中级会计实务：原材料的实际成本核算

知识目标

1.知道原材料的核算范围

2.说出实际成本法下原材料核算所涉及的账户

3.熟知实际成本法下原材料核算的相关规定

4.说出计划成本法下原材料核算所涉及的账户

5.熟知计划成本法下原材料核算的相关规定

能力目标

1.会进行实际成本法下原材料的核算

2.会进行计划成本法下原材料的核算

知识准备

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。

原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本计算，也可以采用计划成本计算。

一、实际成本法下的核算

原材料按实际成本计价核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。使用的会计科目有“原材料”“在途物资”等。

(一)账户设置

1.“原材料”科目:本科目用于核算企业库存各种材料的收发和结存情况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记验收入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，表示期末结存材料的实际成本。本账户应按照原材料的保管地点(仓库)、材料类别、品种和规格设置材料明细账(或原材料卡片)，进行明细分类核算。

2.“在途物资”科目:本科目用于核算企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算时处在采购阶段、尚未验收入库的各种物资(即在途物资)的采购成本，本科目应按供应单位和物资品种进行明细核算。本账户的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业期末在途物资的采购成本。

(二)原材料收入的核算

1.一般纳税人企业

(1)结算凭证与材料同时到达并验收入库。企业应根据入库材料的实际成本，借记“原材料”科目，根据入库材料应缴纳的增值税进项税额借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，根据实际支付的金额贷记“银行存款”“其他货币资金”等科目，或根据已承兑的商业汇票贷记“应付票据”科目，若货款尚未支付，则贷记“应付账款”科目。

【例4－17】A公司为一般纳税人，2013年11月3日，从甲公司购入H材料一批，取得的增值税专用发票上注明价款200000元，增值税34000元，A公司收到银行转来的托收承付结算凭证承付支款通知以及发票，经审核无误，到期承付。该材料当日全部收到并已验收入库。其会计处理为:

(2)结算凭证先到，但原材料尚在运输途中。企业应根据有关结算凭证中的记载或已付材料的价款，借记“在途物资”，根据应缴纳的增值税进项税额借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，根据实际支付的金额贷记“银行存款”“其他货币资金”等科目，或根据已承兑的商业汇票贷记“应付票据”科目，若货款尚未支付，则贷记“应付账款”科目。待材料到达、验收入库后，再依据收料单，借记“原材料”，贷记“在途物资”。

【例4－18】2013年11月15日，A公司从乙公司购入L材料一批，取得的增值税专用发票上注明价款100000元，增值税17000元，A公司收到银行转来的托收承付结算凭证承付支款通知以及发票，经审核无误，到期承付。该材料尚未验收入库。其会计处理为:

【例4－19】11月25日，A公司收到仓库送来的收料单，乙公司的L材料运到并已验收入库。会计处理如下:

(3)原材料已验收入库，但结算凭证未到达，货款尚未结算。收到原材料后只办理原材料验收入库手续，暂不编制记账凭证，待发票账单等结算凭证收到并付款后，再编制记账凭证。如月末仍未收到发票账单等结算凭证，则必须对入库原材料按暂估价值入账，按暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”;下月初，再编制相反的会计分录予以冲回，收到发票账单等结算凭证后按实际金额记账。

【例4－20】A公司2013年11月25日从外地购进F材料，12月6日结算凭证到达，价款30000元，增值税5100元，货款以银行存款支付。会计处理如下:

11月30日，A公司对入库F材料按暂估价值32000元入账:

12月1日，编制相反的会计分录予以冲回:

12月6日，收到发票账单等结算凭证后按实际金额记账:

原材料按实际成本核算的T字账如图4－2至图4－4所示:

图4－2　发票、材料同时到达的核算

图4－3　发票已收、材料未到的核算

图4－4　材料先到、发票未到的核算

(4)购料途中发生短缺和毁损。企业购入材料验收入库时，如发现短缺或毁损，应及时查明原因，分清责任，区别不同情况，分别进行账务处理。

属于运输途中的合理损耗，应当记入材料采购成本，即按实际收到的材料数量入账，成本总额不变，相应地提高入库材料的实际单位成本，不必另作账务处理。

属于供货单位责任事故造成的短缺，应视款项是否已经支付而做出相应的账务处理。在货款尚未支付的情况下，应按短缺的数量和发票单价计算拒付的金额(如有代垫的运杂费，也应按比例分配拒付)，填写拒付理由书，向银行办理拒付手续;在货款已经支付，并已记入“在途物资”账户的情况下，当材料运达企业验收入库时发生短缺或毁损时，则应填制“赔偿请求单”，向供货单位索赔，通过“应付账款”账户核算。

属于运输途中发生的非常损失和尚待查明原因的途中损耗，查明原因前，先转入“待处理财产损溢”账户，待查明原因按批准意见再分别处理。属于运输部门的责任造成的短缺或毁损，应向运输部门索赔，赔偿款通过“其他应收款”账户核算。

【例4－21】A公司2013年12月7日购入甲材料2000千克，单价为10元/千克，增值税率17%，入库时实收1950千克。短缺的50千克属于合理损耗，用银行存款支付。甲材料已验收入库。

【例4－22】A公司2013年12月8日向甲公司外购F材料，发票上列明数量为2000件，单价为30元/件，增值税10200元，收到银行转来的托收承付结算凭证承付支款通知以及发票，经审核无误，到期承付。F材料尚在运输途中。其会计处理为:

假定A公司2013年12月18日该F材料到达，对其进行验收入库，入库数量为1900件。经查90件为供货方少付，10件属于合理损耗。与供货方协商，供货方答应补发短缺的90件。

①材料实际到达发现短缺时，其会计处理:

②查明原因，供货方答应补发短缺:

③收到供货方补发材料:

2.小规模纳税人企业

按照税法规定，小规模纳税人企业的增值税进项税额不得抵扣，因此，小规模纳税人企业的增值税进项税额必须计入原材料采购成本。

【例4－23】B公司属于小规模纳税人企业，2013年12月1日向甲公司外购F材料，发票上列明数量为1000件，单价为30元/件，增值税为5100元，收到银行转来的托收承付结算凭证承付支款通知以及发票，经审核无误，到期承付。F材料尚在运输途中。其会计处理为:

实际工作中，为了简化核算工作，材料收入的总分类核算，不必逐笔填制记账凭证，而是定期归类汇总编制“收料凭证汇总表”，并据以编制记账凭证。收料凭证汇总表的格式如表4－6所示:

表4－6　1收料凭证汇总表

(三)原材料发出的核算

1.生产经营领用:根据不同的用途，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。

企业各生产单位及有关部门领用的材料具有种类多、业务频繁等特点，为了简化核算，可以在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发料凭证汇总表”，据以编制记账凭证、登记入账。发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应在财务报表附注中予以说明。发料凭证汇总表格式如表4－7所示:

表4－7　发料凭证汇总表

【例4－24】A公司2013年12月31日，根据发料凭证汇总表记录，12月份基本生产车间领用F材料用于X1型产品生产30000元、用于X2型产品生产20000元、供电车间领用4000元、机修车间领用3000元，车间管理部门领用6000元、行政管理部门领用2000元。其会计处理为:(www.xing528.com)

2.出售原材料，取得的销售收入属其他业务收入，结转为取得其他业务收入而出售的材料的实际成本，应记入“其他业务成本”。

【例4－25】A公司销售1000件F材料，增值税专用发票上注明，材料价款为35000元，增值税税额为5950元，原材料实际成本30000元。

同时按出售原材料的实际成本:

二、计划成本法下的核算

原材料按计划成本核算时，材料的收发和结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本入账。对于原材料的实际成本和计划成本之间的差额，通过“材料成本差异”账户核算。月末，再计算发出材料应分摊的材料成本差异，根据领用材料的用途将材料成本差异分摊到有关的资产成本及当期损益中，从而将发出材料的成本调整为实际成本。采用这一方法，一般应设置“原材料”“材料采购”和“材料成本差异”等账户。

(一)账户设置

1.“原材料”账户属资产类账户，在计划成本法下，该账户用来核算企业库存的各种原材料的计划成本。该账户借方登记验收入库原材料的计划成本;贷方登记发出原材料的计划成本;期末余额在借方，表示期末结存的原材料的计划成本。

2.“材料采购”账户，核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。该账户的借方登记外购材料的实际成本(包括买价和采购费用)和实际成本小于计划成本的节约差异，贷方登记已验收入库材料的计划成本和实际成本大于计划成本的超支差异，月末借方余额表示尚未验收入库的在途材料的实际成本。该账户一般应按供应单位和物资品种设置明细账，进行明细核算。

3.“材料成本差异”账户是“原材料”账户的调整账户，用来核算已入库材料实际成本与计划成本的差异。借方登记验收入库材料的实际成本大于计划成本的超支差异以及发出材料应承担的节约差异，贷方登记验收入库材料的实际成本小于计划成本的节约差异及发出材料应分担的超支差异，期末余额若在借方，表示期末库存各种材料实际成本大于计划成本的超支差异，若在贷方，表示期末库存各种材料实际成本小于计划成本的节约差异。该科目应细分为“原材料”“周转材料”等，按照类别或品种进行明细核算。

原材料按计划成本核算的T字账如图4－5所示:

图4－5　计划成本法下原材料的核算

(二)购入原材料的核算

在计划成本计价法下，企业采购材料，均应先按外购材料发生的实际成本，借记“材料采购”账户，当材料验收入库时，按入库材料的计划成本，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户，实际与计划成本的差额，转入“材料成本差异”账户。对于材料先入库、结算凭证后到达的材料，在月末之前不做账务处理，月末发票账单仍未到达的，按计划成本暂估入账，下月初编制相反分录，将其冲回。由于企业材料收入业务比较繁忙，为简化核算，企业也可将材料验收入库和结转成本差异的会计核算留待月末一次性进行。

1.结算凭证与材料同时到达并验收入库

【例4－26】C公司为增值税一般纳税人，其原材料核算采用计划成本核算。2013 年11月13日，从甲公司购入M材料2000千克，单价每千克21元，取得的增值税专用发票上注明价款42000元，增值税7140元，C公司收到银行转来的托收承付结算凭证承付支款通知以及发票，经审核无误，到期承付。该材料当日全部收到并已验收入库，数量未发生损耗，计划成本为每千克20元。其会计处理为:

2.结算凭证先到，但原材料尚在运输途中

【例4－27】2013年11月15日，C公司从乙公司购入N材料5000千克，单价每千克30元，取得的增值税专用发票上注明价款150000元，增值税25500元，C公司收到银行转来的托收承付结算凭证承付支款通知以及发票，经审核无误，到期承付。该材料尚未验收入库。其会计处理为:

【例4－28】11月15日C公司收到仓库送来的收料单，乙公司的N材料运到并已验收入库，数量未发生损耗，计划成本为每千克31元。其会计处理为:

3.原材料已验收入库，但结算凭证未到达，货款尚未结算

收到原材料后只办理原材料验收入库手续，暂不编制记账凭证，待发票账单等结算凭证收到并付款后，再编制记账凭证。如月末仍未收到发票账单等结算凭证，则必须对入库原材料按计划成本暂估入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”;下月初，再编制相反的会计分录予以冲回，收到发票账单等结算凭证后按实际金额记账。

【例4－29】C公司2013年11月20日从外地购进N材料，验收入库数量为1000千克，至月末，尚未收到有关发票账单等结算凭证。计划成本为每千克31元。

11月30日，C公司对入库的N材料按暂估价值31000元入账:

12月1日，编制相反的会计分录予以冲回:

待公司收到有关结算凭证后，再做结算凭证与材料同时到达的账务处理。

(三)发出原材料的核算

计划成本法下原材料发出的核算，当材料领用时，按发出材料的计划成本，借记有关成本、费用账户，贷记“原材料”账户，月末根据本月材料成本差异率计算本月发出材料应分摊的材料成本差异，分别计入有关的成本、费用，从而将按计划成本核算的有关成本、费用调整为按实际成本核算。

发出材料应分摊的材料成本差异，其材料成本差异率有两种:本期材料成本差异率和期初材料成本差异率。除委托外单位加工的发出材料可按期初材料成本差异率计算分摊材料成本差异外，其他的发出材料计算分摊材料成本差异，都应使用本期材料成本差异率。

有关计算公式如下:

本期材料成本差异率=

期初材料成本差异率=

本期发出材料应负担的材料成本差异=本期发出材料计划成本×本期材料成本差异率

月末结存材料应负担的材料成本差异=期初结存材料成本差异+本月验收入库材料成本差异－本期发出材料应负担的材料成本差异

本期发出材料的实际成本=本期发出材料的计划成本+本期发出材料应负担的超支差异(或－本期发出材料应负担的节约差异)

期末结存材料的实际成本=期末结存材料的计划成本+月末结存材料应负担的超支差异(或－期末结存材料应负担的节约差异)

企业在分摊发出材料应负担的成本差异时，按计算的成本费用项目应负担的超支差异金额，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“材料成本差异”科目，如果是节约，则借记“材料成本差异”科目，贷记“生产成本”“制造费用”“管理费用”等科目。

【例4－30】C公司为增值税一般纳税人，其原材料核算采用计划成本核算。2013 年6月份N材料收、发、存情况如下:

(1)原材料期初余额为15810元，“材料成本差异”账户期初借方余额为100元，原材料计划单位成本为5.1元。

(2)本月6月5日和6月19日购入材料的数量分别为1500千克和2000千克;实际购货成本分别为7600元和11833元。

(3)本月发出材料1600千克用于生产产品。

若为节约，则材料成本差异率为负数，本月发出材料分摊的材料成本差异额为负数，会计分录与上述会计分录相反。

能力操练

1.某工业企业为增值税一般纳税人，2013年10月购入A材料一批2000千克，增值税发票上注明价款为400万元，增值税税额为68万元，对方代垫运杂费及保险费4万元，该批材料在运输途中发生1%的合理损耗，实际入库1980千克，在入库发生挑选整理费用3万元。该批入库A材料的实际总成本为（　）万元。

A.400

B.404

C.407

D.475

2.某企业月初结存B材料的计划成本为300000元，材料成本差异为节约3000 元;本月入库B材料的计划成本为300000万元，材料成本差异为超支1200元。当月生产车间领用材料的计划成本为450000元。假定该企业材料按月末计算的材料成本差异率分配和结转材料成本差异，则当月生产车间领用B材料应分摊的材料成本差异是（　）元。

A.1350

B.－1350

C.3150

D.－3150