生产过程业务的产品成本项目及账户设置

企业生产过程的核算，就是生产费用的归集、产品成本计算的过程。所谓费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，也就是企业在一定时期内生产经营过程中所耗费或支出的人力、物力和财力的货币表现，具体包括生产费用和期间费用。

企业在一定时期内为生产产品而发生的各项耗费的货币表现，称之为生产费用，主要包括各种材料费用、人工费用、动力费用、固定资产折旧费用以及其他各种费用。生产费用按其计入生产成本的方式不同，可分为直接费用和间接费用。直接费用是指与产品生产有直接关系的费用，包括直接材料、直接人工费用等。间接费用是指企业生产单位如生产车间为组织和管理生产而发生的共同费用，也称制造费用，包括间接材料、间接人工和其他间接费用。企业所发生的直接费用可按受益对象即生产的产品直接计入各产品成本中，而间接费用则要通过归集汇总后，再分配到各种产品成本中，最后各种产品所归集的直接材料、直接人工和制造费用构成该产品成本。

产品制造企业为生产一定种类和一定数量的产品所发生的生产费用的总和，称为产品成本。生产费用和产品成本是既有区别，又有联系的两个概念。生产费用是企业在一定时期内生产过程中发生的各种耗费；产品成本则是生产费用的对象化。前者强调的是期间，即一定时期内发生的各种耗费；后者强调的是对象，即生产一定种类和一定数量产品的生产费用总和，它可能是多个会计期间发生的生产费用，按成本计算的对象进行归集的结果。

成本计算，是将生产过程中为生产产品而发生的各项费用，按照产品的品种（即成本计算对象）进行分配和归集，计算出各种产品的总成本和单位成本。

生产费用按其经济用途的分类，称为产品成本项目。制造企业的成本项目可分为直接材料、直接人工、制造费用。

（1）直接材料是指企业在产品生产过程中，直接用于产品生产、构成产品实体的材料，包括原料、主要材料以及有助于产品形成的辅助材料等。

（2）直接人工是指直接从事产品生产的工人工资、福利费等薪酬。

（3）制造费用是指企业各个生产单位（分厂、车间）为组织和管理生产所发生的各项费用，包括生产单位管理人员工资、福利费、生产单位房屋建筑物与机器设备等计提的折旧费、机物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、劳动保护费等。

期间费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产而发生的各种费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。期间费用不计入产品成本，直接计入当期损益。

（1）销售费用是指企业在销售商品和提供劳务过程中发生的应由本企业负担的各项费用，包括应由企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、广告费，以及专设的销售机构人员的工资和其他经费等。

（2）管理费用是指公司（企业）为组织和管理公司（企业）生产经营所发生的费用，包括公司（企业）的行政管理部门在经营管理中发生的、应由公司（企业）统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、失业保险费、劳动保险费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费、开办费、矿产资源补偿费、无形资产和长期待摊费用摊销、职工教育经费、研究开发费等。

（3）财务费用是企业在筹资等财务活动中发生的费用，包括企业经营期间发生的利息净支出、汇兑净损失、银行手续费等，以及因筹资而发生的其他费用等。

制造业费用核算的一般程序，主要有两项内容：

（1）归集、分配一定时期内企业生产过程中发生的各项费用，如材料费用、工资费用、折旧费用等；

（2）按一定种类的产品汇总各项费用，最终计算出各种产品的制造成本。

费用核算的一般程序如图5-12所示。

图5-12　费用核算一般程序图

一般地说，产品生产成本的计算和生产费用的核算是同时进行的，产品生产成本的计算过程，也就是生产费用的归集和分配的过程。这一过程，按以下基本程序进行。

1．确定成本计算对象

成本计算对象是生产费用的承担者，即归集和分配生产费用的对象。产品成本计算对象，包括产品的品种、产品的批别和产品的生产步骤等，企业应根据自身的生产特点和管理要求，选择合适的产品成本计算对象。

2．确定成本项目

成本项目是生产费用按经济用途划分的项目。通过成本项目，可以反映成本的经济构成以及产品生产过程中不同的资产耗费情况。

3．确定成本计算期

成本计算期是指成本计算的起止日期。成本计算期可以与会计报告期相同，也可以与产品生产周期相同。

4．归集和分配各种生产费用

生产费用的归集和分配就是将应计入产品成本的各种费用在各有关产品之间，按照成本项目进行归集和分配。将直接费用直接计入成本计算对象，将间接费用先在“制造费用”账户归集，期末按一定的标准和方法进行分配。

5．计算完工产品和月末在产品的成本

对既有完工产品又有月末在产品的产品，应计入该产品的生产费用，在其完工产品和月末在产品之间采用适当的方法进行分配，求得完工产品和月末在产品成本。

为了核算和监督产品生产过程中发生的各项费用的归集和分配，以及正确地计算产品的生产成本，应设置以下账户。

1．“生产成本”账户

“生产成本”账户，是用来归集和反映产品生产过程中所发生的一切费用，计算确定产品生产成本的账户。该账户为成本类账户，账户的借方登记产品生产过程中所发生的各项生产费用，包括直接计入产品成本的直接费用（直接材料与直接人工），以及期末分配转入产品生产成本的制造费用；贷方登记生产完工入库产品的生产成本。期末如有余额，为借方余额，表示期末在产品的实际成本。该账户应按产品成本计算对象（如产品的品种、批别等）设置明细分类账户，进行明细分类核算。

“生产成本”账户结构如图5-13所示。

图5-13　“生产成本”账户结构

2．“制造费用”账户

“制造费用”账户，是用来归集与分配企业生产车间范围内为组织生产和管理生产而发生的各项间接费用。该账户为成本类账户，账户的借方登记实际发生的各项制造费用，贷方登记分配转入生产成本的制造费用，月末该账户一般无余额。该账户应按生产车间设置明细账，进行明细分类核算。

“制造费用”账户结构如图5-14所示。

图5-14　“制造费用”账户结构

3．“应付职工薪酬”账户

“应付职工薪酬”账户，是用来核算和监督企业应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况的账户。该账户为负债类账户，账户的贷方登记实际发生的应分配的职工薪酬（应付数），借方登记实际支付的职工薪酬，账户贷方余额，反映应付未付的职工薪酬。该账户可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。

“应付职工薪酬”账户结构如图5-15所示。

图5-15　“应付职工薪酬”账户结构

4．“累计折旧”账户

“累计折旧”账户，是用来核算和监督企业对固定资产计提的累计折旧，是“固定资产”账户的抵减账户。该账户为资产类账户。其贷方登记固定资产折旧的增加数（即固定资产价值的减少数），借方登记已提固定资产折旧的减少数或转销数，期末贷方余额表示企业固定资产已提折旧的累计数。

“累计折旧”账户结构如图5-16所示。

图5-16　“累计折旧”账户结构

5．“库存商品”账户

“库存商品”账户，是用来核算和监督库存商品实际成本增减变动及结存情况的账户。该账户为资产类账户，借方登记已经完工验收入库产品的实际生产成本，贷方登记发出或销售产品的实际成本，期末借方余额表示库存商品的实际成本。该账户可按产品的品种、种类和规格进行明细分类核算。

“库存商品”账户结构如图5-17所示。

图5-17　“库存商品”账户结构

6．“管理费用”账户

“管理费用”账户，是用来核算和监督公司（企业）行政管理部门为组织和管理生产经营活动发生的各种费用。该账户属于损益类账户，其借方登记发生的各项管理费用；贷方登记期末转入“本年利润”账户的管理费用；期末结转后本账户应无余额。为详细反映本期管理费用的发生和期末结转情况，本账户应按费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

“管理费用”账户结构如图5-18所示。

图5-18　“管理费用”账户结构

7．“财务费用”账户

“财务费用”账户，是用来核算和监督企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用。该账户属于损益类账户，其借方登记企业发生的各项财务费用；贷方登记期末转入“本年利润”账户的财务费用；期末结转后本账户无余额。

“财务费用”账户结构如图5-19所示。

图5-19　“财务费用”账户结构

仍以盛昌公司2015年12月发生的经济业务为例，说明生产过程业务的核算和产品成本的计算。(www.xing528.com)

企业在生产经营过程中，必然要消耗材料。生产部门和管理部门需要材料时，需填制领料单等领料凭证，向仓库办理领料手续。月末，将领料凭证按材料的具体用途和种类汇总编制材料耗用汇总表，该表是会计部门核算材料费用的依据。

【例5-18】12月30日，企业根据当月的领料凭证，编制当月材料耗用汇总表（如表5-5所示），分配材料费用。

表5-5　材料耗用汇总表

此项经济业务的发生，一方面使企业库存材料减少了227000元，另一方面使生产成本和相关费用增加了227000元：其中，直接用于产品生产的，分别计入A、B产品的生产成本，车间一般耗用的，应记入制造费用，行政管理部门耗用的记入管理费用。因此，该项经济业务涉及“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”和“原材料”四个账户。生产成本、制造费用和管理费用的增加，均应记入相应账户的借方，库存材料的减少，应记入“原材料”账户的贷方。编制会计分录如下。

注：此业务应编制转账凭证。

人工费用是指企业根据有关规定支付给职工的各种薪酬，包括工资、奖金、津贴、职工福利费、社会保险费等。其中，工资是企业根据一定的原则和方法，按照劳动的数量和劳动质量支付给企业职工的劳动报酬；职工福利费是企业为职工提供的各种福利，如职工困难补助等，企业应当根据历史经验数据和实际情况，从当期的成本费用中合理计提当期的职工福利费，当期实际发生金额小于预计金额时，应当冲回多提的职工福利费。企业发生的人工费用，应区分人员的性质分别计入有关成本费用账户。具体来说，直接从事产品生产的人员，其薪酬应作为直接费用，计入产品的生产成本；车间管理人员的薪酬，应作为间接费用，先通过“制造费用”账户归集；企业管理人员、销售人员的薪酬，作为期间费用，分别计入管理费用和销售费用。

【例5-19】12月10日，开出现金支票从银行提取现金96000元，备发工资。

此项经济业务的发生，一方面使企业的库存现金增加了96000元，应记入“库存现金”账户的借方；另一方面使银行存款减少了96000元，应记入“银行存款”账户的贷方。编制会计分录如下。

注：此业务应编制银行付款凭证。

【例5-20】12月10日，以库存现金96000元，支付职工工资。

此项经济业务的发生，一方面使库存现金减少96000元，应记入“库存现金”账户的贷方，另一方面支付职工工资96000元，意味着企业欠职工的债务减少，应记入“应付职工薪酬”账户的借方。编制会计分录如下。

注：此业务应编制现金付款凭证。

【例5-21】12月31日，根据12月份工资及福利费汇总表（如表5-6所示），结算并分配本月应付职工工资和职工福利费。

表5-6　工资及福利费汇总表

工资及福利费汇总表（简表）

2015年12月

单位：元

此项经济业务的发生，一方面，企业的应付职工工资增加了96000元，提取的应付职工福利费增加了13440元；另一方面，企业的生产费用和期间费用共增加109440元，其中，生产工人工资及福利费79800元，应记入产品生产成本，车间管理人员工资及福利费9120元，应记入制造费用，企业管理人员工资及福利费20520元，应记入管理费用。因此，该业务涉及“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”和“应付职工薪酬”四个账户。生产工人的工资及福利费作为直接费用应记入“生产成本”账户的借方；车间管理人员的工资及福利费作为间接生产费用，应记入“制造费用”账户的借方；行政管理人员的工资及福利费作为期间费用，记入“管理费用”账户的借方；应付工资及福利费的增加是企业负债的增加，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方。编制会计分录如下。

注：此业务应编制转账凭证。

固定资产在使用过程中因磨损而减少的价值，称为固定资产折旧。这部分价值应当在固定资产有效使用年限内进行分摊，形成折旧费用，计入各期成本或期间费用。

【例5-22】12月31日，计提本月固定资产折旧15060元，其中生产车间用固定资产折旧费9780元，行政管理部门用固定资产折旧费5280元。

此项经济业务的发生，一方面使企业的折旧费用增加了15060元，其中车间固定资产折旧费应记入“制造费用”账户的借方，行政管理部门固定资产折旧费应记入“管理费用”账户的借方，另一方面使企业固定资产的折旧额增加了15060元，即固定资产发生了价值损耗，应记入“累计折旧”账户的贷方。编制会计分录如下。

注：此业务应编制转账凭证。

企业在产品生产过程中，除了发生材料费、人工费、固定资产折旧费之外，还会发生其他费用，如办公费、水电费、利息费用等。

【例5-23】12月20日，以银行存款支付车间办公用品费1500元、行政管理部门办公用品费6400元。

此项经济业务的发生，一方面使银行存款减少了7900元，应记入“银行存款”账户的贷方；另一方面使企业费用增加了7900元，其中，车间办公费属于间接费用，应记入“制造费用”账户的借方，行政管理部门的办公费属于期间费用，应记入“管理费用”账户的借方。编制会计分录如下。

注：此业务应编制银行付款凭证。

【例5-24】12月31日，以银行存款支付本月水电费6400元（不考虑增值税），其中车间耗用水电费4400元，行政管理部门耗用水电费2000元。

此项经济业务的发生，一方面使银行存款减少了6400元，应记入“银行存款”账户的贷方；另一方面使企业费用增加了6400元，其中车间水电费属于间接费用，应记入“制造费用”账户的借方，行政管理部门的水电费属于期间费用，应记入“管理费用”账户的借方。编制会计分录如下。

注：此业务应编制银行付款凭证。

【例5-25】12月31日，计提本月负担的银行借款利息500元。

此项经济业务的发生，一方面使企业的财务费用增加500元；另一方面使企业应付利息增加500元。财务费用增加是费用的增加，应记入“财务费用”账户的借方；应付利息增加是负债的增加，应记入“应付利息”账户的贷方。编制会计分录如下。

注：此业务应编制转账凭证。

由于制造费用是构成产品成本的间接费用，月末应将当月归集的制造费用按照一定的分配标准计入各产品成本中（转入“生产成本”账户）。常用的分配标准有：生产工人工资、生产工人工时、机器工时等，各企业应根据自身的情况来选择。制造费用具体的分配方法为

【例5-26】12月31日，按照本月A、B产品生产工人工资比例分配结转本月发生的制造费用。

根据“制造费用”明细分类账户借方归集的12月份发生的制造费用总额为28000元。制造费用的分配计算过程如下：

A产品应负担的制造费用＝40000×0.4＝16000（元）

B产品应负担的制造费用＝30000×0.4＝12000（元）

制造费用的分配可通过编制制造费用分配表来进行，如表5-7所示。

表5-7　制造费用分配表

2015年12月

单位：元

将A、B产品应负担的制造费用计算确定后，应将制造费用全部转入产品生产成本。因此，此项经济业务的发生，一方面使产品间接生产费用增加，应记入“生产成本”账户的借方，另一方面使制造费用减少，应记入“制造费用”账户的贷方。编制会计分录如下。

注：此业务应编制转账凭证。

企业的生产费用经过归集和分配后，各项生产费用均归集到“生产成本”账户及其所属各产品成本明细账的借方，最后就可以将归集到某种产品的各项费用（包括期初在产品成本和本期发生的费用）在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，计算完工产品成本和月末在产品成本。其平衡公式为

月初在产品成本＋本月生产费用＝完工产品成本＋月末在产品成本

在月末没有在产品的情况下，生产成本明细账内归集的费用总额就是完工产品的总成本。总成本除以本月该种产品产量，就是单位成本。结转完工产品成本时，借记“库存商品”账户，贷记“生产成本”账户。

【例5-27】12月31日，本月投产的A产品1000件、B产品1000件全部完工，并已验收入库，计算并结转其完工产品的生产成本（假定A产品、B产品月初均无在产品）。

根据前述有关会计分录，分别登记到A、B两种产品的生产成本明细账，如表5-8和表5-9所示。

表5-8　生产成本明细账

表5-9　生产成本明细账

根据A、B产品生产成本明细账，编制完工产品成本计算单，如表5-10所示。

表5-10　完工产品成本计算单

A、B产品完工，验收入库，一方面使库存商品增加，应记入“库存商品”账户的借方；另一方面使生产成本减少，应记入“生产成本”账户的贷方。编制会计分录如下。

注：此业务应编制转账凭证。

上述生产过程业务的总分类核算如图5-20所示。

图5-20　生产过程业务总分类核算图