作业成本法及其原理-《战略管理会计》直击成果

第三节　作业成本法及其原理

一、传统成本系统下的成本信息对企业决策的影响

前已叙及，新制造环境下采用传统成本系统，会对企业带来决策失误等不利影响，先举一例说明之。阿加制造公司生产并销售A类马达，该类马达包括四种型号，分别是P₁、P₂、P₃和P₄。其中P₂和P₄是通用马达，而P₁和P₃是应特殊客户的要求而生产的特种马达，其市场的售价如表9－1（单位：＄）。

表9－1　A类马达售价

其产品的单位耗用数据如表9－2。

表9－2　产品单耗数据

续表

总的耗用成本数据如表9－3（单位：＄1000）。

表9－3　总耗用成本

则其产品成本根据传统的方法计算如表9－4所示。

表9－4　传统方法下的单位成本

其中：直接材料的分配率＝264／（60＋600＋180＋1800）＝0．1

　　　直接人工的分配率＝220／（5＋50＋15＋150）＝10

　　　制造费用的分配率＝7460／（5＋50＋15＋150）＝33．91

该类产品的边际毛利及边际毛利率计算如表9－5（单位：＄）。

表9－5　边际毛利及边际毛利率计算表

从以上各表可以看出，该类产品的年边际毛利总额是＄5874700，综合边际毛利率是37．18%。产品生产的结构是通用马达总量是特种马达总量的10倍。从产品生产安排的次序来看，由于产品P₁的边际毛利率最高，而产品P₄的边际毛利率最低，所以在不考虑其他条件的情况下，纯粹从边际毛利率的角度出发，就应该多生产产品P₁，而P₄应在最后考虑。如果产品的销路畅通，但企业的机器工时有限，则应尽可能多地生产单位工时的边际毛利最大的产品P₁（＄74．88／工时），在工时安排有余的情况下再生产单位工时的边际毛利最小的产品P₄（＄21．56／工时）。

年末为了安排来年的生产计划，于是阿加制造公司管理当局根据以上产品成本提供的信息决定，第二年P₁马达生产50000个，P₃马达生产20000个，P₂马达的生产数量不变，仍生产100000个，而P₄马达只生产50000个。到第二年末，有关生产成本的数据如表9－6。

表9－6　生产成本数据

人工工时和机器工时如表9－7。

表9－7　产品工时统计

第二年的产品成本计算如表9－8（单位：＄）。

表9－8　产品成本计算表

其中：直接材料的分配率＝216／（300＋600＋360＋900）＝0．1

　　　直接人工的分配率＝1800／（25＋50＋30＋75）＝10

　　　制造费用的分配率＝11170／（25＋50＋30＋75）＝62．06

由于产品售价具有一定的连续性，所以阿加制造公司的四种产品的售价继续保持不变。其第二年的边际毛利及边际毛利率计算如表9－9（单位：＄）。

表9－9　边际毛利及边际毛利率计算表

阿加制造公司的管理当局从以上的成本数据中发现第二年该类产品的单位成本都显著增加，导致边际毛利总额仅有＄1213200，为第一年的20%左右。管理当局对此结果很是困惑，为什么多生产边际毛利率高的产品反而会导致边际毛利的急剧下降呢？一个显然的原因是产品成本的急剧增加，特别是制造费用的急剧增加。面对此种情况，阿加制造公司的管理当局必需解决如下的问题：(www.xing528.com)

1．是什么原因导致了制造费用的增加？是由于管理上的原因比如浪费呢，还是由于当局决策上的原因？如果是，那么是什么因素导致了决策上的失误？即在第二年调整了产品的生产结构。

2．面对边际毛利总额的急剧下降，特别是产品P₄的边际毛利已是负数，公司是应该调整产品的售价呢，还是减少生产甚至停产P₄呢？

3．随着第三年的即将来临，公司在新的一年应如何安排此类产品的生产？是继续第一年的决策思路呢还是应该采用新的决策方法？

4．同行调查表明：在同行业的市场竞争中，许多同行企业更注重通用马达的市场和竞争，而对特种马达市场的反应比较冷漠。公司的管理当局应对此种现象作出何种反应？是继续强调特种马达这一细分市场呢还是放弃对这一细分市场的占领？

5．市场调查表明：特种马达的销售比通用马达的销售更容易，这在一定程度上表明特种马达的市场具有极大的潜力，阿加制造公司不应无端放弃这一细分市场。但其管理当局应如何来作出决策，使公司既能获得较好的收益，又能不放弃对该细分市场的占领？

围绕以上五个问题的核心是该类产品的成本数据是否准确。假如产品的成本数据不准确，如P₁的单位生产成本在第一年是＄80而不是＄22．56，那么阿加制造公司的管理当局是否还会作出上述生产的决策呢？显然，该公司不会作出上述决策，而且会对P₁产品的生产售价作出大的调整？根据市场调查和同行调查的结果也表明：P₁和P₃这两种特种马达的成本在该公司的核算中可能被歪曲了。因为正是由于P₁和P₃这两种产品的成本被低估，导致了售价的偏低和产生该产品的市场亏损才导致其他同行市场厂家对该市场的冷漠，而市场需求却较大的情况。

阿加制造公司经过研究其产品成本的结构发现：四种马达的直接材料成本和直接人工成本的耗用水平仍维持在第一年的水准，其产品成本的提高是由于制造费用的急剧增加引起的。再研究制造费用的构成发现，由于特种马达的生产数量P₁由10000个提高到了50000个，P₃由10000个提高到了20000个导致了特种马达生产的批次急剧增加。生产批次的增加，直接使与其相应的生产启动数（即机器设备的整备次数）、特种马达的订单数、加工次数、设备备件数等同比例的增加，特别是生产启动数与设备备件数的增加，使制造费用的增加幅度大大地被提高了。所以，阿加制造公司认为产品成本水平整体的提高是由于生产的批次增加引起的，即由于特种马达产量的提高导致了产品成本整体水平的提高。根据权责发生制原则，由于生产批次增加而增加的这部分成本应由特种马达负担。但传统的成本计算方法对制造费用的分配并不能达到以上要求，因而要解决以上问题就必须先找出一种能体现以上权责发生制原则的产品成本计算方法。

二、作业成本法原理

同阿加制造公司面临的困境一样，国外一些企业特别是间接成本所占比重很大的企业在产品成本信息上大多出现了类似阿加制造公司的问题。为了获得正确的成本信息及作出相应的战略决策，许多公司纷纷抛弃了用传统的成本计算方法获得的成本信息，而采用作业成本法（Activity－based Costing，简称ABC）的方法来获得产品成本的信息。作业成本法的做法是：先将企业产品的生产过程按各个工艺、作业进行划分和仔细分析（包括产品生产的采购阶段、准备阶段和销售阶段等），然后再根据各作业的性质，将作业进行归类，使被归到同一类中的作业与其相应的成本之间基本成正比例关系。此时，我们将一类同质的作业称为一个成本归集组，在同一成本归集组中，驱动成本与作业量按正比例关系变化的因素称为成本动因。在成本归集时，成本、费用将按成本归集组进行归集，然后在成本归集组中再以成本动因来分配其成本，并将分配的成本归集到具体的产品中，加总各个成本归集组分配到具体产品中的成本数据，就能得出该具体产品在作业成本制度下的成本。

三、阿加制造公司案例在ABC制下的分析

仍以阿加制造公司为例，该公司成本核算部门经过对第一年成本构成及成本原始信息的分析、研究，将制造费用划分成五个成本归集组……启动数、订单数、加工次数、备件数、机器费用（包括车间管理人员的工资等）。其第一年产品生产的投入消耗量如表9－10。

表9－10　产品生产投入消耗量

根据表9－10的数据，用作业成本法计算的产品成本信息计算如表9－11（单位：＄）。

表9－11　作业成本法下的产品成本计算表

从表9－11的产品成本数据可以看出：特种马达P₁和P₃的单位成本分别为＄90．1和＄116．3，而通用马达P₂和P₄的单位成本分别为＄26．2和＄52．4。特种马达的单位成本远远超出了通用马达的单位成本。如果按原售价不变，则该类产品的边际毛利及边际毛利率计算如表9－12（单位：＄）。

表9－12　边际毛利及边际毛利率计算表

两种成本计算方法产生的各产品边际毛利率对比如表9－13。

表9－13　各产品边际毛利率对比

从上述数据我们发现：四种产品在两种成本计算方法下的边际毛利率的差距是惊人的，特别是P₁其边际毛利率竟从62．4%变为－55．17%，绝对值误差达120%。因此，阿加制造公司管理当局在第一年年末作出的多生产P₁和P₃而减产P₄的决策是一种重大的战略失误，也直接导致了该类产品在第二年边际毛利总额的急剧减少。同时，在阿加制造公司作出上述失误决策以后，该公司还面临减少通用马达市场份额的风险。如果在第二年年末，阿加制造公司仍以传统成本计算方法得到的成本数据作为决策的依据，那么显然该公司在第三年的业绩还将继续下降，甚至面临被挤出马达市场的危险。

下面我们将利用ABC下的成本数据来解释阿加制造公司在第二年年末面临的上述五个问题。由于特种马达的生产成本基本等于或超过了其市场的售价，因而阿加制造公司在第二年年末的生产计划是应多生产通用马达而减产特种马达。在市场战略上可以降低通用马达的售价，以增强通用马达的市场竞争力。由于特种马达的市场销路较好，而其他同行又对此市场较冷漠，所以可以提高特种马达的市场售价。至于同行对特种马达细分市场的反应冷漠而其市场需求却较旺盛这一现象，其主要的原因是特种马达的市场售价偏低，甚至低于生产成本导致。可见，产品成本数据的准确与否将直接关系到企业的经营业绩甚至影响企业在生产、市场及其发展上的许多战略决策。

四、两种成本制度下成本数据的比较和分析

从以上的产品成本计算表中，我们可以看出，两种产品成本计算方法产生的成本数据有较大的差异。如：在作业成本制度下，P₁、P₃的单位成本分别是：＄90．1和＄116．3，而在传统成本计算方法下P₁、P₃的单位成本分别是：＄22．56和＄67．67。两种方法下P₁和P₃的单位成本分别相差299%和72%，可见如果在决策中采用不同成本计算方法产生的数据，决策的结果很可能会产生极大的差异。所以我们应该分清楚究竟那种计算方法下的成本数据比较接近产品成本的实际情况？为什么？是什么因素在主要影响着产品成本数据？从表面上看，原因是由于两种成本计算方法下对间接成本，特别是对产品制造费用的分配基础不同从而产生了产品成本的数据有较大差异。从实际情况看，在ABC制度下，对产品成本的计算是按生产产品所需的工艺流程的步骤而计算的。在这里，我们将此种工艺流程步骤称为作业。即，在ABC制度下，产品成本的计算是以作业为基础的。而传统成本计算制度下，产品成本的计算是以产品或产品批次等作为产品成本的计算对象进行计算的。即先将产品的成本分成各种成本、费用项目（如直接材料等），再以各种成本项目为成本计算对象进行产品成本归集，然后再求出产品的生产成本。这种成本计算方法在实质上说明了各种成本在产品生产中的作用，而不像作业成本制度下，指明了成本、费用的用途。即指明每项成本、费用用于何种作业。因而，在ABC制下，成本的归集更真实地反映了成本去向，即用于何处。而在传统成本计算制度下，成本、费用的归集只说明了成本、费用的作用，如成本、费用作为材料费用等。所以，在ABC制下，成本信息比传统成本计算方法下的成本信息更精确。

在阿加制造公司的案例中，如果我们取消生产产品P₁。那么，成本将会减少多少呢？在ABC制下，从其成本计算表中，可以很清楚地知道：如果不生产P₁，相应地启动数、订单数、加工次数、备件数将各减少一个单位，料耗减少60单位，人工和机器费用各减少5个单位。这些因素正好包括了产品生产所需的所有作业，所以如果不生产P₁，相应的成本将减少120＋125＋25＋500＋6＋50＋75＝901。这一数据比较真实地反映了实际情况。但在传统成本计算方法下，不生产而使其成本减少多少并不明确。如果按上面的传统成本计算方法下的成本计算表来计算，很明显没有反映实际情况（因为制造费用的分配标准过于单一等）。所以，从这方面来说，ABC制下的成本数据更精确。

五、成本动因的选择

根据上面的论述可知，成本动因的选择对成本数据的准确性具有重要的影响，甚至进而会影响企业据此作出的决策结果。所以，成本动因的选择要慎重。

选择成本动因时，至少要考虑以下两个主要的因素：（1）衡量成本动因的成本；（2）成本动因与需分配的间接费用之间的关系。

在实际工作中，在某一成本归集组中可供选择的成本动因可能有好几个，而且到底选择它们之间的哪一个作为成本归集组中的成本动因，对成本数据的精确性的影响不大，则应尽可能选择现成的、容易获得的因素作为成本归集组中的成本动因。

例如，某一应用ABC制的企业，在一成本归集组中包含检验成本和整备成本，因此可选择检验时数或整备次数作为该成本归集组的成本动因。如果该企业现有的信息系统中有产品使用成本动因的数量资料，那么选择何者作为成本动因影响不大。但如果能取得产品检验小时的资料，而无法取得整备次数的资料，则也可以只选择产品检验小时作为该成本归集组的成本动因。