战略管理会计：成本动因分析步骤解析

第三节　成本动因分析的步骤

由于传统的成本管理只重视少数有形的战术性的成本动因而忽视了许多无形的、战略性的成本动因分析，因此失去了许多降低成本的机会。而战略成本动因分析不仅分析一些有形的、直接的微观成本动因，还分析一些间接的、无形的宏观成本动因，其目的不只在于准确地计算产品成本，还在于通过成本动因的分析，寻求降低成本的途径。

一、识别成本动因

哪些成本动因对企业的成本产生影响？影响的程度如何？这就需要识别成本动因。识别成本动因的方法有很多。首先，可以通过考察一项价值活动的经济性寻找其成本驱动因素。例如，一般而言，驱动销售队伍费用变化的因素常常是市场份额。企业的产品在某一地区所占的市场份额越大，单位摊销成本就可能越小。市场份额这一成本动因对成本的影响可以通过历史资料的分析或估计数合理地推断出来。

其次，可以由企业总结自己的内部经验而推断出成本动因。当企业的情况随着时间而不断发生变化时，通过对不同情况下成本的变化情况的分析可以找出驱动成本的最重要的因素。如果企业在若干个地区销售或若干个分厂生产产品，它们之间的差异也能说明主要的成本驱动因素。

此外，还可以采用与企业管理者或专家面谈的方式分析成本动因。管理者或专家可能对某一价值活动有深刻的认识，可以凭经验找出驱动成本的主要因素。

还有一种识别成本动因的方法就是把企业某一价值活动的成本与其他竞争对手作比较或把不同竞争对手的成本进行比较。由于竞争对手总是处于不同的成本动因的影响状态中，将之进行比较便可以找出哪种成本动因最为重要。

二、成本动因的相互作用

影响一项价值活动的各种成本动因常常相互作用。这种成本动因之间的相互作用可能采取两种形式：相互加强或相互对抗。

成本动因之间的相互加强是企业改善成本水平的最为有利的因素。通过改善其中一个成本动因便可达到另一成本动因的改善从而达到成本的降低。成本动因之间相互加强的典型例子有：

（1）规模经济往往带来学习效应的提高。

（2）整合程度提高常常可以扩大规模经济。

（3）产品组合的政策选择一定程度上影响了规模经济的程度。

（4）地理位置的改善常常意味着机构性条件的改变，例如所适用的地方性法规的改变。地理位置的改善也可能会加强企业的联系。

成本动因之间也可能是相互对抗、相互抵消的关系。企业对一个成本动因的改善可能同时造成企业相对另一成本动因的地位恶化。例如：

（1）大规模地扩大经济规模可能造成生产能力的利用不足。

（2）高度的垂直整合会影响企业自主政策的选择，例如垂直整合不利于企业灵活改变所使用的原材料或其他外购投入的价格。

（3）规模扩大可能受到机构因素的影响，例如受到反垄断法的干涉。

企业应尽量选择相互加强的成本动因改善其成本地位。对于相互对抗的成本动因，则存在最优化的问题。企业应在几种成本动因之间进行权衡取舍，分析各自对总成本的影响而决定企业的策略。例如，通过权衡规模扩大所带来的经济效益与随之造成的生产能力利用不足，选择最有利的经济规模；选择合适的地理位置以使得规模经济、运输成本和工资费用达最优化。对抗动因之间的最优化必须建立在各种成本动因对成本的影响得以定量化的基础上。

三、成本动因量化问题(www.xing528.com)

本章前两节针对各种成本动因对企业的影响作了定性的分析，然而要使成本动因真正成为企业决策的有用工具这还远远不够。企业应尽一切可能把成本动因与一项价值活动之间的关系数量化，以便能够对影响成本的因素进行更为精确的定量的分析。与作业性成本动因（材料、人工等）相比，结构性成本动因和执行性成本动因都属于更高层次的成本动因，而且大多都难以精确地数量化。所以，对战略性成本动因与成本之间关系的数量化并不要求非常精确，但为了判断各种成本动因的相对重要性，一定程度的数量化还是必要的。因为“大致的正确总比精确的错误好”。常常通过对历史资料的分析得出成本动因对成本的影响程度，以下仅以学习曲线为例分析成本动因的量化问题。

学习曲线的概念起始于1960年代，是用来描述某个企业的累计产量与其成本的关系。累计产量是指企业从建立投产到某一时点的总产量。故学习曲线反映的是随着企业的成长，其平均成本下降的程度，即企业的学习和经验对成本的影响。经验表明，累计产量每增加一倍，平均成本会下降10%到30%。图5－2描绘的是某公司生产随机存储器（RAMS）70%的学习曲线，曲线近似地显示累计产量每增长一倍，平均成本下降30%。应注意的是，学习曲线以累计产量为自变量并非是要说明成本的下降与产量增长的关系，而是为了说明随着时间的推移，学习和经验对成本的影响。

图5－2　学习曲线一

图5－2使用的是将自变量（成本动因）和因变量（单位成本）对数化的方法。将变量对数化不会改变曲线变动的趋势，但是它会使自变量和因变量的非线性关系转变为线性关系，从而呈现给人们一种更为明显的自变量和因变量的关系。然而，这一方法被许多人称为“数学骗局”。因为自变量与因变量的关系本非如此明显，而只是由于人们将之对数化之后才变得那么明显。这一方法易给人造成错误的印象，那就是不管在哪个时点上增加相同的产量都会带来等量的成本下降。这种印象会让管理者误解甚至引起决策上的失误。

图5－3　学习曲线二

让我们来看一看图5－3没有对数化之前的自变量与因变量的关系。可以看出，曲线的斜率变化很快，而非一条直线。A点处的斜率较大，产量较小，在这一时点上，每增加一单位的产量，平均成本都会迅速下降。而B点处斜率较小，它显示了当企业的产量增加到一定的程度时，学习的效率将会递减。

传统的管理会计习惯以某一固定比率反映成本随累计产量增加而减少的程度。这一方法简明、直接地反映了成本动因和平均成本的关系，但它的缺点也是显而易见的。它没有区分企业成长的不同阶段学习效应的变化情况，而是简单地假设学习效应是固定不变的，这大大影响了其决策有用性。

以上分析了单个成本动因对成本影响的量化问题。但实际上各种成本动因会相互联系，共同作用于总成本。每种成本动因所起的作用也是不同的。这就需要对影响企业成本的一组成本动因进行综合分析以确定各种动因对企业成本的总体影响。由于各种动因之间往往存在此消彼长或相互促进的关系，难以建立一个精确的模型来描述这些复杂的关系。这里仅介绍一种简单的模型。

假设成本是一组成本动因（A、B、C）的函数，且成本C＝动因A×动因B×动因C。由于各种动因对成本的重要性是不一样的，可对其加权为

C′＝Aa×Bb×Cc

如果A增长为2A，则

C′＝（2A）a×Bb×Cc＝2a×Aa×Bb×Cc＝2a×C

可见，某一因素增长一倍将使成本上升2a倍。

这一模型可用于分析一组成本动因对成本的影响。它最大的优点是简单，便于理解和使用。很多人使用它并非由于它是最合理的，而是由于它能迅速解决问题。

这一模型是建立在以下几种假设条件下：

（1）成本动因分析可以对各成本动因对成本的影响数量化。

（2）成本动因对总成本的影响是线性的关系，而不会随着时间的改变而改变。

（3）忽略成本动因之间的对立影响。

使用这一模式时应注意是否符合假设条件。应尽量小心它们是否是真实的，还是仅仅是数字游戏。