战略管理会计：作业成本法的战略应用

第四节　作业成本法的战略运用

一、价值链分析中的运用

作业成本法的运用导致了其重要的副产品——作业基础管理（ABM）的产生。ABM与ABC的关系如图9－1所示。

图9－1　ABM与ABC的关系

ABM的核心在于通过对企业价值链的作业分析与成本动因分析，区分价值链中哪些是增值作业，哪些是非增值作业（这些作业不能为企业带来价值却要消耗资源），然后采取措施，通过重组价值链和控制成本动因来消除非增值的作业，从而达到降低成本的目的。从图9－1中可见，在这一过程中，ABC为ABM提供作业分析的必要信息。

另外，作业成本法也能采用同样的方法进行竞争者成本结构分析。当企业的竞争战略偏重于成本领先战略时，企业就需要不断地评估自身产品成本相对于竞争者的竞争力。为了有效地进行比较，企业有必要了解行业内竞争对手的产品成本信息。进行竞争对手成本分析的首要步骤是识别竞争对手的价值链以及它们是怎样进行价值活动的，然后计算出其主要的价值链作业的成本并与本企业进行比较，以确定企业与竞争对手相比的竞争态势。所有这些方面，ABC都能提供帮助。

二、客户和市场赢利能力分析

企业通过分析特定客户赢利能力有助于企业制定适当的战略。客户赢利能力可以通过把所有服务于某一类客户的成本累加起来，同来源于该类客户的收入进行比较的差额得到。习惯上，毛利被用来衡量一笔交易是否创利，但实际上许多看似毛利很高的交易，涉及许多不因销售量而变化的间接费用，如广告、售后服务和送货等，却往往使毛利水平大大降低。在现行成本计算方法中，由于许多这些费用被列为期间费用处理，使企业难以把这些费用按客户或市场对象化，因此得不到准确的客户和市场赢利能力信息，有可能使企业陷入销量越大亏损越多的境地。作业成本法按照费用发生的因果关系，将生产环节、销售环节和其他相关环节发生的成本都准确地分配给那些需要提供服务的客户，从而了解各客户和市场对企业赢利水平的影响。同样道理，作业成本法的信息也可用于评价供应商各个不同方面的业绩。因此，作业成本法能够帮助企业管理者确定未来的市场、向市场提供的产品或服务类别。

三、竞争战略制定中的运用(www.xing528.com)

竞争战略使企业确定以怎样的战略与对手在市场上竞争，并据以获得持续性的竞争优势。常用的竞争战略包括成本领先战略与产品差异化战略。当企业实施成本领先战略时，产品的毛利是微薄的。因此，精确的成本信息是该战略取得成功的关键。产品成本计算的失误会导致产品计价的偏差，进而危及企业的生存。传统的成本计算方法在分配制造费用时采用单一变量如产品的生产量、机器的工作小时数作为费用分摊的标准。但是在现代企业环境下，制造费用的大部分由于受到产品的多样化、产品生产的多样性、产品的产量规模等多种因素的影响。因而传统的成本计算方法可能高估那些产量大、生产简单的产品成本，低估那些批量小、生产复杂的产品成本，这些产品的组合销售就会导致交叉互补（Cross－subsidisation）。结果是企业在制定那些大批量生产的产品的销售价格时无法运用成本领先战略。作业成本法通过先把成本归集到每个作业，然后根据多种成本动因把作业的成本分摊到成品，精确地计算出每批产品应分摊的成本，为产品的精确定价提供了坚实的基础。进入1990年代，越来越多的企业运用作业成本法，获取精确的产品成本信息，制定恰当的竞争战略，提高企业的竞争能力。

四、超越车间的成本管理

ABC按照作业分析得出的成本库归集费用，按照成本动因分配费用，这样，发生在车间之外的成本就可以像分配给车间的产品一样地分配到上游的供应商和下游的顾客，这样就可以把公司成本管理的眼光扩展到车间之外，有利于公司的战略成本管理。

（1）购货成本的管理：现行的成本核算制度中，购货成本并不计入产品成本，这一做法的缺陷是，采购部门经理难以把自己的业绩与产品成本以及企业的竞争地位联系起来，他们往往是以所购产品的购价作为选择供应商的标准，这样可能会相对忽视所购货品的质量，外购原材料、备品配件的质量影响了最终产品的质量，削弱了企业服务于顾客的能力，从而也损害了企业的竞争地位。而ABC按照因果关系来分配购货成本，把购货部门的业绩与企业的竞争地位相联系，更有利于战略意义上的成本管理。

（2）顾客服务成本的管理：顾客服务成本包括销售费用、售后服务费用等，在现行成本核算制度中是作为期间费用处理的，这些费用往往只凭经验按照销量平均分摊，这种笼统的做法使销售人员只选择于自己的个人利益有利的客户而不会去顾及企业的竞争地位。如果顾客服务成本数量不大的话，这种做法倒不会造成太大的影响，而一旦顾客服务成本较大，不准确的分摊方法会使销售人员无法判断最具获利能力的顾客，从而难以调整服务策略去服务于这部分客户，而影响企业的竞争地位。而按照ABC原则，使用因果关系来分配顾客服务成本。

五、战略业绩评价

把业绩评价与企业的竞争优势结合起来才能真正发挥其作用。如采购部门的业绩评价，过去常常以进货成本来衡量，结果因片面追求降低进货成本而忽视进货质量，增加了生产浪费与售后服务成本，影响了企业的竞争战略。如果运用ABC则可以把采购、生产和销售整个环节的成本联系起来考虑，使采购人员清楚进货质量对企业竞争优势的影响，并为企业提供业绩评价的准确信息。