计算消费税的方法与规定

第二节　消费税的计算

一、生产应税消费品应纳税额的计算

（一）实行从价定率计征办法

在采用从价定率方法下，应纳税额的计算取决于应税消费品的销售额和适用税率两个因素。其基本计算公式为：

应纳税额=不含增值税的销售额×适用税率

销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。“价外费用”，是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外费用。但下列款项不包括在内：

（1）承运部门的运费发票开具给购货方的；

（2）纳税人将该项发票转交给购货方的。

其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。

确定销售额时应注意以下问题：

（1）实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，且单独核算又未过期的，此项押金不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

（2）白酒企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是随着应税白酒的销售而向购货方收取的，属于应税白酒销售价款的组成部分，因此，不论企业采取何种方式或以何种名义收取价款，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。

（3）纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。

【例3-1】某鞭炮厂为扩大销路，自设一处非独立核算门市部销售鞭炮。该厂9月份直接对外销售鞭炮，取得销售收入65000元（不含税）；另将价款为61229元的鞭炮销售给门市部，门市部当月将其全部售出，取得销售收入79000元（不含税）。计算该鞭炮厂该月应纳的消费税（鞭炮的消费税率为15%）。

（1）直接对外销售应纳税额=65000×15%=9750（元）

（2）通过门市部销售应纳税额=79000×15%=11850（元）

（3）当月共计应纳消费税=9750+11850=21600（元）

（4）纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

【例3-2】某汽车制造厂以自产小汽车10辆换取某钢铁厂生产的钢材200吨，每吨钢材3000元。该厂生产的同一型号小汽车的销售价格分别为9万元/辆、10万元/辆和11万元/辆。则用于换取钢材的小汽车应纳消费税额为（以上价格为不含税价格，假定该小汽车的消费税率为5%）多少？

应纳税额=11×10×5%=5.5（万元）

（5）纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择结算的当天或者当月1日的国家外汇牌价。纳税人应事先确定采取何种折合率，确定后1年内不得变更。

（6）含增值税销售额的换算。应税消费品在缴纳消费税的同时，与一般货物一样，还应缴纳增值税。应税消费品的销售额，不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应将含增值税的销售额换算成不含增值税税款的销售额。

应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷（1+增值税税率或征收率）

如果消费税的纳税人同时又是增值税一般纳税人，应适用17%的增值税税率；如果消费税的纳税人同时又是增值税小规模纳税人，应适用3%的征收率。

【例3-3】一位客户向某汽车制造厂（增值税一般纳税人）定购自用小汽车一辆，支付货款（含税）250800元，另付设计、改装费30000元。计算该辆汽车应缴纳的消费税（假定该小汽车的消费税税率为5%）。

（1）该汽车的应税销售额=（250800+30000）÷（1+17%）=240000（元）

（2）该汽车应缴纳的消费税=240000×5%=12000（元）

（二）实行从量定额计征办法

在从量定额计算方法下，应纳税额的计算取决于消费品的应税数量和单位税额两个因素。其基本计算公式为：

应纳税额=销售数量×单位税额

（1）销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定为：

①销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。

②自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。

③委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。

④进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

（2）我国现行税法规定，消费税中只有对黄酒、啤酒、汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油和燃料油以销售数量作为计税依据。黄酒、啤酒是以吨为税额单位；汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油和燃料油等是以升为税额单位的，为了规范不同产品的计量单位，准确计算应纳税额，税法对吨和升两个计量单位的换算标准规定如下：

啤酒　　　1吨=988升　　　　　黄酒　　1吨=962升

汽油　　　1吨=1388升　　　　 柴油　　1吨=1176升

航空煤油　1吨=1246升　　　　 石脑油　1吨=1385升

溶剂油　　1吨=1282升　　　　 润滑油　1吨=1126升

燃料油　　1吨=1015升

【例3-4】某企业9月份采购原油40吨，委托炼油厂加工成无铅汽油12吨。计算该企业应纳的消费税为（汽油的消费税税率为1.0元/升）。

（1）该企业的应税销售数量=12×1388=16656（升）

（2）应纳税额=1.0×16656=16656（元）

（三）实行复合税率计税办法

复合计税办法是从价定率与从量定额相结合，计算应纳税额的一种计税方法。其基本公式为：

应纳税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率

（四）外购应税消费品已纳税款的扣除

由于某些应税消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，税法规定应按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。扣除范围包括：

（1）外购已税烟丝生产的卷烟。

（2）外购已税化妆品生产的化妆品。

（3）外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰和珠宝玉石。

（4）外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。

（5）外购已税汽车轮胎生产的汽车轮胎。

（6）外购已税摩托车生产的摩托车（如用两轮摩托车改装三轮摩托车）。

（7）外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

（8）外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

（9）外购已税实木地板为原料生产的实木地板。

（10）外购已税石脑油为原料生产的应税消费品。

（11）外购已税润滑油为原料生产的润滑油。

上述当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：

当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 购应税消费品适用税率

当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存外购应税消费品的买价+当期购进的

　　　　　　　　　　　　　　　　 应税消费品的买价-期末库存应税消费品的

　　　　　　　　　　　　　　　　 买价

需要注意的是：

（1）纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。

（2）对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的化妆品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步加工的，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。

（3）允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品，对从境内商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。

二、自产自用应税消费品应纳税额的计算

自产自用应税消费品是纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品，或用于其他方面。

（1）纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。例如：卷烟厂生产出烟丝，烟丝已是应税消费品，卷烟厂再用生产出的烟丝连续生产卷烟，这样，用于连续生产卷烟的烟丝就不缴纳消费税了，只须对生产的卷烟征收消费税。

（2）纳税人自产自用的应税消费品，用于其他方面的，应于移送时纳税。用于其他方面，是指纳税人用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、集体福利、奖励等方面的应税消费品，例如：石化工厂把自己生产的汽油用于本企业的车辆；化妆品厂把自己生产的应税化妆品，以福利或奖励形式发给本厂职工等。用于其他方面的应税消费品应视同销售，在按成本转账的同时按同类消费品的销售价格或组成计税价格和适用的税率（增值税税率和消费税税率）计算增值税销项税额和消费税。

销售价格按以下程序核定：(www.xing528.com)

（1）如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：①销售价格明显偏低又无正当理由的；②无销售价格的。

（2）如果当月无销售价格或当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。

（3）如果没有同类消费品销售价格，则应按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式是：

组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税税率）

　　　　　　=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

　　应纳税额=组成计税价格×适用税率

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格公式：

组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-消费税税率）

　　应纳税额=组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税率

上述公式中的成本指的是应税消费品的产品生产成本。

应税消费品的成本利润率如表3-2所示：

表3-2　应税消费品的成本利润率

【例3-5】某化妆品公司将一批自产的化妆品用于职工福利，化妆品的成本6000元，该化妆品无同类产品市场销售价格，但已知其成本利润率为5%，消费税税率为30%。计算该批化妆品应缴纳的消费税税额。

（1）组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

　　　　　　　　 =6000×（1+5%）÷（1-30%）

　　　　　　　　 =9000（元）

（2）应纳税额=9000×30%=2700（元）

【例3-6】某汽车制造厂领用库存自产汽车轮胎若干只，用于连续生产卡车50辆。汽车轮胎的实际成本为90000元，无同类应交消费品的销售价格。轮胎的消费税税率为10%。则领用时该厂应作如下会计处理：

应交消费税=90000×（1+5%）÷（1-10%）×10%

　　　　　=105000×10%

　　　　　=10500（元）

【例3-7】某卷烟厂为了开拓市场，特制卷烟一批赠送给有关客户。该批卷烟无同类产品销售价格，已知该批卷烟的实际成本为6000元。则赠送时该厂应作如下会计处理：

组成计税价格=6000×（1+10%）÷（1-56%）=15000（元）

　应纳增值税=15000×17%=2550（元）

　应纳消费税=15000×56%=8400（元）

三、委托加工环节应税消费品应纳税额的计算

委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料而加工成的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受委托加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。这种处理方法体现了税收管理的源泉控制原则，避免了应缴税款的流失。

对于委托加工应税消费品应缴纳的消费税，由受托方在向委托方交货时代收代缴。受托方是法定的消费税代收代缴义务人。但是，对委托个人加工的应税消费品，一律由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。这是为了保证税款能及时足额地收回。

委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税。

（一）组成计税价格的计算

委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）

应纳税额=组成计税价格×适用税率

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：

组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-消费税税率）

应纳税额=组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税率

需要解释材料成本和加工费两个重要名词。

1.材料成本

材料成本是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。这一税法规定的目的就是为了防止假冒委托加工应税消费品或少报材料成本而逃避纳税的现象出现。

2.加工费

加工费是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本，不包括增值税税金）。受托方必须如实提供向委托方收取的全部费用，这样才能既保证组成计税价格及代收代缴消费税准确地计算出来，也使受托方按加工费得以计算其应纳的增值税。

【例3-8】某鞭炮企业2009年8月委托另一单位加工一批鞭炮，委托单位提供的原材料金额为30万元，收取委托单位不含增值税的加工费4万元，鞭炮企业当地无加工鞭炮的同类产品市场价格。计算鞭炮企业应代收代缴的消费税。

组成计税价格=（30+4）÷（1-15%）=40（万元）

应代收代缴消费税=40×15%=6（万元）

（二）委托加工收回的应税消费品已纳税款的扣除

委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税，因此，委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款（这些准予扣除的应税消费品与外购应税消费品准予扣除的是相一致的。）

（1）以委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟。

（2）以委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品。

（3）以委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰和珠宝玉石。

（4）以委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。

（5）以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎。

（6）以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车（如用两轮摩托车改装三轮摩托车）。

（7）以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

（8）以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

（9）以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。

（10）以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。

（11）以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。

其当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式是：

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款

需要说明的是，纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。

四、进口应税消费品应纳税额的计算

进口的应税消费品，于报关进口时缴纳消费税；进口应税消费品的消费税由海关代征。

纳税人进口应税消费品，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。其计算公式如下：

（一）实行从价定率办法的应税消费品应纳税额的计算

组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税税率）

应纳税额=组成计税价格×消费税税率

【例3-9】某公司进口成套化妆品一批。该成套化妆品中既有化妆品，又有护肤品，关税完税价格为400000元，设关税税率为40%。试计算其应纳消费税。

组成计税价格=400000×（1+40%）÷（1-30%）=800000（元）

应纳消费税税额=800000×30%=240000（元）

（二）实行从量定额办法的应税消费品的应纳税额的计算应纳税额=应税消费品数量×消费税单位税额

（三）实行从价定率和从量定额复合征收办法的应税消费品的应纳税额的计算组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×定额税率）÷（1-消费税税率）

应纳税额=组成计税价格×消费税税率+应税消费品数量×消费税单位税额