战略管理会计：预算管理超越改良

第三节　预算管理：改良还是超越

预算管理自20世纪20年代开始在欧美国家的大型企业如通用汽车、杜邦、西门子等公司运用。50年代开始风靡企业界，成为许多公司管理控制的利器而被广泛采用。从80年代起开始全面引入我国。我国企业的使用面也日益广泛。数据显示，广西被调查公司采用全面预算管理的企业占50．67%^[5]。抚顺的调查表明，企业使用面占85%^[6]。南京调查也发现，全面预算管理对我国企业发展产生了深远影响^[7]。但同时，全面预算管理也因其使用过程中的问题，企业个体差异，企业文化的不同产生了迥然不同的效果。有的企业作为管理控制系统不可或缺的工具，不仅运行良好，而且效益明显；但也有一些企业遭遇企业内部的巨大压力，甚至有企业无奈放弃。国外学者甚至提出全盘放弃全面预算管理的观点和超越预算的完整管理框架。“超越预算”近乎反叛的呼吁，震撼了管理学者的神经。它也理应引起我国管理理论和实务工作者的高度重视。本节拟对全面预算管理存在的问题及成因进行全面分析，以期导出是改良预算还是“超越预算”的结论，作为企业界的参考。

一、预算管理存在的问题

对于预算管理中存在的问题，国内外文献做了大量的研究和实证分析，特别是主张摆脱预算的学者，更是提出了许多尖锐但也不失为真实的批评，现对这些问题进行综合如下。

（一）预算失败时有发生

当预算管理成为一种流行的时候，特别是一些公司采用预算管理取得巨大成功的事例被渲染报道后更是如此。如GM在19世纪20年代由于引入分权管理系统以及与之相配套的预算体系，使其市场份额由1924年的18．8%上升到1927年的43．3%；杜邦也由于引入了分部化组织结构和预算管理系统，保证了业务分部之间的协调，为公司进一步发展铺平了成功的道路。同时，理论工作者不遗余力地推广全面预算管理的方法，使得欧美绝大多数公司都采用了预算管理方法。据20世纪80年代对美国400家大型公司进行的一项调查表明，大型企业预算管理的采用率达97%。在各种服务机构、医疗机构和大型生产制造公司，采用率达100%。然而，随着跨国公司业务的不断拓展，市场竞争的日益加剧，信息技术的飞速发展，企业的组织结构、业务流程、业务规模都发生了深刻变化，一些公司由于仍然采用传统的预算编制和控制系统，使得管理日益僵化，而越来越不适应公司发展的需要，在一些公司受到上下一致的压力，不得不放弃或准备放弃传统预算，如NOKIA和ERISSION公司。一项在芬兰进行的调查显示，只有25%的公司保留了传统的预算系统，有14%的公司已经或打算放弃传统预算管理^[8]。

（二）预算松弛的大量存在

在企业管理的过程中，预算执行者为了完成预算，总是倾向于制订较为宽松的预算，使完成某项任务所需的资源数量大于实际需要数，或使预算产出数小于可能的产出量而产生预算松弛现象，其发生在预算松弛过程中，表现为预算执行者低估收入，高估成本，低估产销量，甚至销售价格，夸大完成预算的困难，低估利润等。预算变成了有计划的浪费，而不是有计划地消除浪费。预算松弛变成了企业管理中正常存在的一种现象。希夫和卢因（Shiff and Lewin）曾经就预算松弛问题对《财富》100家大型企业的3个事业部预算过程进行调查，结果发现，绝大多数企业都存在着预算松弛现象。预算松弛的存在，为管理者提供了掩盖失误的弹性空间，妨碍查明预算差异的真正原因，影响到业绩评价的客观性。过于宽松的预算，难以激发企业的潜力，带来了大量无效成本。按照古典经济理论，由于成本没有实现最小化，利润也就达不到最优。

（三）预算与考核挂钩导致错误激励（Dyfounction）

进行预算管理常常伴随着的是业绩管理与考核。于是造成了一个悖论：没有考核的预算是无源之水、无本之木，因为没有哪个部门会真正在乎是否要按预算执行。而一旦与考核挂钩，部门则又会过分计较预算数字的高低，利用信息不对称大肆高报费用、低报收入，达到容易得到奖励的目的。美国公司习惯于按照预算指标的完成情况，设立对管理层奖励方案，包括固定工资、奖金、股票期权的丰厚激励政策，以激励管理层尽量达到股东的目标，而公司高层经理为了达到预算目标，层层加码下达给中下层管理人员，结果使管理人员在难以完成指标的情况下，为了达到预算目标不惜铤而走险。大的如安然（Anron）、南方保健（Health South）等公司的财务舞弊案震惊全球；小的如中层管理人员采用自杀式扩张，或以低价扩大销售，或采用多开票多发货等填塞分销渠道（Channel－stuff）来达到预算目标。又如，管理人员为了不超过费用预算，会削减研究与开发支出、缩减营销活动、降低维修标准，以抑制费用支出，迅速提高当期利润水平。如果根据预算执行的结果实施激励，结果会导致公司对损害企业发展潜力和后劲的行为进行错误激励，损害了公司战略和长远利益，毁损了公司价值。

（四）预算管理的成本效益严重失衡

全面预算管理是一套严密而又庞大的系统，从组织上讲，有公司及各级的预算管理委员会；从执行上讲，有公司总部及各分部财务部下的预算管理部门甚至是预算管理专员。从编制上讲，要花费几个月甚至大半年时间进行预算的布置、组织，和几番自上而下和自下而上的编制、谈判；从执行上讲，要进行日常控制、分析及反馈；从系统上讲，可能还要配备专门的计算机软硬件系统和四通八达的网络联系系统。这些均要花费大量的人力、物力和精力。在一些公司，有人估计，管理层所有时间的约20%花费在计划与预算流程上^[9]。不少公司抱怨预算花费时间太长。欧洲的Hackett集团估计，每10亿元销售要花费约25000个人日^[10]。有的公司测算，每年的预算成本花费达千万美元之巨^[11]。但所获得的收益十分值得怀疑，因为到目前为止，还没有一份报告提及全面预算管理带来的量化收益。一些部门由于预算工作而放弃了许多正常的业务工作，降低了客户服务或技术努力，或者市场开拓。预算的成本还表现在效率损失方面，一些公司中层管理者在熟知公司的预算流程后，有意低报销售，高报费用，头戴三尺帽，等着你来砍，结果经过无数讨价还价后的预算仍然富含水分。既浪费时间和精力，又得不到最优的结果。

（五）预算管理阻碍了公司变革

当今的经营者面临诸多挑战，在成本和价格的双重压力下，要生存就使得营运精简、高效，全球化、技术进步和残酷竞争的步伐越来越快。同时人们对报表所反映的企业经营状况和提供报表的经营者。应对挑战并取得成功，需要企业的高级管理人员创建一个精干的组织，以便在满足客户需求时既有利润，又有效率，能灵活地适应变化中的商业环境。企业精简化的目的是建立一个系统，使客户能从企业获取价值，而且整个过程没有浪费。精简化的本质是客户至上。企业应确定怎样才能以合理的价格高效地提供客户所需要的能力。在这方面，预算流程成为主要障碍，因为任何组织结构、业务流程的变化都会导致与年度预算的巨大差异。为了保证预算指标的完成，业务单位往往只能维持原样，从而导致组织结构、业务流程僵化。

（六）预算捆住了前方经理的手脚，使其不能灵活地面对市场的变化

因为很多公司的预算里都包含了严格限制成本的计划，所以妨碍了经理人员特别是直接面对市场的营销和商务经理灵活地调整战略和抓住新的机遇。当他们面临市场机遇，需要采取行动时，却可能由于预算不够的原因而被迫停止。另一方面，当预算充裕时，因死板的预算造就了一种“现在不用，过期作废”的心理状态，遂形成了荒谬可笑的情形：为了防止下一年的预算被削减，部门经理在出差时，会想方设法花掉最后一份预算。或在接近年底时突击花掉所有预算，而不管最后时刻的花费是否能为企业创造价值。

二、问题的症结

对于上述预算管理中存在的问题，广大的会计实务工作者感同身受，企业的各级管理人员也深有体会。但是，是否这些问题都是传统预算管理系统造成的呢？将所有的问题归咎于预算管理系统或方法是否公允呢？我们将问题的症结归纳为三个方面进行探讨。

（一）企业管理中固有的问题

1．人性因素。无论管理学还是经济学，都是以人的本性为研究的起点的。如亚当·斯密的经济人假设、泰勒的理性人假设、西蒙（1992）提出的有限理性假设等，无一不是对人性本质进行假设基础上形成的相关理论。现代行为管理学派就是从人性的本质来研究管理行为的。人是社会的动物，其价值观、人生观无不受到当时当地的经济文化大环境的影响。预算管理也同样涉及对人的管理。因此，企业中的人性因素对预算管理具有十分显著的影响。人具有天生的利己的心理动机，而且受制度、环境和掌握的信息的约束，表现为有限的理性。另外，处于不同地位、不同文化背景、不同收入水平的人，其基本个性特性会发生变化。人也有基本的道德观念。这些特征决定了，当预算管理和激励制度既定的前提下，各级人员总是会选择自己利益最大化的行为，而非企业利益最大化的行为。

2．信息不对称的广泛存在。现代企业存在着多重委托代理关系，如股东和董事会、董事会和管理层、公司高中层与下层管理层，管理层与员工之间形成了复杂而且层级繁多的委托代理关系。委托人与代理人之间关于预算指标的信息存在严重的不对称现象，如下一年的市场情况如何？可能完成的销售多少？完成销售指标需要花费多少资源？等等。这种委托代理人之间利益的不一致，以及由于信息不对称，所导致的道德风险和逆向选择，引起的预算过程中的问题，并非是由于预算管理系统所造成的，在其他企业管理的各个方面，如人力资源管理、技术开发管理、质量管理等管理活动中同样广泛存在着由于信息不对称引起的各种问题。

3．企业文化因素。企业文化是企业在长期发展过程中所形成的一种趋同的价值观，除了一些制度文化的因素外，企业主要领导的观念和管理风格直接影响预算管理功能的发挥以及执行的结果。主要体现在：人情管理还是制度管理？数字管理导向还是汇报管理导向？集权管理模式还是分权管理模式？严格考评还是模糊考评？收入偏向型还是费用偏向型？一旦企业的价值取向是人情管理、汇报导向、模糊考评，则预算能发挥的作用就相当有限，由此造成的预算管理失败也不是预算管理制度本身存在的问题。

（二）企业制度方面的问题

1．激励制度设计的缺陷。建立了预算制度的企业往往把预算的实现与否或实现的程度作为评价管理者业绩的标准。松弛的预算无疑会提高管理者的工作回报和个人目标实现的概率。然而，一个公司激励制度的设计是完全可以独立于预算管理而存在的。激励指标体系的设计也不一定全部来自于与预算相连的财务指标体系。即使公司完全没有预算管理系统，如果激励制度设计存在缺陷，同样会导致激励不当问题，其后果也不是预算管理所造成的。

2．公司治理结构和组织结构设计中的问题。公司治理结构决定了股东对管理层的授权、要求和激励，也决定了管理层的行为取向和利益偏好。其对预算管理的影响表现在：收入预算指标的确定，利润指标的确定，对预算执行中的权限，对预算执行情况的例行监督，对预算差异的例行管理等。一旦由此产生对预算管理的影响，也不是预算管理制度本身的问题。另外，采用何种组织结构设计，如金字塔形结构还是矩阵式结构？事业部结构还是扁平式结构？不同的组织结构导致不同的权责利链条，导致的业务架构、业务流程和信息传导模式千差万别，即使采用同样的预算方法也可能产生迥然不同的效果。由于组织结构的差异产生的预算执行中的问题，也不能归咎于预算管理。

（三）预算执行中的问题

在不同公司，由于对预算管理的理解不一样，在执行过程中，有的公司虽然有完善的制度，但执行不严格；或者人情观念严重，厚此薄彼，导致企业内部严重的不公平；或者预算编制过程中，对企业业务流程了解不够，制定的预算偏紧或偏松；或者一些企业要么过于强调集权式预算管理，限制业务部门积极性的发挥，使得效率降低，要么过于强调分权式管理，控制力弱化，预算流于形势；或者预算管理人员过于死板、缺乏灵活性等。这些问题都会导致预算效果不佳而误认为是预算的过错。

此外，还有其他一些影响预算管理效果的执行中的因素。例如：预算管理流程设计不合理；预算编制的安排不周；编制过程草率，企业内部未能充分沟通；信息系统不健全，提供的预算数据不能真实反映预算执行部门的实际；分析不到位，不能有效利用各种标杆或分析工具，找出管理中存在的问题，或分析不够及时，有分析无措施；凡此种种，都可能导致预算管理中的问题。

三、改良还是超越？

面对预算管理中存在的诸多问题，不论是预算管理中自身的缺陷，还是由于企业固有的原因、制度原因所造成的问题，总会要影响预算运用的实际效果。对此，国内外学术界展开了较多的讨论。比较一致的观点是，传统预算管理系统确实存在不少缺陷。但在如何行动上却意见严重分歧。一种观点认为，应该全盘抛弃预算管理系统，而采用所谓的超越预算（Beyond Budgeting）系统；另一种观点认为应当采用改良预算系统（Better Budgeting）。现就两种观点进行分析。

（一）超越预算系统

超越预算（Beyond Budgeting，简称BB）系统是由CA M－I^[12]下面的一个研究论坛，超越预算圆桌会议（Beyond Budgeting Round－Table，BBRT）率先提出的观点，其倡导者Jerecuy Hope和Robin Fraser在对欧洲大量未采用预算管理以及放弃预算管理的公司进行了大量实例研究，分析了与采用预算管理公司相比的优势后，提出了一套放弃传统预算的“超越预算系统”，并发表大量论文，出版同名书籍呼吁与推介。他们认为，由于传统预算系统不合适地将奖励与预算挂钩的做法引起了损害公司价值的行为和错误激励、预算松弛或功能失调，预算不能适应公司快速发展需要，产生有计划的浪费，导致了预算管理不仅发挥不了应有的作用，还导致公司效率下降，价值受损。

他们认为企业的当务之急是放弃传统的预算系统，采用所谓的超越预算系统。超越预算系统的几个主要做法是：

1．放弃传统的预算流程，以滚动预测来进行计划与控制。即不再沿用过去一年一次，在上年基础上加加减减的预算编制流程，而是编制滚动预测，按季度编制，一般5个季度为一个滚动期，每季度滚动编制一次，据以安排生产经营和控制业务运行。这样既简便易行，又灵活机动，不会出现大起大落的预算差异，适应迅速变化的市场环境。

2．实行分权管理，给予业务单元以充分的自主权。使得一线的经理在应对复杂的竞争环境时，能作出迅速的应变措施，而不会受制于预算。

3．将评价激励与预算脱钩，采用相对业绩评价系统来评价与激励。主要的标杆有：企业内部标杆，即以企业内部业绩最好的部门为标杆，进行考核；行业先进水平标杆，即以行业先进水平作为业绩评价与激励的指标；主要竞争对手标杆，即以主要竞争对手的业绩完成情况作为标杆进行考核。这样的相对业绩考核系统避免预算制定不合理时的错误激励，消除了在预算数字上的斤斤计较和“公司政治”。主要业务应该变推动为拉动，考核相对业绩。其原则体现在目标、奖励、计划、资源、协调及控制几个方面。

BBRT提供的案例表明，一些公司采用超越预算取得了极大的成功。如位于北欧的Handelsbanken银行，是最常被引用的例子。该银行是一家总部位于瑞典的北欧最大的银行，拥有530家分支机构，8000名员工。它自1970年代起就不再使用预算。通过滚动预测和相对业绩考核来规划与控制。该银行目前在业内的业绩远远高于竞争对手。其1996年的成本收益率是39%，而绝大多数欧美同行的该指标是55%—65%。其1999年的资本回报率是18．4%，一直以来高于北欧同行。该银行同时也成为瑞典国内顾客满意度最高的银行。在北欧，还有一些著名的公司采用超越预算，如瑞典的VOL VO公司在1994年，ABB公司在1999年，英国石油公司，AHLSELL公司等都开始尝试超越预算。

（二）改良预算系统

针对预算管理系统的诸多弊端，也有不少公司采用了改良的方法，成为改良预算系统（Better Budgeting）。改良预算主要在北美国家的企业中尝试。它是在传统预算系统的基础上进行改良后的预算制度。主要几个方面包括：

1．在与考核挂钩时引入平衡记分卡（Balance Score－keeping Card）。考核与预算挂钩引起的预算松弛和误导激励是传统预算受到指责最多的地方。引入平衡记分卡，不仅仅关注预算中的财务指标，而且要关注非财务指标，不仅要关注近期指标，还关注长远发展及学习方面的指标、市场份额、客户满意度等。预算与战略的关联度提高了，也避免了业务部门过分注重短期效益，忽视创造长期价值。

2．在制定费用预算和制定考核指标分析时，引入作业基础预算系统（Activities－based Budgeting，ABB）。作业基础预算是作业成本法（Activities－based Costing）的原理在预算系统中的运用。

3．在编制预算时，更多采用分权管理的参与式预算模式，消除信息不对称现象，减少预算松弛。

4．在设计考核方案时，采用科学的预算考核方法，做到科学透明。如苏维埃激励模型（Soviet Incentive Model）等，使员工的行为被引导到企业期望的行为模式。

5．在应对变化的市场时，采用弹性预算系统及例外管理，从企业高层到中层到底层层层授权，使与市场密切接触人员有一定灵活性，有决断和应变的能力，消除预算过于刚性的弊端。

6．在实施预算管理时，建立良好的企业文化和管理文化。改良预算主要在北美国家的企业中尝试。

四、结论

1．预算管理只是管理控制系统的一种方法和管理体制，它是因应企业文化、企业内外环境而存在与发展的，具有明显的适应症而非包治百病的灵丹妙药。J．Weber和S．Linder认为^[13]，从管理协调（Coordination）功能方面去分析预算，对于企业面对的不同复杂度（Complexity）和波动性（Turbulence）组合有不同的适应性。传统预算适应于低度波动性的情形和低到中等的复杂度，改良预算系统只能应对中等水平的波动性和较低的复杂性，而超越预算系统则可以适应高度波动性的环境。但目前还没有哪一种预算系统能适应既高度复杂又剧烈波动的环境。三种预算系统只有在其适应的环境下才能获得有用而且高效的组织内部协调。

2．预算管理系统存在很大的改良空间。传统预算系统所存在的弊端是客观事实，因此有必要对传统预算系统进行仔细的分析研究，对其成本效益进行令人信服的实证研究与评估，并对传统预算系统进行适应性改良。

3．全盘否认传统预算管理系统既有失偏颇，又有失公允。关键是对自身环境进行仔细分析、了解，以及对预算管理、激励等配套措施进行精心研究设计。

4．在一部分不适应传统预算的企业，如规模不大，或高度复杂性、波动性并存的企业，采用超越预算系统，也不能不说是一种现实的选择。

最后，如美国哈佛大学管理会计大师Horngren指出^[14]：“对于一本书而言，‘超越预算’可能是具有挑衅性的标题，但却并非误导。它并非只是简单地替代陈旧、可怖的不良的预算过程。超越预算并非仅仅是困扰预算系统的消极想法，相反它是一种积极的想法，使抛弃传统预算成为改进整个管理过程的契机，它能激发我们进行广泛而深入的分析。”

任何管理方法都需要随着环境的变化进行必要的改进。在实务中开展有益的探索不失为创新之举。看来，改良预算，还是超越预算，说什么都为时尚早。我们唯有拭目以待。

附：

《关于企业实行财务预算管理的指导意见》

为了促进企业建立、健全内部约束机制，进一步规范企业财务管理行为，根据财政部《企业国有资本与财务管理暂行办法》（财企［2001］325号）有关企业应当实行财务预算管理制度的规定，现就企业财务预算管理工作提出如下指导意见：

一、财务预算管理的基本内容

（一）预算管理是利用预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便有效地组织和协调企业的生产经营活动，完成既定的经营目标。

企业财务预算是在预测和决策的基础上，围绕企业战略目标，对一定时期内企业资金取得和投放、各项收入和支出、企业经营成果及其分配等资金运动所作的具体安排。

财务预算与业务预算、资本预算、筹资预算共同构成企业的全面预算。

（二）企业财务预算应当围绕企业的战略要求和发展规划，以业务预算、资本预算为基础，以经营利润为目标，以现金流为核心进行编制，并主要以财务报表形式予以充分反映。

（三）企业财务预算一般按年度编制，业务预算、资本预算、筹资预算分季度、月份落实。

（四）企业应当重视财务预算管理工作，将财务预算作为制定、落实内部经济责任制的依据。企业财务预算管理由母公司组织实施，分级归口管理。

（五）企业编制财务预算应当按照内部经济活动的责任权限进行，并遵循以下基本原则和要求：

1．坚持效益优先原则，实行总量平衡，进行全面预算管理；

2．坚持积极稳健原则，确保以收定支，加强财务风险控制；

3．坚持权责对等原则，确保切实可行，围绕经营战略实施。

二、财务预算管理的组织机构

（一）企业法定代表人应当对企业财务预算的管理工作负总责。企业董事会或者经理办公会可以根据情况设立财务预算委员会或指定财务管理部门负责财务预算管理事宜，并对企业法定代表人负责。

（二）财务预算委员会（没有设立财务预算委员会的，即为企业财务管理部门，下同）主要拟订财务预算的目标、政策，制定财务预算管理的具体措施和办法，审议、平衡财务预算方案，组织下达财务预算，协调解决财务预算编制和执行中的问题，组织审计、考核财务预算的执行情况，督促企业完成财务预算目标。

（三）企业财务管理部门在财务预算委员会或企业法定代表人的领导下，具体负责组织企业财务预算的编制、审查、汇总、上报、下达、报告等具体工作，跟踪监督财务预算的执行情况，分析财务预算与实际执行的差异及原因，提出改进管理的措施和建议。

（四）企业内部生产、投资、物资、人力资源、市场营销等职能部门具体负责本部门业务涉及的财务预算的编制、执行、分析、控制等工作，并配合财务预算委员会做好企业总预算的综合平衡、协调、分析、控制、考核等工作。其主要负责人参与企业财务预算委员会的工作，并对本部门财务预算执行结果承担责任。

（五）企业所属基层单位是企业主要的财务预算执行单位，在企业财务管理部门的指导下，负责本单位现金流量、经营成果和各项成本费用预算的编制、控制、分析工作，接受企业的检查、考核。其主要负责人对本单位财务预算的执行结果承担责任。

企业对具有控制权的子公司应当同时实施财务预算管理。

三、财务预算的形式及其编制依据

（一）企业编制财务预算应当按照先业务预算、资本预算、筹资预算，后财务预算的流程进行，并按照各预算执行单位所承担经济业务的类型及其责任权限，编制不同形式的财务预算。

（二）业务预算是反映预算期内企业可能形成现金收付的生产经营活动（或营业活动）的预算，一般包括销售或营业预算、生产预算、制造费用预算、产品成本预算、营业成本预算、采购预算、期间费用预算等，企业可根据实际情况具体编制。

1．销售或营业预算是预算期内预算执行单位销售各种产品或者提供各种劳务可能实现的销售量或者业务量及其收入的预算，主要依据年度目标利润、预测的市场销量或劳务需求及提供的产品结构以及市场价格编制。

2．生产预算是从事工业生产的预算执行单位在预算期内所要达到的生产规模及其产品结构的预算，主要是在销售预算的基础上，依据各种产品的生产能力、各项材料及人工的消耗定额及其物价水平和期末存货状况编制。为了实现有效管理，还应当进一步编制直接人工预算和直接材料预算。

3．制造费用预算是从事工业生产的预算执行单位在预算期内为完成生产预算所需各种间接费用的预算，主要在生产预算基础上，按照费用项目及其上年预算执行情况，根据预算期降低成本、费用的要求编制。

4．产品成本预算是从事工业生产的预算执行单位在预算期内生产产品所需的生产成本、单位成本和销售成本的预算，主要依据生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算等汇总编制。

5．营业成本预算是非生产型预算执行单位对预算期内为了实现营业预算而在人力、物力、财力方面必要的直接成本预算，主要依据企业有关定额、费用标准、物价水平、上年实际执行情况等资料编制。

6．采购预算是预算执行单位在预算期内为保证生产或者经营的需要而从外部购买各类商品、各项材料、低值易耗品等存货的预算，主要根据销售或营业预算、生产预算、期初存货情况和期末存货经济存量编制。(www.xing528.com)

7．期间费用预算是预算期内预算执行单位组织经营活动必要的管理费用、财务费用、销售（营业）费用等预算，应当区分变动费用与固定费用、可控费用与不可控费用的性质，根据上年实际费用水平和预算期内的变化因素，结合费用开支标准和企业降低成本、费用的要求，分项目、分责任单位进行编制。其中，科技开发费用以及业务招待费、会议费、宣传广告费等重要项目，应当重点列示。

8．企业对自办医院、学校及离退休人员费用支出，解除劳动关系补偿支出，缴纳税金，政策性补贴、对外捐赠支出及其他营业外支出等，应当根据实际情况和国家有关政策规定，编制营业外支出等相关业务预算。

（三）资本预算是企业在预算期内进行资本性投资活动的预算，主要包括固定资产投资预算、权益性资本投资预算和债券投资预算。

1．固定资产投资预算是企业在预算期内购建、改建、扩建、更新固定资产进行资本投资的预算，应当根据本单位有关投资决策资料和年度固定资产投资计划编制。企业处置固定资产所引起的现金流入，也应列入资本预算。企业如有国家基本建设投资、国家财政生产性拨款，应当根据国家有关部门批准的文件、产业结构调整政策、企业技术改造方案等资料单独编制预算。

2．权益性资本投资预算是企业在预算期内为了获得其他企业单位的股权及收益分配权而进行资本投资的预算，应当根据企业有关投资决策资料和年度权益性资本投资计划编制。企业转让权益性资本投资或者收取被投资单位分配的利润（股利）所引起的现金流入，也应列入资本预算。

3．债券投资预算是企业在预算期内为购买国债、企业债券、金融债券等所作的预算，应当根据企业有关投资决策资料和证券市场行情编制。企业转让债券收回本息所引起的现金流入，也应列入资本预算。

（四）筹资预算是企业在预算期内需要新借入的长短期借款、经批准发行的债券以及对原有借款、债券还本付息的预算，主要依据企业有关资金需求决策资料、发行债券审批文件、期初借款余额及利率等编制。

企业经批准发行股票、配股和增发股票，应当根据股票发行计划、配股计划和增发股票计划等资料单独编制预算。股票发行费用，也应当在筹资预算中分项作出安排。

（五）财务预算主要以现金预算、预计资产负债表和预计损益表等形式反映。

1．现金预算是按照现金流量表主要项目内容编制的反映企业预算期内一切现金收支及其结果的预算。它以业务预算、资本预算和筹资预算为基础，是其他预算有关现金收支的汇总，主要作为企业资金头寸调控管理的依据。

2．预算资产负债表是按照资产负债表的内容和格式编制的综合反映预算执行单位期末财务状况的预算报表。一般根据预算期初实际的资产负债表和销售或营业预算、生产预算、采购预算、资本预算、筹资预算等有关资料分析编制。

3．预算损益表是按照损益表的内容和格式编制的反映预算执业单位在预算期内利润目标的预算报表。一般根据销售或营业预算、生产预算、产品成本预算或者营业成本预算、期间费用预算、其他专项预算等有关资料分析编制。

（六）企业应当结合自身特点制定规范的财务预算编制基础表格，统一财务预算指标计算口径。

四、财务预算的编制程序和方法

（一）企业编制预算，一般应按照“上下结合、分级编制、逐级汇总”的程序进行。

1．下达目标。企业董事会或经理办公会根据企业发展战略和预算期经济形势的初步预测，在决策的基础上，一般于每年9月底以前提出下一年度企业财务预算目标，包括销售或营业目标、成本费用目标、利润目标和现金流量目标，并确定财务预算编制的政策，由财务预算委员会下达各预算执行单位。

2．编制上报。各预算执行单位按照企业财务预算委员会下达的财务预算目标和政策，结合自身特点以及预测的执行条件，提出详细的本单位财务预算方案，于10月底前上报企业财务管理部门。

3．审查平衡。企业财务管理部门对各预算执行单位上报的财务预算方案进行审查、汇总，提出综合平衡的建议。在审查、平衡过程中，财务预算委员会应当进行充分协调，对发现的问题提出初步调整的意见，并反馈给有关预算执行单位予以修正。

4．审议批准。企业财务管理部门在有关预算执行单位修正调整的基础上，编制出企业财务预算方案，报财务预算委员会讨论。对于不符合企业发展战略或者财务预算目标的事项，企业财务预算委员会应当责成有关预算执行单位进一步修订、调整。在讨论、调整的基础上，企业财务管理部门正式编制企业年度财务预算草案，提交董事会或经理办公会审议批准。

5．下达执行。企业财务管理部门对董事会或经理办公会审议批准的年度总预算，一般在次年3月底以前，分解成一系列的指标体系，由财务预算委员会逐级下达各预算执行单位执行。在下达后15日内，母公司应当将企业财务预算报送主管财政机关备案。

（二）企业财务预算可以根据不同的预算项目，分别采用固定预算、弹性预算、滚动预算、零基预算、概率预算等方法进行编制。

1．固定预算是根据预算内正常的、可实现的某一业务量水平编制的预算，一般适用于固定费用或者数额比较稳定的预算项目。

2．弹性预算是在按照成本（费用）习性分类的基础上，根据量、本、利之间的依存关系编制的预算，一般适用于与预算执行单位业务量有关的成本（费用）、利润等预算项目。

3．滚动预算是随时间的推移和市场条件的变化而自行延伸并进行同步调整的预算，一般适用于季度预算的编制。

4．零基预算是对预算收支以零为基点，对预算期内各项支出的必要性、合理性或者各项收入的可行性以及预算数额的大小，逐项审议决策从而予以确定收支水平的预算，一般适用于不经常发生的或者预算编制基础变化较大的预算项目，如对外投资、对外捐赠等。

5．概率预算是对具有不确定性的预算项目，估计其发生各种变化的概率，根据可能出现的最大值和最小值计算其期望值，从而编制的预算，一般适用于难以预测变动趋势的预算项目，如销售新产品、开拓新业务等。

五、财务预算的执行与控制

（一）企业财务预算一经批复下达，各预算执行单位就必须认真组织实施，将财务预算指标层层分解，从横向和纵向落实到内部各部门、各单位、各环节和各岗位，形成全方位的财务预算执行责任体系。

（二）企业应当将财务预算作为预算期内组织、协调各项经营活动的基本依据，将年度预算细分为月份和季度预算，以分期预算控制确保年度财务预算目标的实现。

（三）企业应当强化现金流量的预算管理，按时组织预算资金的收入，严格控制预算资金的支付，调节资金收付平衡，控制支付风险。对于预算内的资金拨付，按照授权审批程序执行。对于预算外的项目支出，应当按财务预算管理制度规范支付程序。对于无合同、无凭证、无手续的项目支出，不予支付。

（四）企业应当严格执行销售或营业、生产和成本费用预算，努力完成利润指标。在日常控制中，企业应当健全凭证记录，完善各项管理规章制度，严格执行生产经营月度计划和成本费用的定额、定率标准，加强适时的监控。对预算执行中出现的异常情况，企业有关部门应及时查明原因，提出解决办法。

（五）企业应当建立财务预算报告制度，要求各预算执行单位定期报告财务预算的执行情况。对于财务预算执行中发生的新情况、新问题及出现偏差较大的重大项目，企业财务管理部门以及财务预算委员会应当责成有关预算执行单位查找原因，提出改进经营管理的措施和建议。

（六）企业财务管理部门应当利用财务报表监控财务预算的执行情况，及时向预算执行单位、企业财务预算委员会以至董事会或经理办公会提供财务预算的执行进度、执行差异及其对企业财务预算目标的影响等财务信息，促进企业完成财务预算目标。

六、财务预算的调整

（一）企业正式下达执行的财务预算，一般不予调整。财务预算执行单位在执行中由于市场环境、经营条件、政策法规等发生重大变化，致使财务预算的编制基础不成立，或者将导致财务预算执行结果产生重大偏差的，可以调整财务预算。

（二）企业应当建立内部的弹性预算机制，对于不影响财务预算目标的业务预算、资本预算、筹资预算之间的调整，企业可以按照内部授权批准制度执行，鼓励预算执行单位及时采取有效的经营管理对策，保证财务预算目标的实现。

（三）企业调整财务预算，应当由预算执行单位逐级向企业财务预算委员会提出书面报告，阐述财务预算执行的具体情况、客观因素变化情况及其对财务预算执行造成的影响程度，提出财务预算的调整幅度。

企业财务管理部门应当对预算执行单位的财务预算调整报告进行审核分析，集中编制企业年度财务预算调整方案，提交财务预算委员会以至企业董事会或经理办公会审议批准，然后下达执行。

母公司审议批准的财务预算调整方案，应当在下达执行15日内报送主管财政机关备案。

（四）对于预算执行单位提出的财务预算调整事项，企业进行决策时，一般应当遵循以下要求：

1．预算调整事项不能偏离企业发展战略和年度财务预算目标；

2．预算调整方案应当在经济上能够实现最优化；

3．预算调整重点应当放在财务预算执行中出现的重要的、非正常的、不符合常规的关键性差异方面。

七、财务预算的分析与考核

（一）企业应当建立财务预算分析制度，由财务预算委员会定期召开财务预算执行分析会议，全面掌握财务预算的执行情况，研究、落实解决财务预算执行中存在问题的政策措施，纠正财务预算的执行偏差。

（二）开展财务预算执行分析，企业财务管理部门及各预算执行单位应当充分收集有关财务、业务、市场、技术、政策、法律等方面的有关信息资料，根据不同情况分别采用比率分析、比较分析、因素分析、平衡分析等方法，从定量与定性两个层面充分反映预算执行单位的现状、发展趋势及其存在的潜力。

针对财务预算的执行偏差，企业财务管理部门及各预算执行单位应当充分、客观地分析产生的原因，提出相应的解决措施或建议，提交董事会或经理办公会研究决定。

（三）企业财务预算委员会应当定期组织财务预算审计，纠正财务预算执行中存在的问题，充分发挥内部审计的监督作用，维护财务预算管理的严肃性。

财务预算审计可以全面审计，或者抽样审计。在特殊情况下，企业也可组织不定期的专项审计。

审计工作结束后，企业内部审计机构应当形成审计报告，直接提交财务预算委员会以至董事会或者经理办公会，作为财务预算调整、改进内部经营管理和财务考核的一项重要参考。

（四）预算年度终了，财务预算委员会应当向董事会或者经理办公会报告财务预算执行情况，并依据财务预算完成情况和财务预算审计情况对预算执行单位进行考核。

企业内部预算执行单位上报的财务预算执行报告，应经本部门、本单位负责人按照内部议事规范审议通过，作为企业进行财务考核的基本依据。母公司财务预算执行报告应当在年度财务会计报告编妥后20日内报送主管财政机关备案。

企业财务预算按调整后的预算执行，财务预算完成情况以企业年度财务会计报告为准。

（五）企业财务预算执行考核是企业效绩评价的主要内容，应当结合年度内部经济责任制考核进行，与预算执行单位负责人的奖惩挂钩，并作为企业内部人力资源管理的参考。具体考核办法，可以参照《企业国有资本与财务管理暂行办法》（财企［2001］325号）执行。

【本章主要参考文献】

［1］“企业全面预算管理现状分析与思考”，《财会通讯》，2004年第7期

［2］《公司财富的引擎》，中国财经出版社，2004年2月版

［3］胡祖光：“委托代理基数确定的理论与实践”，《数量经济与技术经济研究》，1999年第11期

［4］J·L·齐默尔曼：《决策与控制会计》，东北财大出版社，2000年版

［5］夏宽云：“全面预算管理的成功要件”，《财会月刊》，2005年第9期

［6］夏宽云：“预算管理：改良还是超越？”，《上海经济管理干部学院学报》，2006年第3期

［7］刘俊勇：“化战略为预算”，《中国总会计师》，2006年第6期

［8］Ekholm．B．and J．Willin，2000，“Is the annual budget really dead？”The European Accounting Review，9：519－539

［9］J．Weber S．Linder，“Budgeting，better bugeting or beyond budgeting”，Cost Management，Mar／Apr 2005

［10］A．Neely，M．Bourne and C．Adams，“Better budgeting or beyond budgeting？”，Measuring Business Excellence，2003．3

【注释】

[1]“企业全面预算管理现状分析与思考”，《财会通讯》，2004年第7期。

[2]《公司财富的引擎》，中国财经出版社，2004年2月版。

[3]同上。

[4]胡祖光：“委托代理基数确定的理论与实践”，《数量经济与技术经济研究》，1999年第11期。

[5]韦德洪：“企业全面预算管理现状分析与思考”，《财会通讯》，2004年第7期。

[6]东北财经大学未出版硕士论文。

[7]南京大学会计系课题组：“中国企业预算管理现状的判断及其评价”，《会计研究》，2001年第4期。

[8]Ekholm B．and J．Willin，2000，“Is the annual budget really dead”The European Accounting Review，9：519－539．

[9]Neely，etc．，“Better budgeting or beyond budgeting”，Measuring Business Excellence，2003．7．

[10]同上。

[11]《公司财富的引擎》，中国财经出版社，2004年2月版。

[12]CA M－I，跨国高新技术制造企业联合会，是欧洲一个以研究为目的的非营利性组织。

[13]J．Weber S．Linder，“budgeting，better bugeting or beyond budgeting”Cost management，Mar／Apr 2005．

[14]C．T．Horngren，“Management Accounting：Some Comments”，Journal of Management Accounting Research，2004．