固定资产减值及处置的会计处理

固定资产的初始入账价值是历史成本，由于固定资产使用年限较长，市场条件和经营环境的变化、科学技术的进步以及企业经营管理不善等原因，都可能导致固定资产创造未来经济利益的能力大大下降。因此，固定资产的真实价值有可能低于账面价值，在期末必须对固定资产减值损失进行确认。

对于固定资产减值准备，会计准则规定，企业的固定资产应当在期末时，按照账面价值与可收回金额孰低计量。可收回金额是指资产的销售净价，与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值进行比较，两者之间较高者。对可收回金额低于账面价值的差额，应计提固定资产减值准备。因此计提减值的基本思路是，固定资产的账面价值与可收回金额相比，如果账面价值大于可收回金额，需要计提资产减值准备；如果账面价值小于可收回金额，则无须计提资产减值准备。

账面价值是指账面余额减去相关的备抵项目后的净额。账面价值不等于净值，固定资产原价扣除累计折旧后为净值，净值再扣除减值准备后为账面价值(净额)。

账面余额是指账面实际余额，不扣除作为备抵的项目，如累计折旧、减值准备等。

可收回金额的确认采用了孰高原则。

一、 固定资产可能发生减值的迹象

1. 公允价值持续下降

固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

2. 企业所处环境发生变化

企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

3. 市场利率提高

市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低。

4. 固定资产陈旧或过时

有证据表明固定资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

5. 固定资产不再使用

固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

6. 固定资产提供的效益低于预期

企业内部报告的证据表明，固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如固定资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。

7. 其他原因

其他表明固定资产可能已经发生减值的迹象。

二、 可收回金额的确定

(一) 可收回金额的确定原则

(1) 公允价值只能按资产的公允价值确认原则进行确定，处置费用包括与固定资产处置有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使用固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

(2) 企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中，取得的现金流量的现值主要取决于该固定资产的预计使用寿命、未来所产生的现金流量和折现率的选择。

(3) 预计使用寿命应以该项固定资产尚可使用寿命为限。

(4) 该固定资产未来所产生的现金流量，应当包括资产持续使用过程中预计产生的现金流入、使用中所必需的预计现金流出以及资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

(5) 折现率应当是指能够反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，它是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。

(二) 资产可收回金额的计量

资产可收回价值的确认方法，资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，两者之间较高者确定。

1. 资产的公允价值减去处置费用后净额的确定

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。其中，处置费用是可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

2. 资产预计未来现金流量现值的确定

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

资产组可收回金额的计量与单项资产的计量标准相同。

三、 资产减值损失的确定

企业在对资产进行减值测试并计算确定资产的可收回金额后，如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

四、 固定资产减值损失的账务处理

(一) 单项固定资产减值

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。

固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

【例7-17】　2012年12月31日，华厦公司某生产线存在可能发生减值的迹象。经计算，该机器的可收回金额合计为1330000元，账面价值为1600000元，以前年度未对该生产线计提减值准备。公司应作如下会计分录：

由于该生产线的可收回金额为1330000元，账面价值为1600000元。可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额270000(1600000-1330000)元，计提固定资产减值准备。

借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备　270000

贷：固定资产减值准备　270000

(二) 资产组减值

1. 资产组的概念

《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南将资产组定义为：“资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。”这个概念包括三层基本含义：一是资产组由多个资产组成，这多个资产共同创造现金流入；二是认定资产组是以独立产生现金流量为依据，国际会计准则称之为“现金产出单元”；三是确定资产组独立产生现金流量的目的是为了计提资产减值准备。

2. 资产组的认定

《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。对于企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流入，或者其创造的收入和现金流入的绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。资产减值准则应用指南规定：“几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。”同时准则还规定：“在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。”比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、相互依存的，其使用和处置是一体化决策，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

3. 资产组可收回金额与账面价值的确定

《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“资产组的可回收金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可回收金额的确定方式相一致。资产组账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的账面价值，通常不包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后净额的，为了比较资产组的账面价值和可回收金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。”

【例7-18】　华厦公司2012年12月31日测试其一资产组发生了减值。该资产组由一栋厂房、一台设备和一项负债组成。厂房的账面原值520万元，已提折旧320万元；设备账面原值600万元，已提折旧300万元；负债为80万元。该资产组如果进行处置，其公允价值减去处置费用后的净额为420万元；该资产组如果持续使用，其使用期间及资产期满报废所带来的各年现金流量现值为410万元。公司2012年12月31日进行如下计算和处理。

公司厂房的账面价值=520-320=200万元

公司设备的账面价值=600-300=300万元

公司该资产组净资产账面价值=200+300-80=420万元

公司该资产组可收回金额=410万元

通过比较处置净值420万元和现值410万元后，选其金额较大的420万元作可收回金额。

4. 资产组减值测试的会计处理

资产组减值测试的原理和单项资产一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者；该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)；该资产预计未来现金流量的现值，因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

【例7-19】　2010年11月1日，华厦公司有一条生产线，生产气象使用的精密仪器，该生产线由Ⅰ型、Ⅱ型、Ⅲ型三部机器构成，成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，企业采用年限平均法计提折旧。Ⅰ型、Ⅱ型、Ⅲ型三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2012年，生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，在2012年12月31日对生产线进行减值测试。该生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。2012年12月31日，Ⅰ型、Ⅱ型、Ⅲ型三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。经估计，Ⅰ型机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，Ⅱ型和Ⅲ型机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。同时，通过估计得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元，由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以生产线预计未来现金流量的现值60万元为其可回收金额。

(1) 2012年12月31日，公司进行如下计算和处理。

① 生产线的账面价值=20+30+50=100万元

② 生产线的可收回金额=60万元

③ 生产线的减值损失=100-60=40万元

④ 生产线减值损失按设备账面价值计算的分摊比例如下：

Ⅰ型机器分摊比例=20÷100=20%

Ⅱ型机器分摊比例=30÷100=30%

Ⅲ型机器分摊比例=50÷100=50%

⑤ 生产线各机器分摊减值损失计算如下：

Ⅰ型机器分摊减值损失=20-15=5万元

按照分摊比例，Ⅰ型机器应当分摊减值损失8万元(40×20%)，但由于Ⅰ型机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此Ⅰ型机器最多只能确认减值损失5万元(20-15)，未能分摊的减值损失3万元(8-5)，应当在Ⅱ型机器和Ⅲ型机器之间进行再分摊。

Ⅱ型机器分摊减值损失=40×30%=12万元

Ⅲ型机器分摊减值损失=40×50%=20万元

⑥ 生产线各机器减值损失分摊后的账面价值：

Ⅰ型机器分摊后的账面价值=20-5=15万元

Ⅱ型机器分摊后的账面价值=30-12=18万元

Ⅲ型机器分摊后的账面价值=50-20=30万元

⑦ 尚未分摊的减值损失=40-(5+12+20)=3万元(www.xing528.com)

⑧ 将尚未分摊的3万元减值损失在Ⅱ型和Ⅲ型机器之间按比例进行第二次分摊：

Ⅱ型机器第二次分摊的减值损失=3×［18÷(18+30)］=1.125万元

Ⅲ型机器第二次分摊的减值损失=3×［30÷(18+30)］=1.875万元

⑨ 第二次分摊后Ⅱ型机器和Ⅲ型机器应确认减值损失总额：

Ⅱ型机器应确认减值损失总额=12+1.125=13.125万元

Ⅲ型机器应确认减值损失总额=20+1.875=21.875万元

⑩ 第二次分摊后Ⅱ型机器和Ⅲ型机器的账面价值：

第二次分摊后Ⅱ型机器的账面价值=30-13.125=16.875万元

第二次分摊后Ⅲ型机器的账面价值=50-21.875=28.125万元

根据上述计算和分摊结果，构成生产线的Ⅰ型、Ⅱ型和Ⅲ型机器应当分别确认减值损失50000元、131250元和218750元。

借：资产减值损失——Ⅰ型机器　50000

——Ⅱ型机器　131250

——Ⅲ型机器　218750

贷：固定资产减值准备——Ⅰ型机器　50000

——Ⅱ型机器　131250

——Ⅲ型机器　218750

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

五、 固定资产处置的账务处理

企业在生产经营过程中，可能将不适用或不需用的固定资产对外出售转让，或因磨损、技术进步等原因对固定资产进行报废，或因遭受自然灾害而对毁损的固定资产进行处理。对于上述事项在进行会计核算时，应按规定程序办理有关手续，结转固定资产的账面价值，计算有关的清理收入、清理费用及残料价值等。

固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。具体包括以下几个环节：

1. 固定资产转入清理

企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。

2. 发生的清理费用

固定资产清理过程中，发生的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。

3. 收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目

4. 保险赔偿等的处理

应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

5. 清理净损益的处理

固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例7-20】　2012年9月1日，华厦公司出售一座建筑物，原价为4000000元，已计提折旧2000000元，未计提减值准备，实际出售价格为2200000元，已通过工商银行收回价款。按规定适用的营业税税率为5%，计算营业税。公司应作如下会计分录：

(1) 将出售固定资产转入清理时：

借：固定资产清理　2000000

累计折旧　2000000

贷：固定资产　4000000

(2) 收回出售固定资产的价款时：

借：银行存款——工商银行　2200000

贷：固定资产清理　2200000

(3) 计算销售该固定资产应交纳的营业税：

按规定适用的营业税税率为5%，应纳税为110000(2200000×5%)元

借：固定资产清理　110000

贷：应交税费——应交营业税　110000

(4) 结转出售固定资产实现的利得或损失时：

计算处置固定资产的利得或损失=2200000-2000000-110000=90000元

借：固定资产清理　90000

贷：营业外收入——非流动资产处置利得90000

【例7-21】　2012年12月1日，华厦公司现有一台设备由于性能等原因决定提前报废，原价为600000元，已计提折旧550000元，未计提减值准备。报废时的残值变价收入为20000元，报废清理过程中发生清理费用5500元。有关收入、支出均通过工商银行办理结算。假定不考虑相关税收影响，公司应作如下会计分录：

(1) 将报废固定资产转入清理时：

借：固定资产清理　50000

累计折旧　550000

贷：固定资产　600000

(2) 收回残料变价收入时：

借：银行存款——工商银行　20000

贷：固定资产清理　20000

(3) 支付清理费用时：

借：固定资产清理　5500

贷：银行存款——工商银行　5500

(4) 结转报废固定资产发生的净损失时：

计算处置固定资产的利得或损失=20000-5500-50000=-35500元

借：营业外支出——非流动资产处置损失　35500

贷：固定资产清理　35500

【例7-22】　2012年12月31日，华厦公司因遭受水灾而毁损一座仓库，该仓库原价5000000元，已计提折旧2000000元，未计提减值准备。其残料估计价值150000元，残料已办理入库。发生的清理费用120000元，以工商银行存款支付。经保险公司核定应赔偿损失2500000元，尚未收到赔款。假定不考虑相关税费，公司应作如下会计分录：

(1) 将毁损的仓库转入清理时：

借：固定资产清理　3000000

累计折旧　2000000

贷：固定资产　5000000

(2) 残料入库时：

借：原材料　150000

贷：固定资产清理　150000

(3) 支付清理费用时：

借：固定资产清理　120000

贷：银行存款——工商银行　120000

(4) 确定应由保险公司理赔的损失时：

借：其他应收款——保险公司　2500000

贷：固定资产清理　2500000

(5) 结转毁损固定资产发生的损失时：

计算处置固定资产的利得或损失=150000+2500000-120000-3000000=-470000元

借：营业外支出——非常损失　470000

贷：固定资产清理　470000