综合应用三种分析工具，实现战略成本管理

第四节　战略成本管理——三种分析工具的综合运用

本书的第三、四、五章作为战略分析的战略管理会计虽然分开进行介绍，但这三种分析工具之间其实是存在着密切关联的，而且往往是同时使用，并存在着顺序关系的。通常，我们可以先进行战略价值链分析，了解企业的成本结构，企业在行业价值链中的地位，比较与竞争对手价值链的优劣；然后分析影响企业价值链成本发生的各种驱动因素（Cost Driver），包括结构性和执行性成本动因；最后结合两者的分析结果，来构建企业的竞争战略，确定采取何种成本策略、竞争策略以获取相对竞争对手的优势，从而战胜竞争对手。上述三种分析工具的综合运用，构成了战略管理会计另一个重要的分支——战略成本管理，也是美国版的战略管理会计。这部分内容的详细介绍，见作者2000年由立信会计出版社出版的专著《战略成本管理》。本节将三种分析工具结合起来，从实际运用的角度介绍具体的战略分析的步骤。

一、战略价值链分析

战略价值链分析是战略成本分析的基础，也是战略管理会计的重要分析工具之一。有学者甚至在此基础上提出了价值链会计的概念，试图建立以价值链为核心的会计方法体系。可见，战略价值链分析在企业管理中扮演的重要角色。价值链分析也是许多管理咨询公司进行企业咨询时常用的分析工具。对于企业管理人员而言，学会进行价值链分析也是重新认识企业、梳理企业流程和寻找战略发展和变革的基础。战略价值链分析是定性和定量分析的结合。它既需要定性方法，即对行业价值链、企业自身价值链、竞争对手价值链的构成、关键步骤、战略取向进行分析；也需要定量分析，即对各种价值链的成本构成、毛利贡献、相对的财务比率进行分析。战略价值链分析的步骤如下。

1．进行行业价值链分析：收集行业价值链的数据，将每个公司主要的上游供应商和主要的下游客户连接起来。把价值链分割成一个一个市场组成的部分，将竞争性市场的价格分配给每一项价值链的作业。

单独分割作业的原则是：该作业在经营性资产中占有重要比重。该作业成本行为迥异于其他作业。该作业有产生差异化的高度的潜力。

如某纸箱包装企业的行业价值链包括：原木场、锯木场、纸浆制造、纸箱厂、运输、加工企业、消费者，然后价值链的循环又回由消费者手中回收废纸箱到纸浆制造。每一个行业价值链的部分既是由价值链的作业构成，也是由一个一个的厂商构成，每个价值链可能形成一个相应的市场，如纸浆市场、运输市场等，每个厂商只是该市场中的参与者而已。

2．理解行业价值链每一步骤的成本和边际收益。图5－4就是纸箱包装行业价值链的分步，以及根据成本、收益和资产计算出来的ROS（销售收入利润率）、ROA（总资产周转率）。

图5－4　纸箱包装行业价值链

3．勾画出与行业价值链相关的公司内部价值链。图5－4黑框部分就是纸箱包装厂内部的价值链，包括纸板制造、转换等作业。

图5－5　纸箱包装厂内部价值链

4．描绘出公司成本结构，并弄清楚公司外部的价值链怎样影响公司内部的成本。

5．公司内部价值链分析。就是根据Porter价值链分析的图示，将公司内部的各个部门以及主要的价值链的作业按照作业流程进行划分。如上述公司内部价值链的划分如图5－6。

图5－6　纸箱包装厂内部价值链的划分

公司内部的价值链作业可以分为基本性作业和支持性两类。基本性作业构成了产品价值形成的各个主要的价值链环节，如拼接、印刷、粘压、包装，它是形成产品实体以及提供给客户的产品价值的全过程，这些作业既消耗资源，形成提供给客户价值时的成本，又直接产生销售收入。除此之外，公司内部还需要其他的作业的支持才能完成产品的生产（增值）过程，虽然这些作业并不直接构成产品的实体，也不直接增加产品的价值，但能够间接影响产品的价值，如行政与管理、销售与营销、研究与开发、采购与后勤等等作业。这些作业只消耗资源，形成各项营业费用、管理费用、研发费用等。在提供给顾客产品取得的收入弥补了消耗的各种作业的成本费用后，就是公司的利润。

在定性分析了企业内部价值链后，还可以进行定量分析个价值链的成本和收益。每一价值链作业的成本、费用都按照一定时期（通常是一年）发生数占销售额的比例计算。分析表5－1发现，拼接、印刷、粘压等三项价值链作业成本占销售的74%，成为成本控制的重点价值链作业。对于每一价值链作业成本，还可以区分为公司内部提供部分和外部提供部分，比如一些全部由企业内部提供的作业，如人事、法律与会计、采购等作业成本，全部由公司部门承担；而有些成本，如拼接、印刷等作业则有大部分为外部提供。总共占销售额94%的价值链成本费用中，34．3%由企业内部提供，而剩余65．7%的成本费用则由外部提供，表明企业成本价值链成本控制的重点在企业内部。表5－1还列示了企业价值链作业成本与基准比例之间的差距，便于分析企业价值链成本与基准（Benchmark）之间的优势和劣势，以便找到公司成本管理的努力方向、目标，形成公司的战略。

表5－1　企业内部价值链的定量分析(www.xing528.com)

6．运用价值链分析的结果：上述价值链分析，目的就是要结合公司的实际，审视自身的优势和劣势，将眼光放在整个价值链上，确定公司的竞争战略，结合战略定位分析，控制企业的成本动因，创造相对竞争对手的优势，从而战胜竞争对手，获得长期的获利能力。

二、战略定位分析

战略定位分析包括：公司采用何种竞争策略来获取竞争优势？是成本领先战略还是差异化战略？公司是立足于现有的价值链还是跳出现有的价值链？还是对现有价值链进行重新配置？等等。战略定位分析可能采取的主要措施包括：

（1）跳出非营利的价值链区域。对于行业价值链分析的结果显示企业位于行业价值链中非营利区域的企业，可以采用这种定位。

（2）寻找价值链整合的机会，看企业是否可以通过向前整合或是向后整合，来降低整个价值链成本，抓住更有获利能力的价值链环节。

（3）对非核心和无效益的作业，可以考虑采用外包（Outsourcing）的方法，以节约价值链成本。

（4）对分析发现属于企业竞争优势的环节，保持或扩大该价值链环节的优势。

（5）重新配置价值链。包括重新设计企业内部的价值链；重新设计与供应商的链接，重新设计与客户的价值链，重新设计企业与事业部之间的链接，重新设计事业部之间的链接。

三、控制成本动因，控制经营

根据价值链分析的结果，已经了解了价值链成本的重点，价值链相对的竞争地位，使企业有了成本管理的方向，但还要了解这些成本产生的原因。这就是成本动因分析的内容。如前所述，战略成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因。

从可控性角度来看，结构性成本动因在企业现有的状态下，厂房、设备、地点都已确定的情况下，可以采取的控制手段都涉及公司战略的变化。如规模大小，就需要公司调整生产规模。如范围，就涉及公司价值链涵盖的范围，以及整合程度的高低。如行业经验，对于企业内生变量而言，几乎是难以改变的。技术这个成本动因是可以通过引入、购买或自身研发而取得的。至于产品复杂度的成本动因，则涉及公司调整产品结构方面的努力。

执行性成本动因方面，涉及企业许多软性的制度安排与执行层面的动因。如人力资源状况，需要企业调整关键价值链作业上的人力资源配置，以降低作业成本，提高效率，也就提升了客户价值。如改善成本制度，需要企业在产品的寿命周期开始时就考虑产品成本的市场接受程度，确定合适的成本目标，并在制造过程中不断地向改善目标靠近，使成本降低和价值提高变成企业持续改善的目标。如全面质量管理制度，也要求企业针对关键价值链环节，实行全面质量管理体系，降低次品率，提高合格率，做到最低的质量总成本。如价值链链接的利用程度，要求企业充分利用企业内部价值链与上游和下游价值链之间的链接，寻求降低价值链成本的途径。

总之，控制成本动因的途径很多，对于不同行业的企业，其所面临的价值链以及对应价值链的成本动因也千差万别，在进行战略成本的分析的过程中，需要企业在价值链分析结果的基础上，仔细地分析重要价值链的成本动因，结合企业特点，提出控制成本动因的措施。常见的途径有：

（1）通过降低价值链作业的成本，保持产品价值不变来保持资产与价值之间的比例关系。

（2）通过增加作业价值，保持成本与资产之间的比例关系。

（3）通过减少作业所要求的资产，来保持成本与价值之间的比例关系。