率的2／3，就是避税地或低税区。法国税务专家安泽·毕全伯还列举了多达47个避税地国家，接近全球国家总数的1／4。

德国规定，包括联邦、州和地区税税率在内凡低于30%的低税率国家和地区，都是低税管辖权地区。

比利时规定，低税区是指纳税人在此居住可得到较比利时企业优惠的税收待遇的国家和地区。

澳大利亚在其外汇管制法中所列的一个指定避税地表，包括下列国家和地区：巴哈马、利比里亚、百慕大、列支敦士登、英属维尔京群岛、卢森堡、开曼群岛、瑙鲁、海峡群岛、荷属安的列斯、直布罗陀、巴拿马、格林纳达、瑞士、中国香港、汤加、马恩岛和瓦努阿图。此外，澳大利亚在其立法提案中还制定了一国为低税区的标准，该标准基本上是看该国的公司税率是否低于25%。如果一国的一般税率为25%或更高，因运用税收优惠而使实际税率降到了25%下，也将被指定为低税区。以此为基础，再由其财政部长负责列出指定低税区表，该表共分为A、B两部分，A表列出了税率低于25%的国家；B表则列出了运用税收优惠后，税率低于25%的国家。

新西兰的立法提案中也列有黑、白两个表：黑表列出了低税区，包括公司所得税税率低于新西兰公司税的国家；白表则列出了例外国家，但其例外国家只包括制定有反运用避税地立法的国家，即美国、英国、德国、加拿大、法国、日本和澳大利亚。

日本在其立法中规定了一个制定避税地表，该表包括三个部分：一是对所有所得征收低税率所得税的国家和地区，它们是巴哈马、安道尔、巴林、百慕大、海峡群岛、英属维尔京群岛、开曼群岛、吉布提、中国香港、马恩岛、列支敦士登、澳门、瑙鲁、特克斯及凯克斯群岛、瓦努阿图、安圭拉岛、新喀里多尼亚；二是对外国来源所得征收低税率所得税的国家或地区，它们是巴拿马、哥斯达黎加、圣赫勒那岛、乌拉圭、委内瑞拉；三是对来自特定经营业务的所得征收低税率所得税的国家和地区，它们是安提瓜（国际商业公司的所得）、巴巴多斯（国际商业公司的所得）、直布罗陀（免税公司的所得）、格林纳达（国际商业公司的所得）、牙买加（国际金融公司的所得）、荷属安的列斯群岛（投资公司的所得、控股公司的所得）、圣文森群岛（国际商业公司的所得、跨国公司所得）、瑞士（控股公司所得、居住公司所得）。

三、对所得的立法规定

通常，各国在其对付避税地立法中所包括的所得，基本上是指消极投资所得，而不包括积极投资所得。因此，对所得的立法规定，就要区分积极经营活动与消极经营活动。

美国在其F分部条款中关于所得的规定非常详细，这些所得包括：F分部所得、在纳税年度内股东的股息中来自公司对不发达国家投资所得的原来不包括在F分部中的所得部分；股东的股息中来自公司对外国基地公司的航运业务投资所取得的原来不包括在F分部所得中的所得部分；在纳税年度内股东的一定比例股息中来自公司投资于美国财产所增加的所得部分。其中F分部所得为消极投资所得，它又包括七个部分：（1）来自美国的风险保险所得（1986年税制改革后扩大到来自外国保险所得）；（2）外国基地公司的个人控股公司所得；（3）外国基地公司销售所得；（4）外国基地公司劳务服务所得；（5）外国基地公司航运所得；（6）关联抵制所得，即在海外国家参与国际联合抵制或与之合作所取得的特定所得；（7）外国贿赂，指由受控外国公司或以其名义进行的任何非法贿赂、回扣或其他支付等。

德国的有关条款所包括的利润就是基地公司所得，基本上是指受控外国公司消极投资所得，例如利息、股息和特许权使用费。而来自积极生产或商业活动的利润一般不包括在内。积极生产或商业活动包括农业、制造业、林业、兑换、加工或组装、能源矿物的开采、信用机构和保险公司的经营活动（但这些商业经营活动主要不是在德国居民股东和其关联人之间进行的），以及资金的借贷（但不是来自外国资金市场并长期贷给外国积极经营活动的借款）。

法国的立法规定，反避税条款只适用于外国公司中主要不是经营工业或商业活动这样的情况。加拿大的FADI规章规定，外国增值财产所得也只包括来自非积极经营的净应税资本利得在内的所得。

澳大利亚的立法提案关于所得的规定比较例外，它只适用居住在或所得来自指定低税区的外国公司全部所得，而不是特定类型的消极所得。

四、立法适用的纳税人

立法适用的纳税人是立法所要打击的对象，正是这些纳税人利用推迟课税的规定逃税，就外国公司的所得向本国纳税。而根据对付避税地的立法，这些纳税人从受控外国公司应分得的股息即使未分回也要就其在本国申报纳税。从各国的情况看，对付避税地立法所适用的纳税人一般既包括法人，也包括自然人，只有少数国家如法国对付避税地的立法只适用于法人。另外，立法适用的纳税人一般要在受控外国公司中拥有一定的股权比重，如美国、英国、加拿大、日本等都规定，本国股东只有在受控外国公司中拥有10%以上的股份，其从受控外国公司应分得的那部分利润（按规定为应税，如美国的F分部所得）即使没有汇回也须在本国申报纳税。

20世纪90年代后期，许多国家加强了对避税地的立法，主要是将打击的对象从受控外国子公司扩大到了受控外国合伙企业。例如，法国政府在1998年规定，凡法国公司所得税的纳税人直接或间接拥有国外企业（包括合伙企业和非独立代理人）股权（包括利权、财权或选举权）达到10%或以上者，或者持有的利权达到1.5亿法郎以上并且该企业位于一个低税国，则该国外企业就属于法国纳税人的受控外国子公司，法国纳税人要就其从受控外国子公司分得的利润申报纳税。美国1998年也规定，美国纳税人向外国合伙企业投资以后，如立即直接或间接持有该外国合伙企业股权的10%或10%以上，或投入资产在12个月内合计超过了10万美元，则该外国合伙企业就应视为受控外国合伙企业，美国纳税人必须填报专项纳税申报表。墨西哥甚至规定，凡本国企业向避税地公司进行投资的，其分得的所得无论是否汇回都应并入本国的应税所得缴纳所得税。