传统利润差异分析法在战略管理会计中的应用

第四节　传统利润差异分析法

利润差异是指会计年度实际利润和预算利润之间的差额。利润差异分析就是通过比较某一特定期间收入、成本（或费用）的实际发生数与预算（或标准）数之间的差异，且通过分析差异产生的原因，帮助企业管理者评价企业经营活动，了解各关键变量对利润的影响，发现值得进一步调查地方的过程。如前面所述，成本管理系统必须与企业的竞争战略相联系，才能发挥更大的效用，利润差异分析作为成本管理系统中的一个重要的子系统，也只有建立在战略定位的基础上，结合企业具体的竞争战略分析，评价差异是否有利，才能为管理者提供有用的信息，否则会误导管理者的决策。在本章里，我们通过一家美国公司——联合仪器公司的具体利润差异分析案例说明如何在战略定位的基础上进行利润差异分析。为了便于理解本案例，先概要介绍一般的非战略定位基础上的利润差异分析中几个相关差异指标的计算方法（为了便于对比，我们将非战略定位基础上的利润差异分析称为传统利润差异分析）。

传统利润差异分析，通常是将构成本期利润数各变量的实际发生数与预算数相比较，来了解各关键变量对实际利润的影响。产生利润差异的因素有：（1）销售数量；（2）销售价格；（3）成本水平。存在多种产品结构情况下，尚须分析产品销售组合（Sale Mix）变动对利润的影响。以下以美资富绅公司利润差异分析为例。利润差异分析可分为几个层面进行，逐层深入。我们先介绍单一产品结构下如何进行差异分析，然后再介绍多种产品结构下差异分析的方法。

一、单一产品结构下的利润差异分析

假设富绅公司属主营服装行业，生产、销售单一产品——男士衬衣，尽管衬衣尺寸不同、颜色各异，但公司将它们视为同一产品，每件售价也相同，且按订单进行生产，所有衬衣在同一时期生产并销售，不存在在产品。表4－1是富绅公司管理人员作的第0层、第1层差异分析（见表4－7）。

表4－7　富绅公司差异分析总览

从表4－7中第0层差异分析可知，静态预算（Static Budget）利润差异（＄237000）是将实际经营利润与预算经营利润数直接相减而来的，管理者仅仅知道利润存在着＄237000的不利差异是远远不够的，通常它们会至少像第1层差异分析那样，将实际经营利润数与静态预算数按各构成项目逐一相比较，如收入、变动成本、边际贡献（Contribution Margin）、固定成本等。

由于静态预算在预算期内，其收入、成本费用支出额是固定的，并不随销售量等成本动因或其他条件的变化而作出相应的调整，导致本期实际发生数与预算数不是在相同的基础上进行比较，相关性不强。因此，大多数管理人员认为第1层差异分析并不能满足他们管理的要求，通常会利用弹性预算（Flexible Budget）来弥补静态预算的缺陷。

弹性预算是个动态预算，它是建立在对成本动因相关范围内收入、成本如何变化了解的基础上，根据几个不同的业务量、规范编制，并且区分固定费用和变动费用，可以随着业务量等成本动因的单位水平的变化，而作出调整的预算。

在我们富绅公司的例子中，成本动因为销售数量，相关范围为销量10000～14000件，成本性态模式为

每月总成本＝710000＋99×产品销量

另外，销售单价为＄180，预算单位边际贡献为＄81。

富绅公司管理人员利用弹性预算将本期实际发生额与按实际销售量作出调整的弹性预算进行比较，得出第2层利润差异分析（见表4－8），将静态预算差异总额进一步细分为销售量差异（Sales Value Variance）和弹性预算差异从而获得更为详细的管理信息。

由于弹性预算和静态预算都是按照相同的预算价格成本编制的，两者间的差异完全是因销售量变化所致。所以，销售量差异是在销售单价、单位变动成本、固定成本保持不变情况下，弹性预算边际贡献数与静态预算边际贡献数的差额，其计算公式为

销售量差异＝（弹性预算销量－静态预算销量）×预算单位边际贡献

所谓弹性预算差异是实际利润数与已按实际销售数量调整后的弹性预算上的利润差额，其用公式表示为

弹性预算差异＝（实际经营利润－弹性预算的经营利润）

表4－8　富绅公司业绩评价——第2层分析

从表4－8我们可以看出，弹性预算差异＄75000U是因为产品的销售价格、材料、人工、制造费用的价格和使用效率与计划数不同所致，它由销售价格差异和成本差异组成。通常第2层利润差异分析所揭示的信息已能满足高层管理人员的需要，但具体职能部门的管理者可能为了获取更为详细、有效的信息，对销售价格差异和成本差异进行进一步细分，例如，将销售价格差异按顾客所在地、销售人员、产品规格、销售时期进行细分；将变动成本差异按成本项目细分到直接材料、直接人工的价格和效率差异，变动制造费用的开支差异和效率差异，甚至对这些细分差异仍可进一步细分；将固定制造费用差异可细分到固定制造费用开支差异和生产量差异。由于上述几个差异指标与本章案例关系不大，且在一般管理、成本会计教材中均有介绍，故此不赘。

二、多品种产品结构下的利润差异分析

在前面，我们假设公司只生产、销售单一产品，现实上许多公司都同时生产多种产品、提供多种服务，在这些公司里总销售预算通常具体规定各种产品或服务的预计销售数量，存在着销售组合——即在企业总的销售数量中，各种产品所占的比重。每一种产品都有其单独的标准成本和弹性预算，公司整个弹性预算是各个销售产品的单个弹性预算的汇总。由于各种产品的售价、单位变动成本不同，因此各产品的单位边际也不相同，从而即使公司销售总量保持不变，也会因产品的销售组合发生变化而影响公司的整体弹性预算。因此，多种产品结构下利润差异分析特别是销售量差异更为复杂。

销售量差异是指按实际销量编制的弹性预算上的边际贡献与按预算销量编制的静态预算上的边际贡献的差额。在多品种产品结构下，即使企业的固定成本、各产品预算价格、单位变动成本保持不变，也会因各产品的预算单位边际贡献不同，及企业销售总量或销售组合的变动，而影响销售量差异。故在多品种产品结构下，我们将销售量差异的计算公式调整为

销售量差异＝∑（各产品的实际销量－该产品的预算销量）×该产品的预算单位边际贡献

从上一公式我们可以看出影响销售量差异的因素，主要是：（1）实际销售数量；（2）具有不同单位边际贡献的产品在销售总量中所占的比重——销售组合。因此，许多管理人员为了进一步分析销售量差异产生的原因，将管理控制具体到每一单独产品上，常常把销售量差异分解为销售数量差异和销售组合差异。

销售数量差异（Sales Quantity Variance）是指根据实际销售量、预算销售组合编制的弹性预算上的边际贡献额与根据预算销售量、预算销售组合编制的静态预算上边际贡献额的差额，其计算公式为(www.xing528.com)

销售数量差异＝∑（各产品实际销售量－该产品预算销售量）×预算单位平均边际贡献

所谓销售组合差异是指根据实际销售、实际销售组合编制的弹性预算上的边际贡献额与按实际销售量、预算销售组合编制的弹性预算上的边际贡献额的差额，其计算公式为

销售组合差异＝∑（各产品实际销售组合百分比－该产品预算销售组合百分比）×所有产品实际销售总量×（该产品的预算单位边际贡献－预算单位平均边际贡献）

另外，许多公司的管理人员常认为本企业的命运与整个行业的市场总体规模以及本企业保持市场份额的能力息息相关，并且在家电、汽车、饮料等行业，这些相关指标能够方便、及时地获取，这些公司的管理人员常将销售数量差异再细分到：

（1）市场规模差异（Market Size Variance）。其计算公式为

市场规模差异＝预算市场占有率×（实际行业销售总量－预算行业销售总量）×预算平均边际贡献

（2）市场份额差异（Market Share Variance）即市场占有率差异。其计算公式为

市场份额差异＝（实际市场占有率－预算市场占有率）×实际行业销售总量×预算平均边际贡献

下举一例说明上述几个差异指标的具体计算。假设益民公司为一批发公司经销两种食用油：一种为精制油；另一种为普通食油。该公司每月预算是结合上一年同期经营情况、整个行业的销售预测以及企业市场份额等多方面因素制订而来的。益民公司19×7年10月的预算和有关实际资料如下：

另外，整个食用油行业，10月市场需求量预算为20000瓶，实际为25000瓶，益民公司的市场份额预计为8%，实际只有6．4%。

益民公司管理人员在月底利润差异分析时，编制了相当于在单一产品结构下介绍的第2层利润差异分析表（见表4－9）。

表4－9　预算差异分析

管理人员为了了解产生600元有利销售量差异的具体原因，特计算出销售数量、销售组合、市场规模、市场份额差异如下：

销售组合差异为

普通油：［（0．6875－0．75）×1600］×（1－2．50）＝150元F

精制油：［（0．3125－0．25）×1600］×（7－2．50）＝450元F

合计：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600元F

注：0．6875为普通油实际销售比重，即1　100÷（1　100＋500）＝0．6875。0．75为普通油预计销售比重，即1200÷（1200＋400）＝0．75。

销售数量差异为

普通油：（1100－1200）×2．50＝250元U

精制油：（500－400）×2．50＝250元F

合计：　　　　　　　　　　　　0元

市场规模差异＝8%×（25　000－20000）×2．50＝1000元F

市场份额差异＝（6．4%－8%）×25000×2．50＝1000元U