战略管理会计：利润差异分析案例

第五节　战略定位基础上的利润差异分析案例

本节我们将以美国联合仪器公司（简称联仪公司）的利润差异分析为例，先看看简单的年报分析法，其次是管理型（Managemen－oriented）差异分析法，最后到战略框架内的利润差异分析法。

一、联仪公司概况

联仪公司属于制造行业，主要生产两种产品：电表和电子仪表。这两种产品都是工业用计量仪器，用途相同，但所采用的制造技术和产品性能不尽相同，电表采用的是机械电子技术，而电子仪表则采用的是集成电路技术。这两种产品存在着一定的替代关系，就好像机械手表与电子手表一样。从联仪公司1997年的损益表（表4－10）可知，1997年该公司经营成果较好，超额完成利润＄622000，该公司管理当局在对过去一年工作表示满意之余，为了考核生产、营销、管理等职能部门业绩。分析它们各自对企业整体业绩的贡献，特搜集、整理了有关资料（见表4－11），以便进行利润差异分析。

表4－10　联仪公司损益表

续表

表4－11　联仪公司其他资料

二、年报利润差异分析

年报差异分析就是根据企业对外编制的年度损益表，将实际（或本期）发生数一栏与计划（或上期）发生数一栏相比较，进而分析损益表各构成项目变动对利润差异的影响，年报法具有简单、方便的优点，易于操作，但它类似于我们在介绍单一产品结构利润差异分析时第1层利润差异分析，揭示的差异信息过于笼统，只能揭示一些表面现象，并不能解释利润差异产生的真正原因，很难满足管理人员的要求。

联仪公司管理人员采用年报法编制的差异分析报告见表4－12。

表4－12　联仪公司采用年报法差异分析　单位：千元

联仪公司管理人员根据年报法差异分析所提供的信息，作出了如下的业绩评价：

（1）产品销售情况较好（略高于预算目标）；

（2）制造成本控制情况尚可（实际销售毛利率与预算相同）；

（3）管理人员在研发费和销售费用控制方面做得很好（其占销售收入的实际比重低于预算数）；

（4）管理费用存在小额超支（其占销售收入的实际比重略高于预算数）；

（5）综合评价：1987年经营成果完成情况比预想的要好，不存在大的值得注意和采取纠正措施的问题。

然而，不久我们将会发现联仪公司管理人员根据年报法所作的上述业绩评价是不切实际的，它掩盖了公司管理中存在的问题。因为联仪公司1997年编制的利润预算是建立在它对所属行业前景，自己所占的市场份额、产品售价、内在成本结构等变量预期的基础上。利润差异分析时只有针对这些影响利润的关键变量进行分析，由此得出的业绩评价才有可能更准确地反映公司的真实业绩，而年报利润差异分析并没有根据这些关键变量对企业总体＄622000的有利差异进行进一步分析，由此得出的业绩信息就只能是表面化的，甚至会误导管理人员。

三、管理型利润差异分析法

管理型利润差异分析法最早是由桑克（Shank）和丘吉尔（Churchill）于1977年提出，它的主要思想是：

（1）确定影响利润的关键变量；

（2）根据这些关键变量细分企业利润差异总额；

（3）重点注意每个关键变量变动对利润的影响；

（4）通过保持其他关键变量不变，仅变动某一关键变量的方式，计算这一关键变量单独变动对利润的影响数；

（5）从最关键的变量开始，每次只变动一个变量，不断增加考虑的变量；

（6）直到新增考虑变量所增加的复杂性不能用其与利润间差异信息的有用性弥补时，停止增加复杂性，也就是在差异分析时需考虑成本、效益的原则。

联仪公司的管理人员认为影响公司的利润的关键变量依次是市场销售总量，本公司的市场份额、销售组合、销售价格和成本，采用管理型差异分析法进行差异分析如表4－13。

表4－13　采用管理定位法进行差异分析　单位：千元

注：①1 576 863×61．303%×65．41%×40＋1 576 863×11．303%×34．59%×180＝15 760 280

　　②1 576 863×11．303%×65．41%×20＋1 576 863×11．303%×34．59%×180＝5 414 140

　　③203 942×65．41%×40＋203 942×34．59%×180＝18 033 700

　　④203 942×65．41%×20＋203 942×34．59%×50＝6 195 130

　　⑤14 770×40＋62 172×180＝16 861 760

　　⑥141 770×20＋62 172×50＝5 944 000

为了便于理解表4－13中各项差异指标的计算过程，我们特意从前面联仪公司介绍的资料计算出下列条件：(www.xing528.com)

①计划销售总量＝124 800＋66 000＝190 800

②实际销售总量＝141 770＋62 172＝203 942

③电表实际销售比重＝14 770÷203 942＝69．52%

④电表计划销售比重＝124 800÷190 800＝65．41%

⑧联仪公司计划市场份额＝190 800÷1 688 000＝11 303%

⑨联仪公司实际市场份额＝203 942÷11 567 863＝12．933%

另外，我们采用上一节介绍的差异指标计算公式，计算各项差异指标如下：

销售数量差异＝（203 942－190 800）×58．05＝＄762 893F

销售组合差异＝（69．52%－65．41%）×203 942×（20－58．05）＋（30．48%－34．59%）×203 942×（130－58．05）＝＄92 202 178U

市场规模差异＝（1 576 863－1 688 000）×11 303%×58．05＝＄729 213U

市场份额差异＝（12．933%－11．303%）×1 576 863×58．05＝＄14 920 514F

可以看到，用计算公式算出的差异指标，除了销售组合差异因四舍五入等统计原因与用管理型差异分析法求出的差异指标略有误差外，其他均相同。

联仪公司的管理人员将采用管理型差异分析法计算出来的差异指标汇总于表4－14，并在表4－15对营销管理、研发、制造等职能部门作出业绩评价。

表4－14　管理型差异分析法下的差异指标汇总　单位：千元

可见，管理型差异分析法能揭示更多的差异信息，业绩评价明显优于年报利润差异分析。但在管理型差异分析法中，在计算销售组合差异、市场规模差异、市场份额差异时，都使用到了“预算单位平均边际贡献”这一概念，而单位平均边际贡献只有在企业生产、销售的各种产品在同一市场竞争、各产品销售具有此消彼长的关系时，才富有经济意义，也才有必要计算销售组合差异这一指标。例如，对于一个服务同一顾客群、生产各种口味冰淇淋的冷饮公司来说，其各种产品处于同一市场是完全合理的，利润差异分析对计算销售组合差异将富有意义。但对于像通用电器这样多元化的公司来说，差异分析对计算由飞机、轮船和电灯泡所组成的销售组合差异是否能提供有用的差异信息，是很值得怀疑的。另外，对于市场规模差异、市场份额差异来说，当企业各产品间差异比较大，以至于企业需要在多个不同竞争市场开展经营活动时，根据各个不同市场分别计算的差异指标将比把企业各产品视为同一市场产品计算出的差异指标更合理，也更有管理价值。

表4－15　管理型差异分析法下的业绩评价　单位：千元

因此，采用管理型差异分析法进行业绩评价其正确性将完全取决于企业是否属单一市场企业，服务于同一市场。评价企业是否属单一市场企业的指标，不仅仅是视其产品服务对象是否相同，产品间是否存在替代关系，更主要的是看企业是否对其所有产品采用同一竞争策略。在现代商业环境中，一个企业即使对于同一产品系列的两种规格的产品，也会鉴于各产品内、外竞争环境、各自的竞争优势、所处的市场生命周期阶段、市场特征等因素的不同，而采用不同的竞争策略，有的采用低成本策略，有的采用产品差异化或集中突破策略，具有不同的使命，如建立、固守、收获。所以管理型差异分析法的适用条件在现实经济活动很难满足，导致其所作的业绩评价也是片面的，有时甚至是错误的，并且在对计算出来的差异指标进行评价时，并没有结合企业具体实施竞争策略来考虑，难以发现企业管理中存在的阻碍战略顺利实施的弊端。

四、战略框架内的利润差异分析

为了克服管理型差异分析法的不足，在利润差异分析时，必须结合企业各产品的产品特征、市场特征及采用的竞争战略，还要判断企业是否属单一市场企业（尽管这一判断带有较大的主观性，但这并不能否认它的重要性）。根据计算出来的差异指标予以评价。以上就是战略框架内利润差异分析的主要思想。下面仍以联仪公司为例，具体介绍企业在战略框架内如何进行利润差异分析。

首先，我们在表4－16中对联仪公司的两种产品电表、电子仪表的产品及其市场特征、应采用的竞争战略作一具体分析。通过分析发现，联仪公司这两种产品的各自的市场、产品特征显著不同，产品间差异很大，使得联仪公司应对它们采用截然不同的竞争战略和企业使命，所以联仪公司并不属于单一市场企业。在具体差异分析时不用计算销售组合差异，并且应根据电表、电子仪表各自所属市场分别计算它们各自的市场规模差异和市场份额差异。

表4－16　联仪公司产品战略分析

续表

我们在表4－17中采用了战略框架内利润差异分析法对联仪公司进行了差异分析，并将分析得到的差异指标汇总于表4－18。

表4－17　战略框架内的利润差异分析　单位：千元

整个公司的固定成本（按责任中心）

表4－18　战略框架内的差异指标汇总　单位：千元

最后，我们将针对电表、电子仪表产品在战略框架内利润差异分析法下计算出来的差异指标，结合其各自应该采取的企业战略按职能部门作出业绩评价于表4－19，表4－20。

表4－19　战略框架内差异分析业绩评价——电表　单位：千元

表4－20　战略框架内差异分析业绩评价——电子仪表　单位：千元

从表4－19、表4－20两表中对联仪公司的业绩评价可知，联仪公司无论是对正处于收获行业的电表，还是对正处于建立行业的电子仪表都没有采取符合时宜的竞争策略，使得生产、营销、研发、管理4个职能部门的业绩都不理想，存在值得改进的地方。它比年报法、管理型差异分析法揭示了更多的有用的管理信息，有助于企业最终战略实施成功。说明了利润差异分析只有建立在战略定位的基础上，结合企业具体实施战略来评价差异指标，才更有意义的道理。

五、战略框架内的利润差异分析对传统差异分析的冲击

通过前面联仪公司利润差异案例分析，我们看到，利润差异分析只有与企业的竞争战略相结合，才能发挥应有的作用。它一般分为两步进行：第一步，先按关键变量将总的利润差异进行细分；第二，将细分后的各差异再有机地组合，计算出各种有意义的差异指标。差异的细分、组合与差异的计算一样重要。也正是从这个意义上说，利润差异分析体现了一种管理艺术，而不仅仅是数字的计算。战略框架内的利润差异分析也改变了传统差异分析对差异的看法，这表现在：

首先，传统差异分析法认为，收入的增加、成本费用的减少对企业利润产生有利的影响，因此常以此作为标准将计算出来的差异指标分为有利差异和不利差异。有利差异代表业绩好，不利差异代表业绩差，分析差异指标时并不考虑企业的相应战略，不是站在企业整体利益角度，只是就某个指标评价某个指标的优劣。而战略框架内的差异分析法，评价某个差异指标的优劣不是看其正负符号，而是看其是否有助于企业竞争战略的实施，从企业长远、整体利益来看。在此方法下，有利差异与业绩好、不利差异与业绩差之间并不存在着传统利润差异分析法下的一一对应关系。

其次，传统利润差异分析法认为利用差异指标可以衡量企业的经营业绩，考核管理者的管理水平，不利差异只是由管理效率低所致，并不考虑差异本身是否正确。而战略框架内的利润差异分析法却注意到了差异产生不仅仅是管理效率低的缘故，还可能是由其他管理者无法控制的因素造成的。如：标准本身制订就不合理、实际结果计量错误、预算制度执行中断、预测参数发生偏差、决策模型错误、生产工艺不稳定等。因此，单纯利用差异指标考核企业业绩存在不合理之处，需结合其他一些非财务性指标共同评价企业业绩。这将是我们在下一章主要讨论的内容，在此不再展开。