中级会计实务：无形资产取得

知识目标

1.正确理解无形资产初始计量原则

2.说出无形资产初始计量涉及的账户

能力目标

1.能进行外购无形资产的核算

2.能进行内部开发无形资产的核算

知识准备

无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。

企业应设置“无形资产”科目，核算企业持有的无形资产的初始成本，借方登记无形资产初始成本的增加，贷方登记出售无形资产等原因转出的无形资产初始成本，期末借方余额，反映企业期末尚存的无形资产的初始成本。本科目应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。

一、外购无形资产

外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该无形资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该无形资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为导入新产品进行宣传发生的广告费用、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

【例6－1】2013年1月1日，江南公司支付价款3000000元从中华公司购入一项专利权。此外，另支付相关税费10000元，款项已通过银行转账支付。如果使用了该项专利权，江南公司预计其生产能力将比原先提高20%，销售利润率将增长15%。假设不涉及其他相关税费。江南公司的会计处理如下:

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付(如付款期在3年以上)，实际上是具有融资性质的，因此，所支付的价款必须考虑货币的时间价值，根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，要采用现值计价的模式，无形资产的成本为购买价款的现值。其会计核算可参阅第十章非流动负债相关内容。

二、自行研发无形资产

(一)研究与开发阶段的区分

对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

1.研究阶段

研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益。

2.开发阶段

开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。此时，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认无形资产。

(二)开发阶段相关支出资本化的条件

在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足以下条件:

1.从技术上讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性

企业在判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所必需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。例如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图

企业研发项目形成成果以后，是对外出售，还是使用并从使用中获得经济利益，应当根据管理当局的意图而定。企业的管理当局应当能够说明其开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发使其能够使用或出售的可能性。

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

4.有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

(三)内部开发无形资产成本的计量

内部开发形成的无形资产的成本，由可直接归属于该项资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属的成本包括:开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。在开发无形资产过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。

需要说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经计入当期损益的支出不再进行调整。

(四)内部研究开发费用的会计处理

《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用);开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。(www.xing528.com)

企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。

研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

期末，应将“研发支出——费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。

如果无法可靠区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

研发支出的核算T字账如图6－1所示:

图6－1　研发支出的核算

【例6－2】江南公司自行研究、开发一项技术，截至2012年12月31日，发生研发支出合计2000000元，经测试，该项研发活动完成了研究阶段，从2013年1月1日开始进入开发阶段。2013年发生开发支出300000元，假定符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的开发支出资本化的条件。2013年6月30日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。江南公司的会计处理如下:

(1)2012年发生的研发支出:

(2)2012年12月31日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出:

(3)2013年，发生开发支出并满足资本化确认条件:

(4)2013年6月30日，该技术研发完成并形成无形资产:

三、投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产，其成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账。

具体来说，投资者投入的无形资产，应按投资各方确认的价值或公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。

【例6－3】华夏股份有限公司的注册资本为1000000元。2012年6月15日，华夏股份有限公司接受中华公司以专利权进行投资。该专利权的账面价值为420000元，双方经协商确认的价值为440000元，占华夏股份有限公司注册资本的20%。假定不考虑其他相关税费，华夏股份有限公司的会计处理如下:

四、土地使用权的处理

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法(如公允价值相对比例)在土地使用权和地上建筑物之间进行分配;如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

【例6－4】2013年1月1日，江南公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90000000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，耗用工程物资100000000元，薪酬费用50000000元，相关费用100000000元等。

(1)支付转让价款:

(2)在土地上自行建造厂房:

(3)厂房达到预定可使用状态:

能力操练

1.自创专利权或非专利技术，在研制开发阶段发生的费用，应计入（　）科目。

A.无形资产

B.管理费用

C.其他业务成本

D.研发支出

2.关于内部研究开发费用的确认与计量，下列说法中正确的有（　）。

A.企业研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益

B.企业开发阶段的支出符合资本化条件的应予资本化

C.企业开发阶段的支出应全部费用化，计入当期损益

D.企业开发阶段的支出应全部资本化，计入无形资产成本