固定资产后续计量的会计处理

固定资产后续计量是指在固定资产达到预定的可使用状态后，随着使用的磨损、技术进步等因素所发生的价值的转移，固定资产的更新改造、扩建、装修等后续支出，固定资产的期末减值测试等。主要包括计提固定资产折旧、确定减值损失，计量后续支出。其中，固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

一、 固定资产折旧

(一) 固定资产折旧的内涵

固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满，并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是符合以下规定的除外：

(1) 使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

(2) 预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

(3) 与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

(4) 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

上述事项在报经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准后，作为计提折旧的依据，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。

(二) 影响折旧的因素

(1) 固定资产原价，是指固定资产的初始入账价值。

(2) 预计净残值。

(3) 固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。

(4) 固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产能够生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：

① 该项资产预计生产能力或实物产量。

② 该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等。

③ 该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资金技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等。

④ 法律或者类似规定对该项资产使用的限制。

总之，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

(三) 计提折旧的范围

除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：

(1) 已提足折旧，仍继续使用的固定资产。

(2) 单独计价入账的土地。

在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：

(1) 固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

(2) 提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

(3) 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧。待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

(四) 固定资产预计使用寿命等的复核

在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能与预计固定资产使用寿命和预计净残值时发生很大的变化。

在固定资产使用过程中，与其有关的经济利益预期实现方式有可能发生重大改变。如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变固定资产折旧方法。如果与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变，应当相应改变固定资产的折旧方法，并按照会计估计变更的有关规定进行处理。

《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定：“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。”

(1) 使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

(2) 预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

(3) 与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

(4) 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

二、 固定资产折旧的计算方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

1. 年限平均法

年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。年限平均法的计算公式如下：

年折旧率=(1-预计净残值率)÷预计使用寿命(年)×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

【例7-6】　2012年3月31日，华厦公司有一幢厂房，原价为4000000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为2%。该厂房的折旧率和折旧额的计算如下：

年折旧率=(1-预计净残值率)÷预计使用寿命(年)×100%

　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　=(1-2%)÷20×100%=4.9%

月折旧率=4.9%÷12=0.41%

月折旧额=4000000×0.41%=16400元

本例采用的是年限平均法计提固定资产折旧，其特点是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内，采用这种方法计算的每期折旧额是相等的。

2. 工作量法

工作量法，是根据固定资产实际提供的工作量，计提固定资产折旧额的一种方法。工作量法计算折旧的公式如下：

单位工作量折旧额=固定资产原价／(1-预计净残值率)／预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量／单位工作量折旧额

【例7-7】　2012年3月31日，华厦公司的一台机器设备原价为800000元，预计生产产品产量为2000000件，预计净残值率为2%，公司4月份生产产品30000件。则该台机器设备的月折旧额计算如下：

单件折旧额=800000×(1-2%)/2000000=0.392(元／件)

月折旧额=30000×0.392=11760元

本例采用工作量法计提固定资产折旧，工作量法是指根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。

3. 双倍余额递减法

双倍余额递减法，是加速折旧法的一种，是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每年年初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

年折旧率=2／预计的使用年限

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=固定资产年初账面余额×月折旧率

最后两年，将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

【例7-8】　2012年12月31日，华厦公司有一台机器设备原价为600000元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%。按双倍余额递减法计算折旧，2013年及以后各年的折旧额计算如下：

年折旧率=2／5=40%

第一年应提的折旧额=600000×40%=240000元

第二年应提的折旧额=(600000-240000)×40%=144000元

第三年应提的折旧额=(360000-144000)×40%=86400元

从第四年起改按年限平均法(直线法)计提折旧：

第四、五年应提的折旧额=(129600-600000×4%)/2=52800元

4. 年数总和法

年数总和法，又称合计年限法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子，以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

年折旧率=尚可使用寿命／预计使用寿命的年序总和

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=(固定资产原价-预计净残值)×月折旧率

【例7-9】　2012年12月31日，华厦公司一项固定资产的原价为1000000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4000元。按年数总和法计提折旧，2013年及以后各年的折旧额如表7-1所示。

表7-1　固定资产折旧计算表　　　　单位：元

本例采用了年数总和法计提固定资产折旧。年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字总和。

三、 固定资产折旧的处理(www.xing528.com)

固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据受益对象计入相关资产的成本或者费用科目。企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。

【例7-10】　华厦公司采用年限平均法对固定资产计提折旧。2012年1月根据“固定资产折旧计算表”，确定的各车间及行政部管理部门应分配的折旧额为：一车间1700000元，二车间2800000元，三车间2000000元，行政管理部门500000元，销售部门300000元。公司应作如下会计分录：

借：制造费用——一车间　1700000

——二车间　2800000

——三车间　2000000

管理费用　500000

销售费用　300000

贷：累计折旧　7300000

四、 固定资产后续支出的处理

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产投入使用后，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用条件不同，因而往往发生固定资产的局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对其进行必要的后续支出。

固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

1. 满足资本化条件，计入固定资产成本

固定资产发生资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

【例7-11】　华厦公司是一家从事快捷食品生产的企业，有关业务资料如下：

(1) 2009年12月31日，该公司自行建成了一条食品生产线并投入使用，建造成本为568000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。

(2) 2012年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要。但若新建生产线成本过高，周期过长，公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。

(3) 2012年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条食品生产线的改扩建工程，共发生支出268900元，全部以建设银行存款支付。

(4) 该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年9个月。假定改扩建后生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。

(5) 为简化计算，不考虑其他相关税费，公司按月计提固定资产折旧。

公司应作如下会计分录：

(1) 2010年1月1日，计提固定资产折旧：

固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额=568000×(1-3%)=550960元，月折旧额为：550960÷6÷12=7652.22元

借：制造费用　7652.22

贷：累计折旧　7652.22

2010年1月1日至2011年12月31日，每个月计提折旧的会计处理与上述相同。

(2) 2012年1月1日，固定资产转入改扩建：

固定资产的账面价值=568000-183653.34(7652.22×12×2)=384346.66元

借：在建工程　384346.66

累计折旧　183653.34

贷：固定资产　568000

(3) 2012年1月1日至3月31日，固定资产发生的后续支出：

借：在建工程　268900

贷：银行存款——建设银行　268900

(4) 2012年3月31日，后续支出的资本化：

生产线改扩建工程达到预定可使用状态，将后续支出全部资本化后的固定资产账面价值=384346.66+268900=653246.66元

借：固定资产　653246.66

贷：在建工程　653246.66

(5) 2012年计提的固定资产的折旧：

2012年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，固定资产的账面价值为653246.66元；固定资产应计折旧额=653246.66×(1-3%)=633649.26元。

2012年计提的固定资产折旧额=633649.26÷(7×12+9)×9=61320.90元。自2012年4月开始每月计提固定资产折旧的会计处理。

借：制造费用　6813.43(61320.90÷9)

贷：累计折旧　6813.43

企业在发生可资本化的固定资产后续支出时，可能涉及替换固定资产的某个组成部分。如果满足固定资产的确认条件，应当将用于替换的部分资本化，计入固定资产账面价值，同时终止确认被替换部分的账面价值，以避免将替换部分的成本和被替换部分的账面价值同时计入固定资产成本。在实务中，如果企业不能确定被替换部分的账面价值，可将替换部分的成本视为被替换部分的账面价值。

【例7-12】　2000年12月，华厦公司购入一架飞机总计花费80000万元(含发动机)，发动机当时的购价为2500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。2012年12月，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价为2700万元，另需支付安装费用51万元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑预计净残值和相关税费的影响，公司应作如下会计分录：

(1) 2012年12月，将固定资产转入在建工程：

2000年12月至2012年12月飞机的累计折旧金额=800000000×3%×12=28800000元

借：在建工程　512000000

累计折旧　28800000

贷：固定资产　800000000

(2) 安装新发动机：

借：在建工程　27510000

贷：工程物资　27000000

银行存款　510000

(3) 2012年12月，老发动机的账面价值：

终止确认老发动机的账面价值=25000000-9000000(25000000×3%×12)=16000000元

若老发动机不能再为公司带来利益流入，即不符合资产确认的条件，则将其损失计入“营业外支出”科目。公司应作如下会计分录：

借：营业外支出　16000000

贷：在建工程　16000000

若发动机还可以为公司带来利益流入，即仍然符合资产的确认条件，则可将老发动机作价出售或作为原材料(配件、部件)验收入库。公司应作如下会计分录：

① 老发动机作价16000000元，验收入库作为材料(配件、部件)时：

借：原材料(库存商品)　16000000

贷：在建工程　16000000

② 老发动机作价14000000元，验收入库作为材料(配件、部件)时：

借：营业外支出　2000000

原材料(库存商品)　14000000

贷：在建工程　16000000

(4) 发动机安装完毕，投入使用：

飞机的入账价值=512000000+27510000-16000000=523510000元

借：固定资产　523510000

贷：在建工程　523510000

2. 费用化的后续支出，计入当期损益

【例7-13】　2012年6月1日，华厦公司对现有的一台管理用设备进行日常修理，修理过程中应支付的维修人员工资为20000元。公司应作如下会计分录：

在本例中，对机器设备的日常修理没有满足固定资产的确认条件，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时计入当期损益，属于生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，应记入“管理费用”等科目。

借：管理费用——固定资产修理　20000

贷：应付职工薪酬——工资　20000

【例7-14】　2012年8月1日，华厦公司对其现有的一台管理部门使用的设备进行修理，修理领用材料为5000元。公司应作如下会计分录：

借：管理费用　5000

贷：原材料　5000