长期股权投资持有期间的会计处理

一、 长期股权投资持有期间的会计处理方法

长期股权投资持有期间的会计处理方法有两种：一是成本法；二是权益法。

1. 成本法核算的长期股权投资的范围

(1) 企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资。

(2) 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

2. 权益法核算的长期股权投资的范围

企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。

(1) 企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，即企业对其合营企业的长期股权投资。

(2) 企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，即企业对其联营企业的长期股权投资。

为了核算企业的长期股权投资，企业应当设置“长期股权投资”、“投资收益”等科目。

二、 长期股权投资成本法的账务处理

成本法，是指某项长期股权投资的账面价值在其持有期间内，除追加或收回投资外，始终保持按其初始投资成本计量的方法。

根据《企业会计准则》的规定，企业取得的下列长期股权投资应当采用成本法核算，其判定的标准是投资企业对被投资企业的实际控制力大小以及是否存在活跃市场、公允价值变动能否可靠计量。

(1) 形成于企业合并中的长期股权投资，投资企业对被投资企业达到可以实施控制的程度。

实施控制表现为两类情形：一是投资企业直接或间接拥有被投资企业50%以上的表决权资本；二是投资企业直接或间接拥有被投资企业表决权资本虽然不足50%，但通过协议或被投资单位董事会或类似权力机构而对被投资企业的财务、经营决策实施控制。即母子公司间的长期股权投资，其日常记账适用成本法。

“共同控制”是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。其特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束，任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动，涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为投资企业的合营企业。

“重大影响”是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。重大影响通常体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表、参与被投资单位的政策制定过程、与被投资单位之间发生重要交易、向被投资单位派出管理人员或是向被投资单位提供关键技术资料等。在投资企业能够对被投资单位施加重大影响的情况下，被投资单位为其联营企业。

(2) 形成于非企业合并中的长期股权投资，就控制力度而言，当投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时适用成本法。

可见，成本法通常适用于投资控制力强弱的两端，前者与控制型股权投资的经济实质吻合，并更多的是从防范企业进行盈余管理的角度考虑；而后者则体现了重要性原则的应用。

只有在被投资企业宣告分派利润或现金股利时，才进行当期投资收益的确认。在年度末不论被投资企业当年是否实现净利润或发生净亏损、出现了净资产的其他增减变化，投资企业均不进行账务处理。长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，对采用成本法核算的，企业按应享有的部分确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

【例6-8】　2008年5月15日，华厦公司以工商银行存款，购买诚远股份有限公司的股票作为长期投资，2012年6月20日，如果公司收到诚远股份有限公司宣告发放现金股利的通知，应分得现金股利500000元。7月15日实际收到股利。公司应作如下会计分录：

(1) 2012年6月20日，宣告发放现金股利时:

借：应收股利——诚远股份　500000

贷：投资收益　500000

(2) 7月15日，实际收到股利时：

借：银行存款——工商银行　500000

贷：应收股利——诚远股份　500000

三、 长期股权投资权益法的账务处理

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

共同控制，表现为投资企业拥有被投资企业20%以上(含20%)、50%以下表决权资本，且仅当投资各方一致同意时，被投资企业相关的财务和经营决策方可成立，即投资企业与被投资企业属于合作经营，并能在决策表决上一票否决。

重大影响，有两类情形：一是投资企业拥有被投资企业20%以上(含20%)表决权资本，其否决选择并不一定导致被投资企业相关财务和经营提案的搁浅，即投资企业与被投资企业属于联合经营、参与决策；二是投资企业拥有被投资企业表决权资本虽然不足20%，但在重要权利、经营管理机构人员的派驻、技术的提供、经营决策的制定等方面的参与度将影响被投资企业的正常运行。

采用权益法核算的长期股权投资，一般的核算程序为：

一是初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的成本，增加长期股权投资的账面价值。

二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求调整长期股权投资的成本；对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的成本进行调整，并计入取得当期的损益。

三是持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积(其他资本公积)。

四是被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。

(一) 初始投资成本的调整

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别以下情况处理：

（1） 投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额体现为投资企业在购入该项投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉。该部分差额不要求调整长期股权投资的成本。

（2） 投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为交易双方在作价过程中转让方对投资企业给予的让步或是出于其他方面的考虑给予投资企业的无偿经济利益流入，应计入取得投资当期的损益。

【例6-9】　华厦公司于2012年1月1日取得东安公司30%的股权，实际支付价款60000000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成见表6-3(假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。

表6-3　所有者权益的构成表　　　　单位：元

假定在东安公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。华厦公司在取得对东安公司的股权后，派人参与了东安公司的财务和生产经营决策。因能够对东安公司的生产经营决策施加重大影响，华厦公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——东安公司——成本　60000000

贷：银行存款　60000000

长期股权投资的成本60000000元大于取得投资时应享有东安公司可辨认净资产公允价值的份额58800000元(196000000×30%)，不对其初始投资成本进行调整。

假定上例中取得投资时东安公司可辨认净资产公允价值为220000000元，公司按持股比例30%计算确定应享有66000000元，则初始投资成本与应享有东安公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6000000元应计入取得投资当期的损益。公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——东安公司——成本　66000000

贷：银行存款　60000000

营业外收入　6000000

(二) 投资损益的确定

1. 一般原则

(1) 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，如果取得投资时被投资单位各项资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确定投资收益时，不能完全以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而是需要在被投资单位实现净利润的基础上经过适当调整后确定。

在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时，主要应考虑以下因素对被投资单位净利润的影响：

① 以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响。如取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来讲，相关固定资产的折旧额应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，并根据被投资单位已计提的折旧额与对于投资企业来讲应计提的折旧额之间的差额，对被投资单位的净利润进行调整。

② 被投资单位有关长期资产以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的减值准备金额对被投资单位净利润的影响。

③ 被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资企业不一致时，应按投资企业的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，以调整后的净利润为基础计算确认投资损益。

投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的，或是无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果直接确认为投资损益。

【例6-10】　沿用例6-9，假定华厦公司长期股权投资的成本大于取得投资时东安公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，2012年东安公司实现净利润6000000元。华厦公司、东安公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时东安公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对东安公司的净利润进行调整，公司应确认的投资收益为1800000元(6000000×30%)，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——东安公司——损益调整　1800000

贷：投资收益——东安公司　1800000

【例6-11】　华厦公司于2012年1月2日购入东轻公司30%的股份，购买价款为30000000元，并自取得股份之日起派人参与东轻公司的生产经营决策。取得投资日，东轻公司可辨认净资产公允价值为90000000元，除表6-4项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

表6-4　东轻公司相关项目的资料表　　　　单位：元

假定东轻公司2012年实现净利润5000000元，其中在公司取得投资时的账面存货5000000元中有80%对外出售。公司与东轻公司的会计年度和采用的会计政策相同。

公司在确定其应享有东轻公司2012年的投资收益时，应在东轻公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)：

调整后的净利润=5000000-(6000000-5000000)×80%-(12000000÷16-10000000÷20)-(6000000÷8-6000000÷10)=3750000(元)

公司应享有份额=3750000×30%=1125000(元)

借：长期股权投资——东轻公司——损益调整　1125000

贷：投资收益　1125000

(2) 在确认投资收益时，除考虑有关资产、负债的公允价值与账面价值差异的调整外，对于投资企业与其联营企业和合营企业之间发生的未实现内部交易损益也应予以抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易。其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易；逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

① 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

【例6-12】　华厦公司于2012年1月1日取得东轻公司20%有表决权股份，能够对东轻公司施加重大影响。华厦公司取得该项投资时，东轻公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年8月，东轻公司将其成本为8000000元的某商品以12000000元的价格出售给华厦公司，华厦公司将取得的商品作为存货。至2012年12月31日，公司仍未对外出售该存货。东轻公司2012年实现净利润50000000元。假定不考虑所得税因素。公司在按照权益法确认应享有东轻公司2012年净损益时，公司应作如下会计分录：

长期股权投资损益调整=(50000000-4000000(12000-8000000))×20%=9200000元

借：长期股权投资——东轻公司——损益调整　9200000

贷：投资收益　9200000

进行上述处理后，公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资——东轻公司——损益调整　800000

贷：存货　800000

损益调整=［(12000000-8000000)×20%］

假定2013年，公司将该商品以19000000元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，公司在确认应享有东轻公司2013年净损益时，应考虑将原来未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益的基础上调整增加800000元。假定东轻公司2013年实现的净利润为60000000元。公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——东轻公司——损益调整　12800000

贷：投资收益　12800000

损益调整=［(60000000+4000000)×20%］

② 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

【例6-13】　华厦公司持有东轻公司20%有表决权股份，能够对东轻公司施加重大影响。2012年，公司将其账面价值为9000000元的商品以15000000元的价格出售给东轻公司。至2012年12月31日，东轻公司未将该批商品对外部独立第三方出售。公司取得该项投资时，东轻公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。东轻公司2012年实现净利润40000000元。假定不考虑所得税因素。

公司在该项交易中实现净利润6000000元，其中的1200000元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——东轻公司——损益调整　6800000

贷：投资收益　6800000

损益调整=［(40000000-6000000)×20%］

公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：

借：营业收入(15000000×20%)　3000000

贷：营业成本(9000000×20%)　1800000(www.xing528.com)

投资收益　1200000

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

③ 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。

合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。

合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

2. 取得现金股利或利润的处理

采用权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应冲减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值，贷记“长期股权投资——成本”科目。

3. 超额亏损的确认

权益法下，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成长期权益的项目减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。这里所讲的“其他实质上构成长期权益的项目”主要是指长期性的应收项目等，应收被投资单位的长期债权从目前来看没有明确的清偿计划并且在可预见的未来期间也不可能进行清偿的，从实质上来看，即构成长期权益。

采用权益法核算的情况下，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按照以下顺序处理：

（1） 减记长期股权投资的账面价值。

（2） 在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，考虑是否有其他构成长期权益的项目。如果有，则以其他实质上构成对被投资单位长期权益的账面价值为限，继续减记。

（3） 在有关其他实质上构成对被投资单位长期权益的价值也减记至零的情况下，如果按照投资合同或协议约定，投资企业需要承担额外义务的，则需按预计将承担责任的金额确认相关的损失。

除按上述顺序已确认的损失以外仍有额外损失的，应在账外作备查登记，不再予以确认。

在确认了有关投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值。

【例6-14】　华厦公司持有东轻公司40%的股权，2012年12月31日的账面价值为30000000元，包括投资成本以及因东轻公司实现净利润而确认的投资收益。东轻公司2012年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损40000000元。假定公司在取得投资时，东轻公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。则公司2012年应确认的投资损失为16000000元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为14000000元。

如果东轻公司2012年的亏损额为80000000元，则公司按其持股比例确认应分担的损失为32000000元(80000000×40%)，但期初长期股权投资的账面价值仅为30000000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则公司应确认的投资损失仅为30000000元，超额损失2000000元在账外进行备查登记；如果在确认了30000000元的投资损失后，公司账上仍有应收东轻公司的长期应收款5000000元(实质上构成对东轻公司净投资)，则在长期应收款的账面价值大于2000000元的情况下，应进一步确认投资损失2000000元。公司应作如下会计分录：

借：投资收益　32000000

贷：长期股权投资——东轻公司——成本、损益调整　30000000

长期应收款——东轻公司——超额亏损　2000000

(三) 被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动

采用权益法核算的情况下，投资企业对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。

【例6-15】　华厦公司持有东安公司30%的股份，当期东安公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为5000000元，除该事项外，东安公司当期实现的净利润为30000000元。假定公司与东安公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时东安公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。公司在确认应享有东安公司所有者权益的变动时，公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——东安公司——损益调整(30000000×30%)　9000000

——其他权益变动(5000000×30%)　1500000

贷：投资收益　9000000

资本公积——其他资本公积——东安公司　1500000

四、 长期股权投资核算方法转换的账务处理

长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。

(一) 成本法转换为权益法

长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理。

（1） 原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及追加长期股权投资两部分分别处理。

首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次，对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。

【例6-16】　华厦公司于2011年1月2日取得平安公司10%的股权，成本为4000000元，取得投资时平安公司可辨认净资产公允价值总额为25000000元，公允价值与账面价值相同。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，公司对其采用成本法核算。公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2012年1月2日，公司又以5000000元取得平安公司12%的股权，当日平安公司可辨认净资产公允价值总额为35000000元。取得该部分股权后，按照平安公司章程规定，公司能够派人参与平安公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定公司在取得对平安公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，平安公司通过生产经营活动实现的净利润为4000000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。公司应作如下会计分录：

① 2012年1月2日，公司应确认对平安公司的长期股权投资

借：长期股权投资——平安公司——成本　5000000

贷：银行存款　5000000

对于新取得的股权，其成本为5000000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3000000元(25000000×12%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

② 对原持有10%长期股权投资账面价值的调整

确认该部分长期股权投资后，公司对平安公司投资的账面价值为9000000元。对于原10%股权的成本4000000元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2500000元之间的差额1500000元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(35000000-25000000)相对于原持股比例的部分1000000元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分的400000元(4000000×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900000元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——平安公司——损益调整　400000

——其他权益变动　900000

贷：盈余公积　40000

利润分配——未分配利润　360000

资本公积——其他资本公积——平安公司　900000

（2） 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值；另一方面，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。

长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

【例6-17】　华厦公司原持有平安公司60%的股权，其账面余额为300000000元，未计提减值准备。2012年5月3日，公司将其持有的对平安公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款180000000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为800000000元。公司取得平安公司60%股权时，平安公司可辨认净资产公允价值总额为450000000元，公允价值与账面价值相同。自公司取得对平安公司长期股权投资后至部分处置投资前，平安公司实现净利润250000000元。其中，自公司取得投资日至2012年年初实现净利润200000000元。假定平安公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，平安公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中公司按净利润的10%提取盈余公积。

在出售20%的股权后，公司对平安公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对平安公司生产经营决策实施控制。对平安公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。公司应作如下会计分录：

① 确认长期股权投资处置损益

借：银行存款　180000000

贷：长期股权投资——平安公司　100000000

投资收益　80000000

② 调整长期股权投资账面价值

剩余长期股权投资的账面价值为200000000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额20000000元(200000000-450000000×40%)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润为100000000元(250000000×40%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益。公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——平安公司——损益调整　100000000

贷：盈余公积　8000000

利润分配——未分配利润　72000000

投资收益　20000000

(二) 权益法转换为成本法

因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照分步实现企业合并的原则处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法(投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资)的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

【例6-18】　华厦公司持有平安公司30%的有表决权股份，能够对平安公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2012年10月，华厦公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对平安公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为1600000元，其中投资成本1300000元，损益调整为300000元，出售取得价款900000元。公司应作如下会计分录：

借：银行存款　900000

贷：长期股权投资——平安公司——成本　650000(1300000/2)

——损益调整　150000(300000/2)

投资收益　100000

五、 长期股权投资处置的账务处理

处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：企业处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按原已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按该项长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

【例6-19】　2012年8月20日，华厦公司将其作为长期投资而持有的远海股份有限公司15000股股票，以每股10元的价格卖出，支付相关税费1000元，取得价款149000元，款项已由工商银行收妥。该长期股权投资账面价值为140000元，假定没有计提减值准备。公司应作如下会计分录：

(1) 计算投资收益：

投资收益=(15000×10-1000)-140000=9000元

(2) 出售股票时：

借：银行存款——工商银行　149000

贷：长期股权投资——远海股份　140000

投资收益　9000

企业处置长期股权投资，应按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

【例6-20】　华厦公司原持有平安公司40%的股权。2012年11月30日，公司出售所持有平安公司股权中的25%，出售时公司账面上对平安公司长期股权投资的构成为：投资成本36000000元，损益调整为9600000元，其他权益变动6000000元。出售取得价款14000000元。

(1) 公司确认处置损益：

借：银行存款　14000000

贷：长期股权投资——平安公司——成本　9000000(36000000×25％)

——损益调整　2400000（9600000×25％）

——其他权益变动　1500000（6000000×25％）

投资收益　1100000

(2) 原计入资本公积的部分按比例转入当期损益

除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为处置当期损益外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积——平安公司1500000

贷：投资收益　1500000