中级会计学：存货期末计量的会计处理

一、 存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。即资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为经调整后的实际成本。

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。

二、 存货的期末计量方法

(一) 存货减值迹象的判断

存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：

（1） 该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2） 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

（3） 企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

（4） 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（5） 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：

（1） 已霉烂变质的存货。

（2） 已过期且无转让价值的存货。

（3） 生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

（4） 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

(二) 可变现净值的确定

1. 企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

(1) 存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明。存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。

(2) 持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。一般来说，企业持有存货的目的，一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。

(3) 资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。

2. 不同情况下存货可变现净值的确定

(1) 产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)减去估计的销售费用和相关税等后的金额。

【例5-39】　2012年12月31日，华厦公司生产的Ⅰ型机器的账面价值(成本)为2280000元，数量为12台，单位成本为190000元/台。2012年12月31日，Ⅰ型机器的市场销售价格(不含增值税)为180000元/台。公司没有签订有关Ⅰ型机器的销售合同。如何确定Ⅰ型机器的可变现净值？

本例中，由于华厦公司没有就Ⅰ型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定Ⅰ型机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2160000元(180000×12)作为计量基础。

(2) 用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

【例5-40】　2012年，由于产品更新换代，华厦公司决定停止生产Ⅱ型机器。为减少不必要的损失，公司决定将原材料中专门用于生产Ⅱ型机器的外购原材料——G1钢材全部出售，2012年12月31日其账面价值(成本)为900000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格(不含增值税)为70000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金50000元。如何确定G1钢材的可变现净值？

本例中，由于企业已决定不再生产Ⅱ型机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以Ⅱ型机器的销售价格作为其计量基础，而应按钢材本身的市场销售价格作为计量基础。因此，该批钢材的可变现净值应为650000元(70000×10-50000)。

(3) 需要经过加工的材料存货，如原材料、在产品、委托加工材料等，由于持有该材料的目的是用于生产产成品，而不是出售，该材料存货的价值将体现在用其生产的产成品上。因此，在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该材料应当按照其成本计量。

【例5-41】　2012年12月31日，华厦公司库存原材料——M1材料的账面价值(成本)为1600000元，市场销售价格总额(不含增值税)为1500000元，假设不发生其他购买费用；用M1材料生产的产成品——Ⅱ型机器的可变现净值1800000元。如何确定M1材料的可变现净值？

本例中，虽然M1材料在2012年12月31日的账面价值(成本)高于其市场价格(1600000大于1500000)。但是由于用其生产的产成品——Ⅱ型机器的可变现净值高于其成本(1800000大于1600000)，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因而，在这种情况下，M1材料即使其账面价值(成本)已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值(成本)1600000元列示在公司2012年12月31日资产负债表的存货项目之中。

如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。

【例5-42】　2012年12月31日，华厦公司库存原材料——G1钢材的账面价值为650000元，可用于生产1台Ⅲ型机器，相对应的市场销售价格为510000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的Ⅲ型机器的市场销售价格由1600000元下降为1450000元，但其生产成本仍为1480000元，即将该批钢材加工成Ⅲ型机器尚需投入880000元，估计销售费用及税金为50000元。如何确定G1钢材的可变现净值？

根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：

第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

Ⅲ型机器的可变现净值=Ⅲ型机器估计售价-估计销售费用及税金=1450000-50000=1400000元

第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

Ⅲ型机器的可变现净值1400000元小于其成本1480000元。即钢材价格的下降和Ⅲ型机器销售价格的下降表明Ⅲ型机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。

第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。

该批钢材的可变现净值=Ⅲ型机器的估计售价-将该批钢材加工成Ⅲ型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=1450000-880000-50000=520000元

该批钢材的可变现净值520000元小于其成本650000元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值520000元，即该批钢材应按520000元列示在2012年12月31日资产负债表的存货项目之中。(www.xing528.com)

(4) 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础而不是估计售价，减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。

企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)，并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，与该项销售合同直接相关的存货的可变现净值，应当以合同价格为计量基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物尚未生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。

【例5-43】　2012年8月10日，华厦公司与大远公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2013年2月15日，公司应按280000元/台的价格向大远公司提供Ⅰ型机器10台。2012年12月31日，公司Ⅰ型机器的账面价值(成本)为1500000元，数量为6台，单位成本为250000元/台。2012年12月31日，Ⅰ型机器的市场销售价格为270000元/台。如何确定Ⅰ型机器的可变现净值？

本例中，根据华厦公司与大远公司签订的销售合同，公司该批Ⅰ型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算库存Ⅰ型机器的可变现净值时，应以销售合同约定的价格1680000元(280000×6)作为计量基础，即估计售价为1680000元。

【例5-44】　2012年12月20日，华厦公司与华盛公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2013年3月15日，公司应按200000元/台的价格向华盛公司提供10台Ⅱ型机器。至2012年12月31日，公司尚未生产该批Ⅱ型机器，但持有专门用于生产该批10台Ⅱ型机器的库存原材料——G1钢材，其账面价值为900000元，市场销售价格总额为700000元。如何确定Ⅱ型机器的可变现净值？

本例中，根据华厦公司与华盛公司签订的销售合同，公司该批Ⅱ型机器的销售价格已由销售合同规定，虽然公司还未生产，但持有专门用于生产该批Ⅱ型机器的库存钢材，且可生产的Ⅱ型机器的数量不大于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算该批钢材的可变现净值时，应以销售合同的Ⅱ型机器的销售价格总额2000000元(200000×10)作为计量基础。

如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

【例5-45】　2011年9月10日，华厦公司与柳钢股份签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2012年2月15日，公司应按180000元/台的价格向柳钢股份提供Ⅲ型机器10台。2011年12月31日，公司Ⅲ型机器的账面价值为1920000元，数量为12台，单位成本为160000元/台。2011年12月31日，Ⅲ型机器的市场销售价格为200000元/台。如何确定Ⅲ型机器的可变现净值？

本例中，公司该批Ⅲ型机器的销售价格已在双方签订的销售合同中约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量。这种情况下，对于销售合同约定数量内(10台)的Ⅲ型机器的可变现净值，应以销售合同约定的价格总额1800000元(180000×10)作为计量基础；而对于超出部分(2台)的Ⅲ型机器的可变现净值应以一般销售价格总额400000元(200000×2)作为计量基础。

三、 存货跌价准备的账务处理

1. 存货跌价准备的计提

资产负债表日，存货的可变现净值低于成本，企业应当计提存货跌价准备。

企业通常应当按照单项存货项目计提存货跌价准备。即资产负债表日，企业将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货。其中可变现净值低于成本的，两者的差额即为应计提的存货跌价准备。企业计提的存货跌价准备应计入当期损益。

对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备，与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备；存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬，因此可以对其进行合并计提存货跌价准备。

企业应当设置“存货跌价准备”科目，核算计提的存货跌价准备，贷方登记计提的存货跌价准备金额；借方登记实际发生的存货跌价损失金额和冲减的存货跌价准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提，但尚未转销的存货跌价准备。

当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

【例5-46】　华厦公司按照单项存货计提存货跌价准备。2012年12月31日，Ⅰ型、Ⅱ型两项存货的成本分别为310000元、240000元，可变现净值分别为280000元、290000元，假设“存货跌价准备”科目余额为0。

本例中，对于Ⅰ型存货，其成本310000元高于其可变现净值280000元，应计提存货跌价准备30000元(310000-280000)。对于Ⅱ型存货，其成本240000元低于其可变现净值290000元，不需计提存货跌价准备。因此，华厦公司对Ⅰ型、Ⅱ型两项存货计提的跌价准备共计为30000元，在当日资产负债表中列示的存货金额为520000元(280000+240000)。

【例5-47】　华厦公司按单项存货计提存货跌价准备。2012年12月31日，公司库存自制半成品成本为360000元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用120000元，预计产成品的销售价格(不含增值税)为510000元，销售费用为70000元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，且不考虑其他因素的影响。

本例中，2012年年末，公司该库存自制半成品可变现净值=预计产成品的销售价格-预计销售费用-预计加工完成尚需发生费用=510000-70000-120000=320000元。所以，该自制半成品应计提存货跌价准备=自制半成品成本-自制半成品可变现净值=360000-320000=40000元。

【例5-48】　2012年年末，华厦公司Ⅰ型存货的账面成本为1000000元，由于本年以来Ⅰ型存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的Ⅰ型存货的可变现净值为950000元，“存货跌价准备”期初余额为零，应计提的存货跌价准备为50000元(1000000-950000)。公司应作如下会计分录：

借：资产减值损失——Ⅰ型存货50000

贷：存货跌价准备——Ⅰ型存货　50000

2. 存货跌价准备的转回

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系。在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。

【例5-49】　沿用例5-48，假设2012年年末，华厦公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是2013年以来Ⅰ型存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2013年年末根据当时状态确定的Ⅰ型存货的可变现净值为1005000元。

本例中，由于Ⅰ型存货市场价格上涨，2013年年末Ⅰ型存货的可变现净值(1005000元)高于其账面成本(1000000元)，可以判断以前造成存货减值的影响因素(价格下跌)已经消失。Ⅰ型存货减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额50000元内予以恢复。公司应作如下会计分录：

借：存货跌价准备——Ⅰ型存货　50000

贷：资产减值损失——Ⅰ型存货　50000

需要注意的是，导致存货跌价准备转回的是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于其成本的其他影响因素。如果本期导致存货可变现净值高于其成本的影响因素不是以前减记该存货价值的影响因素，则不允许将该存货跌价准备转回。

3. 存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应当按照发生销售、债务重组、非货币性资产交换等而转出存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例结转相应的存货跌价准备。

企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。

【例5-50】　2012年，华厦公司库存Ⅰ型机器5台，每台成本为150000元，已经计提的存货跌价准备合计为60000元。2013年，公司将库存的5台机器全部以每台140000元的价格售出，适用的增值税税率为17%，货款未收到。公司应作如下会计分录：

借：应收账款　819000

贷：主营业务收入——Ⅰ型机器　700000

应交税费——应交增值税(销项税额)　119000

借：主营业务成本——Ⅰ型机器　690000

存货跌价准备——Ⅰ型机器　60000

贷：库存商品——Ⅰ型机器　750000