长期股权投资初始计量法则

一、 长期股权投资

长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为本企业的子公司。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为本企业的合营企业。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。

企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为本企业的联营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

本章涉及的长期股权投资是指应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行核算的权益性投资，主要包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。除以上两方面权益性投资以外，其他的权益性投资，包括为交易目的持有的权益性投资及投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。

二、 企业合并形成长期股权投资的账务处理

长期股权投资需要设置“长期股权投资”科目，用来核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资，借方登记长期股权投资取得时的成本以及采用权益法核算时，按被投资企业实现的净利润等计算的应分享的份额，贷方登记收回长期股权投资的价值或采用权益法核算时被投资单位宣告分派现金股利或利润时企业按持股比例计算应享有的份额，及按被投资单位发生的净亏损等计算的应分担的份额，期末借方余额，反映企业持有的长期股权投资的价值。

企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的相关原则，即应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的成本。

1. 同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。上述业务如以发行权益性证券方式进行的，应按发行权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目。

在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时，应注意企业合并前合并方与被合并方适用的会计政策不同的，在以被合并方的账面价值为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

【例6-1】　2012年6月30日，华厦公司向其母公司华电股份发行10000万股普通股(每股面值为1元，市价为4.34元)，取得母公司华电股份拥有对永生公司100%的股权，并于当日起能够对永生公司实施控制，合并后永生公司仍维持其独立法人地位继续经营。2012年6月30日，永生公司净资产的账面价值为400020000元。假定华厦公司和永生公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，公司与永生公司所有者权益的构成如表6-1所示。

表6-1　华厦公司和永生公司所有者权益的构成

2012年6月30日

单位：元

永生公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日公司在其账簿及个别财务报表中应确认对永生公司的长期股权投资，其成本为合并日享有永生公司账面所有者权益的份额。公司会计处理如下。

借：长期股权投资——永生公司　400020000

贷：股本　100000000

资本公积——股本溢价　300020000

2. 非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。

非同一控制下的企业合并，是将合并行为看作是一方购买另一方的交易，原则上，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量，所有为进行企业合并而支付对价的公允价值之和作为合并中形成的长期股权投资的成本。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。其中，支付非货币性资产为对价的，所支付非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。

【例6-2】　华厦公司于2012年3月31日，取得了生化公司70%的股权。合并中，公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表6-2所示。合并中，公司为核实生化公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对生化公司的资产进行评估，支付评估费用2000000元。本例中假定合并前公司与生化公司及其股东不存在任何关联方关系。

表6-2　支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值

2012年3月31日

单位：元

本例中因公司与生化公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

公司对于合并形成的对生化公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。

借：长期股权投资　500000000

累计摊销　120000000

管理费用　2000000

贷：无形资产　400000000

银行存款　82000000

营业外收入　140000000

除了通过一次性的交换交易实现的企业合并外，如果企业合并中通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)转入当期投资收益。

【例6-3】　华厦公司于2011年3月1日以40000000元取得平安公司30%的股权，因能够派人参与平安公司的财务和生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，并于2011年确认对平安公司的投资收益1800000元。2012年1月2日，公司又以80000000元现金取得平安公司30%的股权。本例中假定公司在取得对平安公司的长期股权投资以后，平安公司并未分派现金股利或利润。公司按净利润的10%计提盈余公积。公司应作如下会计分录：(www.xing528.com)

购买日，公司的会计处理：

借：长期股权投资——平安公司——成本80000000

贷：银行存款　80000000

在个别财务报表中，对平安公司长期股权投资的成本为120000000元(40000000+80000000)。

三、 除企业合并外以其他方式取得长期股权投资的账务处理

1. 以支付现金取得的长期股权投资

以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润。

【例6-4】　2012年2月10日，华厦公司自公开市场中买入永生公司20%的股份，实际支付价款40000000元。在购买过程中支付手续费等相关费用500000元。该股份取得后能够对永生公司施加重大影响。公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本。公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——永生公司——成本　40500000

贷：银行存款　40500000

2. 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例6-5】　2012年3月，华厦公司通过增发60000000股(每股面值1元)本企业普通股为对价取得对桑德公司20%的股权。按照增发前一定时期的平均股价计算，该60000000股普通股的公允价值为92000000元。为增发该部分普通股，公司支付了3000000元的佣金和手续费。取得桑德公司该部分股权后，公司能够对桑德公司施加重大影响。公司应作如下会计分录：

本例中，公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借：长期股权投资——桑德公司——成本　92000000

贷：股本　60000000

资本公积——股本溢价　32000000

借：资本公积——股本溢价　3000000

贷：银行存款　3000000

3. 投资者投入的长期股权投资

投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始投资成本。例外的情况是，如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的，应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，由该项出资构成实收资本(或股本)的部分与确认的长期股权投资初始投资成本之间的差额，相应调整资本公积(资本溢价)。

【例6-6】　华厦公司以其持有的对龙大公司的长期股权投资作为出资，在泰山股份公司增资扩股的过程中投入泰山公司，取得泰山公司20000000股普通股(每股面值为1元)。该项对龙大公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其公允价值信息。但根据泰山公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为60000000元。公司取得泰山公司股权后，无法对泰山公司实施控制、共同控制或是施加重大影响，也无法通过合理的方式确定其公允价值。公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——龙大公司　60000000

贷：股本　20000000

资本公积——股本溢价　40000000

四、 投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的账务处理

企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于被投资单位已经宣告发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资成本。

【例6-7】　沿用例6-4中有关资料，假定在华厦公司取得该项投资时，永生公司已经宣告发放现金股利或利润，公司按其持股比例计算确定可分得400000元。则公司在确定该长期股权投资成本时，不应包括被投资单位已经宣告发放的现金股利。公司应作如下会计分录：

(1) 投资时：

借：长期股权投资——永生公司——成本　40100000

应收股利——永生公司　400000

贷：银行存款　40500000

(2) 收到股利时：

借：银行存款　400000

贷：应收股利——永生公司　400000