固定资产后续计量方法简介

知识目标

1.正确理解影响固定资产折旧的因素

2.明确固定资产计提折旧的范围

3.能说出固定资产减值的迹象

4.能区分资本化的后续支出与费用化的后续支出

能力目标

1.能进行各种方式固定资产折旧的计算

2.会进行固定资产计提折旧的核算

3.会进行固定资产减值的核算

4.会进行固定资产后续支出的核算

知识准备

固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定以及后续支出的计量。

一、固定资产的折旧

(一)固定资产折旧的定义

固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，有按使用寿命分摊的，使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间;有按在整个寿命周期中该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量分摊的;应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额、已计提的固定资产减值准备累计金额;预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业从该项固定资产处置中获得的清理收入扣除预计处置费用后的金额。

企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。在确定固定资产的使用寿命时，主要应当考虑下列因素:(1)预计生产能力或实物产量;(2)预计有形损耗或无形损耗;(3)法律或类似规定对资产使用的限制。企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是符合《企业会计准则第4号——固定资产》第19条规定的除外。上述事项在报经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准后，作为计提折旧的依据，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。

(二)固定资产计提折旧的范围

除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧:

1.已提足折旧仍继续使用的固定资产;

2.单独计价入账的土地。

在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点:

1.固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

(三)固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。

1.年限平均法

年限平均法又称直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额是相等的。

其计算公式如下:

年折旧率=(1－预计净残值率)÷预计使用寿命(年)

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

【例5－11】江南公司有一幢厂房，原价为5000000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为2%。该厂房的折旧率和折旧额的计算如下:

年折旧率=(1－2%)÷20=4.9%

月折旧率=4.9%÷12=0.41%

月折旧额=5000000×0.41%=20500元

2.工作量法

工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。其计算公式如下:

单位工作量折旧额=

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

【例5－12】中华公司的一辆运货卡车的原价为600000元，预计总行驶里程为500000千米，预计报废时的净残值率为5%，本月行驶4000千米。该辆汽车的月折旧额计算如下:

单位里程折旧额=

本月折旧额=4000×1.14=4560元

3.双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的余额和双倍的直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式如下:

年折旧率=2÷预计使用寿命(年)×100%

年折旧额=每年年初固定资产账面余额×月折旧率

注意，这里的年初可能与实际的会计年度年初有差异，是指从开始使用的次月起算的一个完整年度。如一个固定资产是2011年3月份买的，那双倍余额递减法下第一个会计计算年度为2011年4月至2012年3月，第二个会计计算年度为2012年4月至2013年3月。在同一个会计计算年度内，每月计提的折旧额相等。

采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，一般应在固定资产使用寿命到期前两年改为年限平均法，将固定资产账面余额扣除预计净残值后的差额分两年平均摊销。

【例5－13】江南公司一项固定资产的原价为1000000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4000元。按双倍余额递减法计提折旧，每年的折旧额计算如下:

年折旧率=

第1年应提的折旧额=1000000×40%=400000元

第2年应提的折旧额=(1000000－400000)×40%=240000元

第3年应提的折旧额=(600000－240000)×40%=144000元

从第4年起改用年限平均法(直线法)计提折旧:

第4年、第5年的年折旧额=

每年各月折旧根据年折旧额除以12来计算。

也可用表格计算，如表5－1所示:

表5－1　双倍余额递减法计提折旧金额　单位:元

续表

4.年数总和法

年数总和法又称年限合计法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额的一种方法，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表逐年尚可使用年数总和。其计算公式如下:

年折旧率=

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=(固定资产原价－预计净残值)×月折旧率

年数总和法计算时其会计计算年度与双倍余额抵减法所考虑的会计计算年度一致。

【例5－14】承例5－13，若采用年数总和法，计算的各年折旧额如表5－2所示:

表5－2　年数总和法计提折旧金额　单位:元

(四)固定资产折旧的账务处理

企业按月计提固定资产折旧，计提的折旧应当计入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。“累计折旧”科目是“固定资产”科目的备抵账户，两者相抵的差额即固定资产的净值。本科目只进行总分类核算，不进行明细分类核算。需要查明某项固定资产的已提折旧额，可以根据固定资产卡片上所记载的该项固定资产原价、折旧率和实际使用年限等资料进行计算。

固定资产计提折旧时，应以月初固定资产账面原价为依据。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少或者停用的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。因此，企业各月计算提取折旧时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整，计算当月应计提的折旧额。其计算公式如下:

当月固定资产应计提的折旧额=上月固定资产计提的折旧额+上月增加固定资产应计提的折旧额－上月减少固定资产应计提的折旧额

企业计提的固定资产折旧，应当根据固定资产的用途，分别计入相关资产的成本或当期损益。企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入“在建工程”成本;基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入“制造费用”，并最终计入产品生产成本;管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入“管理费用”;独立的销售机构所使用的固定资产，其计提的折旧应计入“销售费用”;经营租出的固定资产，其计提的折旧额应计入“其他业务成本”。

企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。

【例5－15】根据表5－3“固定资产折旧汇总表”相关数据进行账务处理:

表5－3固定资产折旧汇总表

根据折旧汇总表作如下会计分录:

二、固定资产的减值

固定资产的初始入账价值是历史成本，由于固定资产使用年限较长，市场条件和经营环境的变化、科学技术的进步以及企业经营管理不善等原因，都可能导致固定资产创造未来经济利益的能力大大下降。因此，固定资产的真实价值有可能低于账面价值。

当企业固定资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明固定资产发生了减值，期末应当对固定资产减值损失进行确认。

固定资产期末计提减值准备的步骤，具体如下:

第一步，判断是否存在减值的迹象。

企业在资产负债表日应当判断是否存在可能发生减值的迹象，根据《会计准则第8号——资产减值》的规定，出现以下迹象就表明资产可能发生了减值。(www.xing528.com)

(1)固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

(2)企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低。

(4)有证据表明固定资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。

(5)固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

(6)企业内部报告证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如固定资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于(或者亏损远远高于)预计金额等。

(7)其他表明固定资产可能已经发生减值的迹象。

第二步，估计其可收回金额。

可回收金额应当根据固定资产的公允价值减去处置费用后的净额以及固定资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

(1)资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中有法律约束力的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在没有法律约束力的销售协议及不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或者结果可以作为估计资产公允价值减去处置费用后的净额的参考。

(2)资产未来现金流量的现值，应当根据资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。

第三步，确定是否发生了减值。

比较固定资产的可收回金额和其账面价值，如果前者高于后者，则表明资产没有发生减值;反之，则表明发生了减值，应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额。减记的金额确定为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。

固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

【例5－16】中华公司于2012年12月31日发现，有迹象表明其拥有的一台设备可能会发生减值。该设备于2011年8月购入，原价124000元，预计净残值为4000元，预计可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。中华公司确定该设备当前的公允价值为105000元，处置费用为4000元，预计设备的未来现金流量的现值为100000元。假设以前年度未对该设备计提过减值准备。

(1)确定该设备的账面价值:

该设备从2011年9月至2012年12月计提折旧，累计折旧为:

(124000－4000)÷10÷12×16=16000元

2012年12月31日，该设备的账面价值为:124000－16000=108000元

(2)确定可收回金额:

资产的公允价值减去处置费用后的净额为105000－4000=101000

资产预计未来现金流量的现值为100000元，因此，资产的公允价值减去处置费用后的净额大于资产预计未来现金流量的现值，可收回金额为101000。

(3)确定是否发生减值:

因为设备的账面价值108000元大于可收回金额101000元，说明已经发生了减值，应将设备的账面价值减记至固定资产的可收回金额，并计提相应的减值准备。期初固定资产减值准备的余额为0，所以本期应计提的减值准备为108000－101000= 7000元。

编制会计分录如下:

三、固定资产的后续支出

固定资产的后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产投入使用后，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用条件不同，因而往往发生固定资产的局部损坏。为了保证固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对其进行必要的后续支出。

后续支出的处理原则为:与固定资产有关的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除;不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

(一)资本化的后续支出

固定资产改扩建，发生可资本化的后续支出时，企业应将固定资产的账面价值转入“在建工程”。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

固定资产改扩建的核算T字账如图5－3所示:

【例5－17】甲公司有关固定资产更新改造的资料如下:

(1)2010年12月30日，该公司自行建成了一条生产线，建造成本为1136000 元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为3%，预计使用寿命为6年。

(2)2013年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，甲公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。

(3)2013年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态，共发生支出537800元，全部以银行存款支付。

图5－3　固定资产改扩建的核算

(4)该生产线改扩建后，预计将其使用寿命延长4年，即为10年。改扩建后的净残值率为3%，折旧方法仍为年限平均法。

(5)假定公司按年计提固定资产折旧。

本例中，生产线改扩建后，生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产确认条件，应计入固定资产成本。有关的账务处理如下:

(1)固定资产后续支出发生前:

2011年和2012年分别计提折旧:

年折旧额=(1136000－1136000×3%)/6=183653.33(元)

(2)2013年1月1日，固定资产转入改扩建:

(3)2013年1月1日到3月31日，发生改扩建各种支出:

(4)2013年3月31日，改扩建完工时:

(5)改扩建完工后变为固定资产，重新确定使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧:

折旧年限=(10－2)×12－3=93个月

折旧额=1306493.34×(1－3%)/93×9=122641.79

企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产的确认条件时，应将其计入固定资产的成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本、导致固定资产成本多计。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理期间，照提折旧。

【例5－18】某航空公司2003年12月购入一架飞机，总计花费8000万元(含发动机)，发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。2012年年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另须支付安装费用51000元。假定飞机的年折旧率为3%。则该公司的账务处理为:

(1)2004～2011年的累计折旧额=8000×3%×8=1920(万元)

2012年年初，固定资产转入在建工程:

(2)购入新发动机时:

(3)安装发动机时:

(4)转销老发动机的账面价值:

账面价值=500－500×3%×8=380(万元)

(5)安装完毕，投入使用:

(二)费用化的后续支出

固定资产的日常维护支出只是确保固定资产的正常工作状态，通常不满足固定资产资本化后续支出的确认条件，应在发生时计入管理费用或销售费用。

企业生产车间(部门)和行政管理部门发生的固定资产日常修理后续支出，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目;企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例5－19】2013年1月23日，江南公司对管理部门使用的一台设备进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为12000元，发生修理人员工资为43320元。江南公司应编制如下会计分录:

能力操练

1.下列固定资产中，应计提折旧的有（　）。

A.季节性停用的固定资产

B.已提足折旧仍继续使用的固定资产

C.融资租入的固定资产

D.正在改扩建的固定资产

2.甲公司于2011年6月购进不需安装的设备一台，该设备的入账价值为316万元，预计净残值为16万元，预计使用年限为5年。在采用年数总和法计提折旧的情况下，该项设备2013年应提折旧额为（　）万元。

A.105.33

B.70

C.80

D.60

3.某企业2012年2月1日购入待安装的一台非生产用设备，其价款500万元和增值税税款85万元均尚未支付。安装工程于3月1日开工，领用企业生产的产品一批，实际成本为40万元，计税价格为50万元，适用的增值税税率为17%;工程人员工资及福利费55万元，支付其他相关费用11.5万元，安装工程2012年9月20日完成并交付使用。该设备估计可使用5年，估计净残值20万元，该企业采用双倍余额递减法计提固定资产折旧。该项固定资产业务将增加该企业2013年折旧费用金额为（　）万元。

A.163.2

B.168

C.244.8

D.252

4.甲公司的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，在第5年年初甲公司对该项固定资产进行更新改造，并对某一主要部件进行更换，发生支出合计500万元，符合准则规定的固定资产确认条件，被更换的部件的原价为300万元。甲公司更换主要部件后的固定资产入账价值为（　）万元。

A.1100

B.920

C.800

D.700