国际税收筹划概论-国际税收筹划

第一节　国际税收筹划概论

一、税收筹划的起源

税收筹划是税务咨询的一项重要业务，故其与税务咨询有着密切的关系。谈到会计、金融和税务咨询的历史，人们一般都会想到意大利。会计的借贷记账法，最早的起源是十二三世纪意大利威尼斯金融业的复式记账法。世界最早的商业银行，于1580年成立于意大利的威尼斯。因为商业繁荣、法制健全，19世纪中叶在意大利从事税务咨询的专业人员的地位也比较高。在当时的意大利，任何人不用经过任何注册都可以从事包括税务咨询在内的税务业务，也包括税收筹划。

比较早的税收筹划的法律依据，税收专业界谈论较多的是英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”这一税案中所作的声明。他指出，“任何一个人都有权安排自己的事业，根据法律这样做可以少缴纳税款。为了保证从这些安排中获得利益，不能强迫他多缴税”。汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同，英国、澳大利亚、美国在以后的税收判例中经常援引这一法律原则精神。

谈到现代税务咨询及相关的税收筹划业务的实施机构，人们一般首先会提起欧洲税务联合会。欧洲税务联合会于1959年在法国巴黎由5个欧洲国家的从事税务咨询的专业团体发起成立，其会员是税务顾问和从事税务咨询的专业团体，目前有会员15万，分别来自奥地利、比利时、瑞士、德国、英国、丹麦、西班牙、法国、意大利、卢森堡、荷兰等22个欧洲国家，由于有些是以团体名义入会的，所以参加欧洲税务联合会的税务顾问人数实际上更多。欧洲税务联合会明确提出税务专家是以税务咨询为中心开展税务服务，同时从事纳税申报表、财务文件的填报和编制，以及对行政机关、法庭或纳税人的代理等业务，于是形成了一种独立于税务代理业务的新业务，这种业务的一个重要内容就是税收筹划。特别是近30年来，税法在各国完善的同时，也变得相当庞杂。又由于税法涉及经济学、法学、会计学等多个学科领域，专业性强，非专业人士对此难以真正驾驭。正如美国南加州大学WB·梅格斯博士在《会计学》中谈到的那样：“美国联邦所得税变得如此复杂，这使为企业提供详尽的税收筹划成了一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法的少纳税制定计划。”此外，社会中介组织，包括会计师事务所、审计师事务所、律师事务所和税务代理所，其业务的很大一部分就是为客户提供税收筹划。即便是税收机关，对税收筹划的研究也非常重视。因为从纳税人的税收筹划活动中，可以掌握多种税收信息，从而使税收法制与征收管理的建设日益完善。

税收筹划的学术研究在税收筹划业务兴起之后开始出现。德国人伐克主编的《德国与国际税收百科全书》所引用的有关税收筹划的最早文献是H·校肯霍夫写的《企业纳税筹划》，“税收筹划”一词开始出现在该文献中。在20世纪50年代，税收筹划开始从企业的经营计划里独立出来，引起了人们的重视，并因此带动了对包括个人税收筹划在内的税收筹划的全面研究，开辟出了一个新的研究领域。20世纪80年代以后，在税收筹划业务广泛开展的同时，对税收筹划理论的研究也进一步深入，有关文章、刊物、专著不断出现。费尔勒国际出版公司曾于1989年出版过一本名为《跨国公司的税收筹划》的专著，书中提出的观点及税收筹划技术在一些跨国公司中颇有影响。

税收筹划在我国的开展也是一个循序渐进的过程。建国后我国建立起计划经济体制，税收分配作为规范的分配手段，在行政命令整齐划一的计划分配体制下，就显得不合时宜，被当作“烦琐哲学”遭到抛弃，更不用说所谓的税收筹划了。

改革开放初期，税收筹划还鲜为人知。随着改革开放的不断深入与社会主义市场经济的发展，尤其是在我国设立的众多的外商投资企业在其经营过程中普遍实施税收筹划并获取了较大的税收利益，给中国纳税人和税务征收机关以很大的震动和启发后，税收筹划才逐渐为人们所认识、了解和实践。

1994年我国建立起了比较适应市场经济要求的税收制度，税法更加规范，专业性也随之增强。税务代理制度也于1984年在我国建立并在全国试行。1996年人事部、国家税务总局联合颁布《注册税务师资格制度暂行规定》，1999年两部又联合下发了《注册税务师执业资格考试施行办法》，标志着我国注册税务师考试制度的正式建立。这从制度和人才上为税务代理及税收筹划的开展打下了基础。

近年来，我国企业税收筹划的主动性不断增强，税收筹划的意识不断提高。同时，随着我国税收环境的日渐完善，税收筹划被一些专业税务代理机构看好，成为这些专业机构的新的业务增长点和利润增长点。北京、深圳、大连等纳税筹划较为活跃的地区涌现出一些税收筹划的专业网站。如“中国税收筹划网”、“中国税务通网站”、“大中华财税网”等。

从目前一些专业机构为纳税人所做的税收筹划的实际情况来看，大致可分为三个层次：一是最高境界的投资战略筹划，税收因素是整个战略规划的重要组成部分；二是税收管理方面的筹划，将税收筹划运用到企业的日常财务管理中，使企业的在合法的范围内，延缓纳税，减轻税负，增加收益；三是税收筹划个案的解决，只针对企业的某一项具体问题提出解决方案。其中，第三层次的税收筹划应用最为广泛。

由于税收筹划在我国出现的时间很短，尽管目前关于税收筹划的著作已经出现不少，但税收筹划理论的系统性和深度还不够，有说服力的操作实例也不多。从整体上看，税收筹划在我国仍然属于一个新的课题。我们有理由相信，税收筹划作为合法的为纳税人节省支出的业务，作为中国法制完善的助推器，应该有其存在和发展的空间。

二、国际税收筹划的概念和内涵

税收筹划是境外一些国家或地区代理业和税收咨询业的重要业务内容和常用词，但税收筹划在国际社会却无统一概念。各国或地区均在实际操作性上适用各自的概念或定义。较有代表性的表述有以下几种：

荷兰国际财政文献局（IBFD）编著的《国际税收辞汇》中下的定义是“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收”。(www.xing528.com)

印度税务专家NJ雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中称：“税收筹划是纳税人财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”

美国南加州大学的梅格斯博士在与RF·梅格斯合著的、已发行多版的《会计学》中写到，“人们合理又合法的安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法可称之为税收筹划……少缴税和递延交纳税收是税收筹划的目标所在。”另外他还说：“在纳税发生前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量的少缴所得税，这个过程就是税收筹划”。

税收筹划概念的上述三种表述各不相同，但对其共性的认识基本一致：（1）税收筹划的前提是遵守或至少是不违反现行税制及其相关的法律法规；（2）税收筹划的直接目的是获得最大的税后利益；（3）税收筹划是纳税人的一种管理职能，是纳税人在纳税之前，通过事先安排和规划，达到减轻税负的目的。由此，纳税筹划可表述为：纳税人在遵守或不违反国家现行税制及相关法律的前提下，通过对生产经营活动的科学统筹和合理安排，选择最佳的纳税方案，达到降低税金负担，获得尽可能大的税后利益的目的。

国际税收筹划是指跨国纳税义务人运用合法的方式，在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围内的延伸和发展，其行为不仅跨越了税境，而且涉及两个以上国家的税务政策，因此，国际税收筹划较国内税收筹划更复杂。

“国际税收筹划”在我国虽然还是一个新概念，但在国际上早已成为企业投资、理财和经营活动中的一项重要活动。世界各国（或地区）的税种、税率、税收优惠政策等千差万别，为跨国企业开展国际税收筹划提供了广阔的空间。经济全球化、贸易自由化、金融市场自由化以及电子商务的发展都为国际税收筹划提供了可能。在科技进步、通讯发达、交通便利的条件下，跨国企业资金、技术、人才和信息等生产资料的流动更便捷，这为国际税收筹划提供了条件。大型跨国公司往往专聘税务专家为本公司进行税收筹划。如以生产日用品闻名的联合利华公司，其子公司遍布世界各地。面对着各个国家的复杂税制，母公司聘用了45名高级税务专家进行税收筹划。一年仅“节税”一项就给公司增加数百万美元收入。在西方发达国家，税收筹划这个概念像工作计划一样频繁使用，并有人专门以此为职业。

国际税收筹划可以说是一门跨国交易设计的艺术。它是专业人员在自己丰富的国际税收原理知识和大量商业实践的基础上，找到的可以减轻纳税义务而又顺从法律意图的商业活动和资金流途径。国际税收筹划的过程主要是对跨国交易中的现金流进行跟踪，从现金流开始之东道国追踪至其最终目的地，即跨国公司的母国。税收筹划可以帮助减少累进征税，避免国际双重征税，最大限度地利用东道国的税收优惠政策，以最低的成本和风险，合法地获取海外税收收入。

三、税收筹划的前提条件

税收筹划的前提条件是指进行税收筹划所必须具备的基本条件。税收筹划并不是在任何条件和环境下都可以进行的。我国在很长一段时间内没有税收筹划，也不知道什么是税收筹划，而发达国家已经在很长一段时间内实践着税收筹划并已将其发展为一项非常有前途的产业，这种截然相反的状况与是否具备税收筹划的前提条件具有很大关系。不具备税收筹划的前提条件就无法进行税收筹划，也不容许有税收筹划的存在，而一旦具备了税收筹划的前提条件，税收筹划就会如雨后春笋一般冒出来，这同样是不以个别人的主观意志为转移的。因此，探讨税收筹划的前提条件是研究税收筹划的一个非常重要的基本理论问题。税收筹划的前提条件主要包括两个方面：税收法治的完善和纳税人权利的保护。

（一）税收法治的完善

税收法治是实现了税收法律主义以及依法治税的一种状态。税收法治的完善的基本前提条件是税收立法的完善。税收法治的完善之所以是税收筹划的前提条件是因为税收筹划是在法律所允许的范围内进行的筹划活动，而如果没有完备的法律，一方面无法确定自己所进行的筹划是否处于法律所允许的范围内，也就无法区分自己的行为是税收筹划还是违法避税甚至偷税，另一方面，税法不健全，纳税人往往通过钻法律的漏洞来达到减轻税收负担的效果，而没有必要进行耗费精力和人力、物力的税收筹划行为。

税收筹划首先在税收法治比较完善的国家兴起也在某种程度上验证了我们的观点。我国在很长一段时间没有出现税收筹划，甚至没有人提出税收筹划，与我国税收法治建设的水平较低有很大关系，目前我国正在加紧进行税收法治建设，依法治税的口号也提出了许多年，这样，客观上就为税收筹划提供了一个发展的空间。在未来二十年，我国的税收法治建设将提高到一个较高的水平，因此，税收筹划的发展前景也是非常乐观的。

（二）纳税人权利的保护

纳税人权利保护也是税收筹划的前提条件，因为，税收筹划本身就是纳税人的基本权利——税负从轻权的基本体现。纳税人最大和最基本的权利，就是不需要缴纳比税法规定更多的税收。税收是国家依据法律的规定对具备法定税收要素的人所进行的强制征收。税收不是捐款，纳税人没有缴纳多于法律所规定的纳税义务的必要。纳税人在法律所允许的范围内选择税负最轻的行为是纳税人的基本权利，也是自由法治国中“法不禁止即可为”原则的基本要求。如果对纳税人权利都不承认或者不予重视，那么作为纳税人权利之一的税收筹划权当然得不到保障。世界税收筹划比较发达的国家都是纳税人权利保护比较完善的国家，而纳税人权利保护比较完善的国家也都是税收筹划比较发达的国家。

我国的税收筹划之所以姗姗来迟，其中一个很大的原因就是不重视纳税人权利保护。目前仍有人没有从纳税人权利的角度来认识税收筹划，把税收筹划认定为是纳税人投机取巧、与国家争利益的行为，这是不利于税收筹划事业发展的。税收筹划作为纳税人的一项基本权利，应当得到法律的保护，应当得到整个社会的鼓励与支持。我国纳税人权利保护的水平在不断提高，因此，税收筹划也必将在纳税人行使自己权利的过程中不断发展壮大。