中级会计学：内部研发支出的会计处理

对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。关于研究阶段与开发阶段的具体划分，企业应当根据自身实际情况以及相关信息加以判断。

一、 研究与开发的概念

1. 研究阶段

研究，是指为了获取并理解新的科学或技术知识等进行的独创性的有计划的调查。研究活动包括：意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

研究阶段基本上是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已经进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段一般不会形成阶段性成果。

2. 开发阶段

开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

二、 研究与开发支出的确认

自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则无形资产确认条件的规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

1. 研究阶段支出

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。考虑到研究阶段的探索性及其成果的不确定性，企业无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在，因此，对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益(管理费用)。

2. 开发阶段支出

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。考虑到进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大，因此，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。具体来讲，对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足了下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益(管理费用)。

(1) 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。企业在判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性时，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所必需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。例如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

(2) 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业研发项目形成成果以后，是对外出售，还是自己使用并从使用中获得经济利益，应当根据企业管理层的意图而定。企业管理层应当能够说明其开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。

(3) 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。如果有关的无形资产在形成以后，主要是用于生产新产品，企业应当对运用该无形资产生产的产品的市场情况进行可靠预计，应当能够证明所生产的产品存在市场，并能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的，则企业应当能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，其开发以后存在外在的市场可以出售并能够带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后，不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企业应能够证明其对企业的有用性。

(4) 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。这一条件主要包括：

① 为完成该项无形资产的开发具有技术上的可靠性。开发无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性，是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。

② 财务资源和其他资源支持。财务和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础，因此，企业必须能够证明可以取得无形资产开发所必需的财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。

③ 能够证明企业可以取得无形资产开发所必需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划等。如企业自有资金不足以提供支持的，应当能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

④ 有能力使用或出售该项无形资产以取得收益。

(5) 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于开发活动所发生的支出应单独核算，例如，直接发生的开发人员的薪酬、材料费以及相关设备折旧费等。在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

3. 无法区分研究阶段和开发阶段的支出

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益(管理费用)。

三、 内部开发的无形资产的计量

内部开发活动形成的无形资产的成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。在开发无形资产过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。

值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

四、 内部研究开发费用的账务处理

企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的金额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

期末，应将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目；将符合资本化条件但尚未完成的开发费用继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。

外购或以其他方式取得的、正在研发过程中应予资本化的项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述原则进行会计处理。

【例9-3】　2011年1月1日，华厦公司的董事会批准研发某项新型技术。公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。2012年1月31日，该项新型技术研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：

(1) 2011年度发生材料费用6000000元，人工费用4000000元，计提专用设备折旧700000元，以工商银行存款支付其他费用2000000元，总计12700000元，其中，符合资本化条件的支出为7000000元。(www.xing528.com)

(2) 2012年1月31日前发生材料费用500000元，人工费用300000元，计提专用设备折旧60000元，其他费用50000元，总计910000元。

案例分析：公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将降低公司的生产成本，并且有确凿证据予以支持。因此，符合条件的开发费用可以资本化。

其次，公司在开发该项新型技术时，累计发生了13610000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为7910000元，符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。公司应作如下会计分录：

(1) 2011年度，研发支出：

借：研发支出——新型技术——费用化支出　5700000

——资本化支出　7000000

贷：原材料　6000000

应付职工薪酬　4000000

累计折旧　700000

银行存款——工商银行　2000000

(2) 2011年12月31日，费用化处理：

借：管理费用——研究费用　5700000

贷：研发支出——新型技术——费用化支出　5700000

(3) 2012年1月，发生的支出：

借：研发支出——新型技术——资本化支出　910000

贷：原材料　500000

应付职工薪酬　300000

累计折旧　60000

银行存款　50000

(4) 2012年1月31日，达到预定用途：

借：无形资产——新型技术　7910000

贷：研发支出——新型技术——资本化支出　7910000

【例9-4】　2012年7月1日，华厦公司开始自行研究、开发一项技术，截至2012年12月31日，发生研发支出合计1000000元，经测试，该项研发活动完成了研究阶段，从2013年1月1日开始进入开发阶段。2013年发生开发支出200000元，假定符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的开发支出资本化的条件。2013年6月30日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。公司应作如下会计分录：

(1) 2012年发生的研发支出：

借：研发支出——费用化支出　1000000

贷：银行存款等　1000000

(2) 2012年12月31日，研究阶段的支出：

借：管理费用　1000000

贷：研发支出——费用化支出　1000000

(3) 2013年，发生的支出：

借：研发支出——资本化支出　200000

贷：银行存款等　200000

(4) 2013年6月30日，满足资本化确认条件：

借：无形资产　200000

贷：研发支出——资本化支出　200000