战略管理会计：产品、客户获利能力分析案例

第三节　产品、客户获利能力分析案例

一、客户获利能力分析案例：瑞典康泰尔公司

康泰尔（Kanthal）公司是瑞典一家加热金属丝的生产商。公司总裁对占费用34%的销售和管理费用的不断增长感到忧虑。由于业务经营多样化和复杂化使得公司需要更多的间接辅助人员。

康泰尔的经理人员分析了他们的管理费用后发现，对他们现有的系统作简单的扩充就可捕捉到许多与客户相关的成本行为。他们在成本分析时增加了两个新的成本动因：非库存产品的订单数目和订单总数。

康泰尔公司有15000多种产品，以“二八原则”经营：由于20%的产品占80%的销售额，这些产品按正规方式生产和储存。当出现80%非库存产品中的一种产品的订单时，公司制定了专门的工作规则以满足需要。第一个成本动因是为非库存产品订购原料和安排生产的额外成本。第二个成本动因是与客户订单有关的正常开支，如定价、安排交货、账务处理和收款。康泰尔估计了这些最新被识别出的业务的成本动因率，并把它们与个别客户发送的订单联系起来。计算非库存产品订单的收益率的模式如表6－2所示。

表6－2　非库存产品订单收益计算表　单位：克朗

这种计算表明对一个小批量订单，如2500克朗（SEK）而言，只有标准库存产品才能获利。否则2000克朗的非库存产品的生产成本会吞蚀产品的任何生产利润。相反，对一个大订单，如100000克朗来说，公司几乎不会在乎它是库存产品还是非库存产品，因为履行订单的2000克朗成本仅占总发票价值的2%。

康泰尔企业团队为每一位客户累计其发送的每份订单的收益和亏损数字。这项分析（见图6－7）表明公司有一些收益极高的客户，也有许多产生少量利润、盈亏平衡或少量亏损的客户和一些根本没有收益的客户（见编号为198、199和200的客户）。

图6－7　客户收益排序

累积客户收益图显示了鲸形曲线（见图6－8）：公司总利润为100%，最有收益的20%的客户产生了总利润的225%，中间的70%的客户盈亏平衡，最无收益的10%的客户损失了总利润的125%。

图6－8　鲸鱼曲线

起初，最令康泰尔惊奇的是最无利可图的两个客户居然出自总销售量最大的三家公司。仔细想想，这个结果也不那么令人惊讶。一个公司不可能因一个小客户而损失大笔的资金，只有以特别荒唐的方式运作的大客户，才可能如此没有收益。其他的客户获利能力分析也得出了非常相似的结论。大客户要么是全部客户中收益最大的，要么是收益最小的，很少见到大客户处于收益率序列的中间位置的情况。

康泰尔的高级管理部门知道他们当然不想放弃这两个大客户。客户关系是有价值的，而且一旦放弃或分手这种关系将很难恢复。经理人员利用客户获利能力分析的信息弄清了这些关键客户亏损的来源。业务清单表明了每一个客户的问题的本质和补救的措施。

199号客户的亏损是由太大数目的小额订单引起的。康泰尔没有意识到这个客户已经改为从供应商处实行及时制（JIT）采购。康泰尔过去一直分开处理每一份订单，并采用标准的管理过程处理它。康泰尔本应该告知199号客户：及时制在日本可能很好，在瑞典却不合适；它应该只发送一些大批量原料的订单，而不是数百个小批量的原料订单，以进行准时制交付。或者，康泰尔本可以对每一份小订单征收附加费，以补偿处理订单所发生的管理费用。然而，康泰尔认识到了这个重要的客户面临着来自优秀的全球竞争者的巨大的成本压力，改为及时制经营是为了赢得经营效率。破坏客户的及时制经营或提高及时制服务的价格的尝试不太可能成功。

既然知道了问题的实质，于是，康泰尔想出了一种创造性的解决方法。它告诉客户多年来康泰尔如何重视和它的业务与关系。并且作为重视这种业务的一种姿态，康泰尔赠给客户一件礼物——一个可以直接接入康泰尔信息系统的计算机终端。由于客户如今更频繁的订购，康泰尔想使工作尽可能地简化。客户可以查询康泰尔的产成品存货水平和生产计划。它还可以发送能自动处理的订单。定价将事先达成：不需要销售人员去拜访客户，客户的职员也不必拜访康泰尔的任何人员。所有的联系，包括支付都会以电子方式完成。康泰尔的销售和管理费用，特别是用于标准产品的例行订单和关键客户的费用，将显著地减少。同样，客户从康泰尔那里采购的成本也会减少。康泰尔利用客户获利能力信息创造了一种双赢的解决方案。当然，在修改过的成本计算中，康泰尔不会分摊与199号客户做交易的订单处理成本，因为这个业务如今由一个完全不同的低成本过程来处理。

康泰尔的这个问题的解决以实例说明了ABM的战略和经营两个方面的互相影响。战略方面（客户收益率）识别出了一个大问题，一个大的、无利可图的JIT客户。经营方面解决了这个问题，以一种使康泰尔和其重要客户都收益的方式减少了业务成本。

200号客户的分析代表了一种不同的挑战。它是一家将康泰尔作为候补供应商的大型跨国公司。任何时候当这家客户需要大量的标准产品时，它都会到它的主要供应商那里去。当它需要小批量的特制产品时，那个主要供应商一般会犹豫，声称它不擅长生产众多特殊的小品种，还建议这个客户求助于康泰尔来供应这种订单。这是再正常不过的商业惯例。经理人员有时会问：“我怎样知道我拥有一个扭曲的陈旧成本管理系统？”任何时候当你收到竞争者给你分派的业务时，你就有理由相信你拥有这样一个系统。业务分派表明你的竞争者知道那份订单履行起来会耗费特别多的成本。通过将那份订单转移给康泰尔，它可以保持自身的低成本（以便可以继续成为大批量标准产品的主要供应商），同时扰乱康泰尔的成本结构（使其成为大批量、有收益订单的一个不太有力的竞争者）。200号客户就是这样一家将康泰尔作为候补供应商却仍然是其第三大客户的公司。

利用对200号客户行为的新的了解，康泰尔想出了一个周密而又圆滑的解决方法。它再次到这个客户那里，强调多么重视与它的业务，但却表明它不会继续像以前一样与它做生意。康泰尔与这个客户分享它的ABC分析。分析表明康泰尔受到仅仅生产非库存产品的小订单的牵连。康泰尔提出了一种新的定价结构，其中，标准（库存）产品的大批订单可得到多达10%的折扣，而非库存产品的小订单会附加溢价，高达60%。康泰尔使其折扣和附加费用一览表结构化，以使接受的任何订单都有利可图。这种新关系的效果是立竿见影的，在接下来的一年，200号客户给了康泰尔相同的业务销售总量（以瑞典克朗衡量）。但订购次数只是原来的一半，而且产品种类减少了50%。结果，在一年时间里，这个客户从收益最小的客户变成了收益最大的客户之一。(www.xing528.com)

概括一下，康泰尔对199号客户运用了运营ABM：进行的业务（客户订购）次数保持不变，但每项业务所消耗的资源数量却大大减少了（通过信息技术）。对200号客户，康泰尔仅用了ABM的战略方面。它没有改变每项订购业务消耗的资源数量，但它确实减少了所进行的与订单相关业务的总数。

由于康泰尔对所有的客户都实行具体的定价和订单处理安排，对其管理、销售和辅助资源的需求下降了。在下一年，公司的销售额增长了20%。增长大多来自世界经济的普遍增长，但有高达1／3可归因于由ABC模型得来的新战略产生的销售收入增长。康泰尔几乎不利用管理资源处理销售增长。ABM措施减少了对管理资源的需求，从而创造了一些未使用的能力。某些能力在将人们从管理转移到销售和生产岗位时被消除了，但剩下的未使用的能力可用于应对增加的销售总量。此时，这些资源确实是固定的，而不是可变的或超可变的。由于增加的销售量可以由已经到位的管理和销售资源来处理，任何销售增长（45%）所产生的毛利都会成为净经营利润。所有的总边际收益都会流入最后结算，没有一点会消耗在额外的销售、管理和其他辅助资源上。

我们详细检验康泰尔的案例，是因为这个故事是许多公司所采取的行为的代表——利用战略ABM——改善同客户的关系。他们通过目标协商，涉及价格、产品组合和多样性、交付期限以及分销与付款等，将无收益的客户转变为有收益的客户。另外，康泰尔的例子也表明了客户可以影响生产成本，而不仅仅是销售和管理成本。康泰尔ABC系统的两个新成本动因中的一个，非库存产品订单数目，与公司批量生产成本有关。客户行为和需求可以大大影响生产成本（和服务行业的经营成本，见第12章）这使客户成本的计算显得比产品成本的计算更为重要。

二、隐性损失客户和隐性收益客户分析案例

作为另外一个例子，一家美国消费品生产商分析了它的仓库成本。它在挑选、展示和装箱这一业务上花费了280万美元。每年的业务总量为7000万件，每箱的平均处理成本为0．04美元。更详细的业务分析表明它为客户使用了六种不同的包装选择：其中，完全货盘（63%）和分层装箱（34%）这两种占了订单总数的97%。业务分析表明完全货盘的业务费用是60万美元，分层装箱相关的费用是200万美元。因此，这两项选择的成本驱动率分别为0．015美元和0．08美元。然而，公司却一直根据每件0．04美元的平均成本确定对所有客户的价格。一家大的零售商一直要求60%的货物使用分层装箱，因此，只有40%使用标准的完全货盘。这家生产商现在发现这一重要客户的服务成本平均为每件0．054美元，而且这种服务增加的价格收入低于对这家客户60%的货运的成本。

像康泰尔所做的那样，这家公司到客户那里与其共享数据，表明它愿意继续分层装箱，但定价必须是所交付货物的函数。这家客户进而检查了它自己的业务，意外地发现，由于高于平均的损耗和专门的处理，分层装箱的货物的成本要高一些。这家客户同意改为100%的完全货盘，正如康泰尔案例所示，ABC分析再次产生了双赢的解决方案，公司和客户都实现了成本节约。

康泰尔美国公司同它最大、最重要的客户GE电气部门（GEAD）的关系遇到了类似的情形。康泰尔的ABC分析揭示出了为GEAD服务的异常高的成本。一个正常客户订单的成本总共为150美元，但由于大量的变化、重新安排和加急，来自GEAD的订单的成本超过了600美元。康泰尔美国公司的总裁面临两难困境：一家外国公司的子公司怎样同一家庞大、老练的跨国公司谈判呢？这位总裁采用了一种开诚布公的政策，明示了为GEAD服务的高额成本，并提出所有的GEAD的变化不仅是康泰尔的成本，而且也可能是GEAD的成本。GEAD的经理人员经过内部分析证实了这位总裁的推测：它们的变化是先前未被发现的内部无效率的结果。不久后，康泰尔与GEAD签署了公司历史上最大的合同，融入了两大ABM原则：最小订单数和对现有订单作任何更改的附加费用。

这些例子显示了利用以事实为依据的讨论转变客户关系的强有力的机遇。ABC使经理人员能够认清那些使客户服务成本或高或低的特征。康泰尔把这些极端事例称作隐性损失客户和隐性收益客户。如图6－9所示，在传统成本分析法下客户A与客户B对企业的贡献（明显收益）相同。但在业务基础成本法下的客户获利能力分析表明，客户A有隐性收益，而客户B则有隐性损失。这些损失或收益被隐藏起来，是因为要么没有尝试将营销、销售、技术和管理成本分摊给个别的用户，要么分摊是利用销售额而非真实的成本动因武断地完成的。表6－3列出了隐性成本（高服务成本）和隐性收益（低服务成本）客户的特征。

图6－9　隐性收益客户与隐性损失客户示例

表6－3　高（低）服务成本客户的特征

所有的公司一般都能识别那些显示出部分或全部高服务成本特征的客户。它们也会偶尔幸运地拥有低服务成本客户。当客户发现它们的行为减少了供应商的成本，并且要求以低价（高价格折扣）作为交换时，拥有低服务成本的客户才呈现出下降趋势，见表6－4。

表6－4　产品、顾客获利能力分析表

在每一格中显示的是每位顾客购买每一产品为公司带来的利润。

【本章主要参考文献】

［1］P．B．Shapiro，V．K．Rangan，R．T．Moroarty，and E．B．Ross，“Manage Customers for Profits（Not Just Sales）”，Harvard Business Review（September－October 1987），104

［2］罗伯特·S·卡普兰，罗宾·库珀著《成本与效益》，中国人民大学出版社，2006年3月第一版