中级会计实务：长期股权投资初始计量

知识目标

1.熟知长期股权投资初始计量的原则

2.说出同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量的规定

3.说出非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量的规定

4.说出合并外其他方式取得长期股权投资初始计量的规定

能力目标

会进行不同方式取得长期股权投资初始计量的核算

知识准备

一、长期股权投资初始计量原则

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

企业合并，是指将两个或两个以上单独企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从合并形式上来看，企业合并包括控股合并、吸收合并和新设合并。

控股合并，是指合并方(或购买方，下同)通过企业合并交易或事项取得被合并方(或被购买方，下同)的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。控股合并中，被合并方在企业合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方在合并中取得的是对被合并方的股权。合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对被合并方的长期股权投资，合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并财务报表中确认。

吸收合并，是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表中进行核算。企业合并后注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。

新设合并，是指企业合并中注册成立一家新的企业。由其持有原参与合并各方的资产、负债，并在新的基础上经营。原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。

通过企业合并取得的长期股权投资又可以进一步划分为同一控制下的企业合并取得的长期股权投资和非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资。

同一控制下的企业合并取得的长期股权投资，参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制且这种控制并非暂时性的。

非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资，参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方的最终控制。

二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资

对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及企业合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的长期股权投资，其初始计量成本是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的。应当在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。长期股权投资的初始成本与支付的现金、转让非现金资产或所承担债务的账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);调整资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目;如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量的T字账如图8－1所示:

图8－1　同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量的核算

【例8－1】2012年6月30日，A公司向同一集团内B公司支付银行存款1000万元，取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策和会计期间相同。合并日，B公司的账面所有者权益总额为2000万元。

B公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为:

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目;如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

3.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应于发生时计入当期损益，借记“管理费用”，贷记“银行存款”。

4.合并方发行债券性证券支付的手续费、佣金等，应计入所发行债券的初始成本。

5.合并方发行权益性证券支付的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券的溢价收入，溢价收入不足抵减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例8－2】2012年6月30日，A公司向同一集团内C公司的原股东定向增发1200万股普通股(每股面值为1元，市价为6元)，取得C公司100%的股权，并于当日起能够对C公司实施控制。合并后C公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策和会计期间相同。合并日，C公司的账面所有者权益总额为3000万元。A公司为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等10万元。A公司为发行股票支付手续费、佣金等50万元。

C公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对C公司的长期股权投资，账务处理为:

为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等:

为发行股票支付手续费、佣金等50万元:

(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

1.一次交换交易实现的企业合并

非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。(如果付出资产为固定资产或无形资产，按其账面价值减少，按其公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”;如果付出资产为金融资产，按其账面价值减少，按其公允价值与账面价值的差额，借或贷记“投资收益”)。按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等存货作为合并对价的，应按库存商品等的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，按付出存货承担的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”并同时结转相关的成本。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量的核算T字账如图8－2至图8－5所示:

图8－2　以银行存款或存货取得非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的核算

图8－3　以固定资产取得非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的核算

图8－4　以无形资产取得非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的核算

图8－5　以可供出售金融资产等取得非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的核算

【例8－3】A公司于2013年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表8－1所示。

表8－1　2013年3月31日A公司支付有关资产价值　单位:万元

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。

分析:本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按付出资产的公允价值确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理:

按付出库存商品的账面价值:

支付的评估费用:

【例8－4】2012年11月8日，甲公司以一台固定资产向乙公司投资(甲乙公司不属于同一控制的两个公司)，占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧400万元，已计提固定资产减值准备300万元，公允价值为7500万元。甲公司的账务处理如下:

(1)固定资产账面余额转入清理:(www.xing528.com)

(2)按公允价值确认清理收入:

(3)清理净收益转出:

【例8－5】A公司于2013年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表8－2所示:

表8－2　A公司购买日支付有关资产价值　单位:万元

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并作价的土地使用权和专利技术原价为6700万元，至企业合并发生时已累计摊销1300万元。则A公司在合并日的账务处理为:

支付评估费用:

【例8－6】2012年12月10日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资(甲公司与丙公司不属于同一控制下的两个子公司)，占丙公司注册资本的55%，该可供出售金融资产的账面价值为2000万元(其中成本为1700万元，公允价值变动为300万元)。公允价值为2400万元，不考虑其他相关税费的影响。甲公司的账务处理如下:

2.多次交换交易实现的企业合并

企业通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增的投资成本之和，作为该项投资的初始成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则，其他方式取得的长期权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定:

(一)以支付现金取得的长期股权投资

此时应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

【例8－7】甲公司于2013年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款4000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用100万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。

甲公司应当按照实际支付的购买价款和相关费用作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为:

(二)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例8－8】2013年3月5日，A公司通过增发5000万股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司20%的股权，该5000万股股份的公允价值为8700万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。

A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为:

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为:

(三)投资者投入的长期股权投资

此时应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资额投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。

【例8－9】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价2000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为9000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。

A公司的账务处理如下:

(四)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资

其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。

四、投资成本中包含的己宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为预付款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。

【例8－10】沿用【例8－7】的资料，假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得30万元。则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算，相应的账务处理为:

能力操练

1.甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2013年6月1日，甲公司以银行存款1450万元取得乙公司所有者权益的80%，同日，乙公司所有者权益的账面价值为2000万元，可辨认净资产(所有者权益)的公允价值为2200万元。2013年6月1日，甲公司长期股权投资的入账价值为（　）万元。

A.1450

B.1600

C.1760

D.1680

2.甲公司以定向增发股票的形式购买同一集团内A公司80%的股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值1元，每股公允价值5元;支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。甲公司取得该股权时应确认的初始成本为（　）万元。

A.7200

B.10000

C.9600

D.7250

3.甲公司是增值税一般纳税人，使用的增值税税率为17%。2013年7月1日，甲公司以一批原材料对乙公司进行长期股权投资，占乙公司60%的股权。投出的原材料账面余额为5000万元，公允价值为5500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为11000万元。甲乙公司属于非同一控制下的企业合并，则甲公司投资时长期股权投资的入账价值为（　）万元。

A.5850

B.6435

C.6600

D.5500

4.甲公司2013年1月1日从乙公司购入其持有的B公司10%的股份(B公司为非上市公司)，甲公司以银行存款支付买价500万元，同时支付相关税费5万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，B公司2013年1月1日的所有者权益账面价值总额为5800万元，B公司可辨认净资产的公允价值为5500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（　）万元。

A.500

B.505

C.550

D.580