战略管理会计的战略预算管理概述

第一节　战略预算管理概述

一、战略预算管理的实质

对预算管理的内容而言，正如教科书上的介绍，基本不存疑义，但对预算管理的实质，却是见仁见智的。有人认为，预算是一种控制手段，通过预算这种形式，达到对企业经营活动进行控制的目的。有人认为，预算是一种管理工具，借助这种工具，企业管理者可以监控企业的各个部门、各项业务，继而掌控企业资金、损益和财务状况。这些理解各有偏重，也不无道理。笔者认为，从以下三点理解预算管理的实质，对于正确发挥预算管理在战略管理中的作用具有十分重要的意义。

（1）用数字指导管理：预算管理是通过整个预算编制、执行、分析、考评等过程，根据组织战略发展的需要，对组织的资源进行统筹分配，从而使组织的经营管理活动控制在管理层既定的方向之下的一种综合性的管理活动。

制定和执行全面预算的过程，要求企业不断用量化的工具，使外部的经营环境、自己拥有的经济资源和企业的发展目标保持动态平衡的过程。因此，从本质上讲，全面预算管理就是用数字指导管理。以预算确定的数字，定出年度战略目标；以预算执行的数据，发现与目标的距离，调整管理的方向；以决算的数字，决定年终的考核。唯有在管理过程中，时刻以预算数字指导管理，控制经营活动，这才是全面预算管理的真谛。

制定和执行全面预算的过程，目的并非只是为了编制、执行既定的预算，还必须借助这一过程，培养企业内部的预算意识、管理意识，以及用数字指导管理的精细化管理的企业文化。

实际上，不唯预算管理具有用数字指导管理的职能，笔者认为整个会计系统，不论财务会计系统还是管理会计系统，均具有这种职能。战略管理会计系统则更是具有用数字指导企业战略管理的功效。

（2）微观资源配置的制度安排：从政府的层面，一级政府的预算就是配置其所控制的资源的一种制度安排。预算管理被引入企业，是对政府预算的一种借鉴。从其功能来讲，就是利用预算来配置企业可以控制的微观资源。它量入为出，根据企业发展的需要和未来会计期间可以获得的资源，合理地安排实现年度目标所需要的各种资源。由于企业的生产经营活动的复杂性，对资源的需求是多方面的，因此，资源在各种业务、各个区域、各种部门、各项活动之间的配置，都需要这种制度的安排。

（3）预算是体现公司战略适配性的手段：在公司的战略确定以后，如何贯彻执行，不仅体现在各种经营活动中，也表现在具体执行时的手段上。①在预算目标上的战略适配性。企业在确定预算年度的目标时，需要对照公司的战略，对公司的市场占有、事业发展、业务收入、资金积累等财务与非财务指标提出要求，在市场分析的基础上，考虑自身的资源约束，从而确定预算目标。②资源配置上的战略适配性。经济学的基本假设是资源的稀缺性。这点在微观领域的表现也是如此。企业的人力、物力和财力资源上相对于企业发展对资源的需求总是存在稀缺的矛盾。因此，预算对于微观资源的配置，也需要将资源配置于企业的战略方向上。如在产品的发展上，对于在战略上需要重点发展的产品，自然需要更多的资源配置。又如，在影响企业竞争力的环节，也需要配置更多的资源。③在业绩考评上的战略适配性。业绩考评时，对于战略的重点，也需要预算予以重点考虑。

综上所述，预算管理的战略属性体现了战略预算管理的实质。

二、战略预算管理的成功要件

全面预算管理作为一种先进的管理手段，引入国内已有20多年时间。2002年4月，财政部印发《关于企业实行财务预算管理的指导意见》（见本章附录），用以统一指导企业的预算管理。有调查显示，全面预算管理在我国不同企业的运用面在50%以上^[1]。它似乎已经变成管理上先进的企业的一种标志，而未采用全面预算管理的公司似乎管理存在瑕疵。事实上，并非所有的管理者都接受全面预算管理，前GE的CEO韦尔奇就说：“预算是美国公司的祸根，预算根本不该存在，做预算就是进行最小化，即表明你能够做到多小。”^[2]近几年来，国外对于全面预算管理的效果开始了反思，部分学者和实务工作者甚至发出了“摆脱预算”的呼吁^[3]。

由此看来，企业家对全面预算管理也并非众口一词。从实务看，实施效果确实千差万别。另外，几乎没有一家实施全面预算管理的公司，能以量化方式评估过其带来的效益。全面预算管理的存在着“四易与四难”的特点，即：理论易，实务难；开展易，收效难；数字易，准确难；编制易，考核难。其理论并不复杂，一看就懂，但实践起来很难。要开展起来容易，取得成效较难。编出数字容易，保证预算准确困难。编制一套预算容易，要据以考核比较困难。因此，要充分发挥全面预算管理的功效，必须把握一些成功要件。

（一）掌握相关经济管理理论

（1）人性假设理论：无论是经济学还是管理学，关于人性的基本假设都是其理论的基本出发点。主要的关于人性的假设有：经济人假设——传统经济学假设人的行为在于追求自身效益的最大化，工作的动机是为了获得报酬；有限理性假设——新经济学假设人是有限理性的，在非完全信息情况下作出的决策并非是最优的。此外，行为学上还有：社会人假设、自我实现人假设、复杂人假设等，管理学上还有X理论、Y理论（麦格雷戈，1957），也建立在对人性的不同假设基础上。

同样，关于人性的假设理论也决定了我们在预算管理中的基点：是采用严厉的预算还是宽松的预算？是采取强加式还是或参与式预算编制方法？等等。在进行全面预算管理时，企业很有必要针对自身的具体情况，如治理结构、组织架构、员工素质等，对人性作出一个合乎企业实际的假设，形成预算管理的基本出发点。

（2）委托代理理论：契约理论认为，现代企业中存在着多重委托代理关系，如股东和董事会、董事会和管理层、公司高中层与下层管理层，管理层与员工之间形成了复杂而且层级繁多的委托代理关系。由于委托人与代理人所处的位置不一样，利益并非完全一致，导致两者之间存在着不同程度的信息不对称现象，由此必然导致道德风险和逆向选择，从而影响预算执行的效果。预算制定和执行过程中应当以制度设计来尽量减少信息不对称造成的影响，减少道德风险，利导逆向选择。

（3）交易费用理论：交易费用是为了达成交易而必须支付的除货款之外的各种费用；也有的学者干脆定义为“和人打交道所引起的费用”。交易费用包括搜集价格、质量、交货期等信息的费用，和交易对方谈判签约的费用，一旦一方毁约所引起的经济损失，由于经济纠纷引起的律师费、法庭费、公安费、监狱费，以及可能败诉时的经济损失，为了避免经济纠纷而发生的监督费用等。交易费用理论对全面预算管理的指导意义：（1）全面预算管理的过程，如预算制定、预算执行、预算监督与控制、预算的考核中，存在增加交易费用现象，只有在预算收益高于增加的交易费用的时候，预算的作用才能体现。（2）在制定企业内部的职能预算时，如果交易费用高于在企业外部购买该项职能的成本，则可以在企业外部购买。

（二）形成良好的企业文化

企业文化对全面预算管理的实施效果具有至关重要的影响。正是由于不同企业的文化千差万别，才导致了实施全面预算管理的企业效果的大相径庭。影响预算管理的企业文化主要体现在：

（1）制度管理导向和人情管理导向：制度管理导向的文化，崇尚制度规范一切，而很少以人情荒废制度，这样，预算管理的相关制度就能得到很好的执行；反之，即使有完善的预算管理制度，也难以发挥预期效果。

（2）数字管理导向和汇报管理导向：企业领导作出经营决策、了解部门的情况、评估部门和个人绩效有不同的偏好。以数字管理为导向，就是确立一种科学决策的文化，在企业的各个层面的决策中，以来自市场、业务、制造、财务等各方面的分析数据作为基础，作出指导经营的决策，而不是通过主观臆断，或者模糊的感觉，或者人员的汇报。数字管理导向的文化，能促使各级管理者重视预算的制定与执行。反之，则可能导致各级管理者在汇报时的选择性倾向，报喜不报忧，预算的执行效果就会大打折扣。

（3）收入偏向型和费用偏向型：收入偏向型的文化，是认为只有通过增加销售来提高公司的盈利水平。费用偏向型的文化，是将管理的重点放在成本、费用的控制上，在销售既定情况下通过成本、费用的管理提高公司的盈利能力。偏向于增收和偏向于节支的文化，会导致绝然不同的预算模式。一种导致的是激进的以增加销售为重点的预算，一种则导致的是保守的以降低成本费用为重点的预算。

（4）集权管理和分权管理：集权管理和分权管理模式都是在企业管理中被广泛采用的模式。预算的制定与执行的过程受制于公司集权管理的模式还是分权管理的模式。集权管理偏重自上而下的预算模式，而分权管理偏重于自下而上的预算模式。(www.xing528.com)

（5）严格考评和模糊考评：严格考评必然导致对数据的重视与敏感，因此也促进制定和执行预算的部门重视预算数据，从预算执行数据中分析管理的弱点和重点，指导管理。而模糊考评则仅以预算执行数字作为辅助依据，缺乏明确的、量化的考核标准，必然影响全面预算管理的执行效果。

（6）重视预算和轻视预算：全面预算管理是典型的领导工程，只有形成重视预算的管理文化，预算管理才能有效发挥作用。而对预算管理一知半解、不闻不问的领导，则虽有全面预算管理制度，也不可能达到良好效果。

综合上述分析看到，企业应该形成适合自身特点的良好的企业文化，使得全面预算管理的各个环节能与相应的文化协调融合，否则全面预算管理效果就难以保证。

（三）配套相应的考核办法

全面预算管理是一项全员参与、全面覆盖和全程跟踪、控制的系统工程，为了确保预算各项主要指标的全面完成，必须制定严格的预算考核办法，依据各责任部门对预算的执行结果，实施绩效考核。只有预算与考核同步实施才有可能起到控制、约束与激励的目的。预算考核的方法很多，但对不同性质，处于不同发展阶段，不同战略重点的企业考核方法有很大差异，比较富有创意的一些方法有：

（1）“HU”考核法：此法由杭州商学院胡祖光^[4]教授所创。基本思路是：各报基数，算术平均，少报罚五，多报不奖，超额奖七。

“各报基数、算术平均”是指年初确定利润基数时，首先由上、下级（总公司与分公司、董事会与总经理）各自提出一个认为合适的利润基数，然后对这两个基数进行算术平均，作为承包合同基数。在实际操作中，上级为了简化起见，一般还可以用下级的自报数乘以80%作为上级的要求基数，两个数字进行简单算术平均后，形成利润承包基数。C＝S×80%即合同基数（C）＝下级自报数（S）×80%。换句话说，上级可以把下级的自报数打八折，即成为下级的利润承包基数。“少报罚五、多报不奖”是HU绩效考核法的成功关键。“少报罚五”是指到年终实际完成数（假定为100万元）超过其年初自报数（假定为80万元）时，对少报部分要收取五成罚金。即（20万元×50%＝10万元）。“超额奖七”是指当年终实际完成的利润数（假定为100万元）超过了合同承包基数（假定为90万元）时，则利润超额完成部分的70%（即该例的10×70%＝7万）归代理人所有，30%部分为委托人所有。对于年终不能完成基数的，企业可以根据实际情况对代理人进行处罚或免予处罚。

（2）新苏维埃奖励模型：此法为苏联时代创立的对社会主义企业的考核办法，对预算考核有极大借鉴意义。基本思路是：管理者的收入分为三部分：①基本报酬B0（与业绩无关的报酬）。②基本奖励βYh（Yh表示预算编制单位上报的预算值，β表示依预算上报值确定的基本奖励系数）。③附加奖励或惩罚α（Y－Yh）或γ（Yh－Y）（Y表示实际业绩，α表示实际业绩高于预算业绩时依超额部分确定的加奖系数，γ表示实际业绩低于预算业绩时依未完成部分确定的扣奖系数，而且三个系数存在0＜α＜β＜γ的关系）。

按照该报酬激励引导模型，假设预算编报单位认定他们经过努力可以达到的最好业绩为Yh，则它只是在预算制定中报出Yh的业绩，才可使其收入最大化，报出的业绩无论高于或低于Yh都会减少其收入。当企业采用了此原理实施预算管理后，预算准确度会随着一个个预算周期的增加而提高。

（3）预算指标出售法：为中铝集团采用的方法，即按照每吨铝的成本作为基数，不同的数字对应不同的奖励。由集团下属企业自报基数，自估奖金，从而由竞争性预算达到降低成本的目的。

（四）采用适合的预算编制方法

（1）强加法（Imposed Budgeting）：采用自上而下（Top－down）的方法编制。所有的决策都由高层管理者作出，并不征求下级管理人员和职工的意见。高层管理者依据企业的总体规划，确定总预算体系和预算指标，从上而下逐级下达，落实到各级管理部门和各个员工。预算指标指令性强，主要体现了高层管理者对企业过去运作的评价和对未来的预期。预算的执行也是刚性的和强制性的。

与此相适应，下级分预算的执行情况采用自下而上的方式逐级上报，由上层管理者通过实际与预算的对比，对预算的执行进行分析，对需要更正的预算差异提示纠正，并根据预算的完成与否对下属的业绩进行评价，以经济奖励作为主要的激励手段。

（2）参与法（Participative Budgeting）：①所有层次的管理人员和关键岗位的雇员都要参与预算的编制。②基层和中层管理者负责预算执行的检查分析，将信息上报给高层管理者，同时传递给相关部门和员工。③分预算执行情况的评价和考核，主要依靠预算执行者自行完成。业绩评价的尺度是预算标准，物质奖励仍然是一个主要激励手段。

上述两种方法在欧美日等企业均有采用。不管哪种模式，预算的编制和控制过程都是人的行为过程，是不同利益相关者之间的博弈，对人的行为因素在预算编制与控制中的影响的重视程度，直接决定着预算管理的成效。

企业在选择预算编制程序模式时，应根据对企业文化及高层管理者管理风格、自身生产经营特点、企业的组织形式、企业所面临的市场环境和形势、企业的发展战略目标或经营目标等方面因素的详细分析来选择一种模式，或两种模式结合起来使用，针对不同内容的预算项目采取不同的编制模式。

（五）建立预算预警系统

全面预算管理作为一种管理机制，目的之一是建立有效的预算预警系统，通过该系统作用的发生，将非正常业务活动控制在萌芽之中，减少企业不必要的损失。主要的预算预警系统包括：

（1）预算内事项预警：是指预算内事项在其实际发生额接近预算时出具的预警提示。

（2）超预算事项预警：是指预算内事项在实际业务活动中，其实际发生数已经或将要超出预算额度时出具的预警提示。

（3）预算外事项预警：是指预算方案中没有预计而执行中即将发生某项业务事项时而出具的预警提示。

（4）反常事项预警：针对某些反常经济现象而发出的预警。

正如著名的管理学家亨利·明茨伯格（Henry Mintzberg）所说，“我们在与组织打交道的过程中，所犯的最严重的错误就是，认为存在适合管理每个组织的一种最佳方法。”全面预算管理也是这样，尽管对许多企业而言，它发挥了重要作用，但它也并非是包治百病的灵丹妙药。我们只有把握了实施全面预算管理的成功要件，注重结合企业的自身实际，从全面预算管理的各个环节入手，才有可能起到促进管理的效果。