中级会计学：原材料会计处理

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本模式核算，也可以采用计划成本模式核算。

一、 采用实际成本核算的账务处理

(本教材，若没有特别说明，企业购入材料采用实际成本模式核算)

1. 科目设置

材料按实际成本计价核算时，材料的收、发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。使用的会计科目有“原材料”、“在途物资”等，“原材料”科目的借方、贷方及余额均以实际成本计价，不存在成本差异的计算与结转问题。但采用实际成本核算，日常反映不出材料成本的节约与超支情况，从而不能反映和考核物资采购业务的经营成果。在实务工作中，对于材料收发业务较多并且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般可以采用计划成本进行材料收发的核算。

“原材料”科目，用于核算库存各种材料的收、发与结存情况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记验收入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。按购入材料的品种、规格及供货单位设置明细分类核算。

“在途物资”科目，用于核算企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的各种物资的采购成本，本科目应按供应单位和物资品种进行明细核算。本科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。

“应付账款”科目，用于核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。本科目的贷方登记企业因购入材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项，借方登记已偿还的应付账款，期末余额一般在贷方，反映企业尚未支付的应付账款。

“预付账款”科目，用于核算企业按照合同规定预付的款项。本科目的借方登记预付的款项及补付的款项，贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等科目的金额及收回多付款项的金额。期末余额在借方，反映企业实际预付的款项；期末余额在贷方，则反映企业应付或应补付的款项。预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而将此业务在“应付账款”科目中核算。

2. 购入材料的账务处理

由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同。

(1) 货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库

【例5-5】　2012年4月3日，华厦公司购入M3材料一批，增值税专用发票上记载的货款为600000元，增值税税额102000元，代购货方垫付包装费6000元，全部款项已用工商银行转账支票付讫，材料已验收入库。公司应作如下会计分录：

借：原材料——M3材料　606000

应交税费——应交增值税(进项税额)　102000

贷：银行存款——工商银行　708000

本例属于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业材料已验收入库，因此应通过“原材料”科目核算，对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。

【例5-6】　2012年4月13日，华厦公司持银行汇票1000000元购入M4材料一批，增值税专用发票上记载的货款为800000元，增值税税额136000元，代购货方垫付包装费8000元，材料已验收入库。公司应作如下会计分录：

借：原材料——M4材料　808000

应交税费——应交增值税(进项税额)　136000

贷：其他货币资金——银行汇票　944000

【例5-7】　2012年4月23日，华厦公司采用托收承付结算方式购入M5材料一批，货款140000元，增值税税额23800元，代购货方垫付包装费4000元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。公司应作如下会计分录：

借：原材料——M5材料　144000

应交税费——应交增值税(进项税额)　23800

贷：银行存款　167800

(2) 货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库

【例5-8】　2012年4月30日，华厦公司采用汇兑结算方式购入M6材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为200000元，增值税税额34000元。支付保险费5000元，材料尚未到达。华厦公司应作如下会计分录：

借：在途物资　205000

应交税费——应交增值税(进项税额)　34000

贷：银行存款　239000

本例属于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应通过“在途物资”科目核算；待材料到达、验收入库后，再根据收料单，由“在途物资”科目转入“原材料”科目核算。

【例5-9】　承例5-8，上述购入的M6材料已收到，并验收入库。公司应作如下会计分录：

借：原材料　205000

贷：在途物资　205000

(3) 货款尚未支付，材料已经验收入库

【例5-10】　2012年5月3日，华厦公司采用托收承付结算方式向大地公司购入M9材料一批，增值税专用发票上记载的货款为120000元，增值税税额20400元，代购货方垫付包装费2000元。银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。公司应作如下会计分录：

借：原材料——M9材料　122000

应交税费——应交增值税(进项税额)　20400

贷：应付账款——大地公司　142400

【例5-11】　2012年5月11日，华厦公司采用委托收款结算方式向龙山公司购入M7材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为80000元。公司应作如下会计分录：

借：原材料——M7材料　80000

贷：应付账款——暂估应付账款(龙山公司)　80000

下月初作红字的会计分录予以冲回：

借：原材料——M7材料　

贷：应付账款——暂估应付账款(龙山公司)

在这种情况下，发票账单未到也无法确定实际成本，期末应按照暂估价值先入账，但在下月初作相反的会计分录予以冲回，收到发票账单后再按照实际金额记账。即对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于期末按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目。下月初作相反的会计分录予以冲回，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。

【例5-12】　承例5-11，上述购入的M7材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为90000元，增值税税额15300元，代购货方垫付保险费3000元，已用工商银行存款付讫。公司应作如下会计分录：

借：原材料——M7材料　93000

应交税费——应交增值税(进项税额)　15300

贷：银行存款——工商银行　108300

(4) 货款已经预付，材料尚未验收入库

【例5-13】　2012年5月23日，根据与南钢厂的购销合同规定，华厦公司为购买M10材料向该钢厂预付200000元货款的80%，已通过工商银行汇兑方式汇出。公司应作如下会计分录：

借：预付账款——南钢厂　160000

贷：银行存款——工商银行　160000

【例5-14】　2012年5月21日，华厦公司收到南钢厂发运来的M10材料，已验收入库。有关发票账单记载，该批M10材料的货款200000元，增值税税额34000元，代购货方垫付包装费3000元，所欠款项以工商银行存款付讫。公司应作如下会计分录：

① 材料入库时：

借：原材料——M10材料　203000

应交税费——应交增值税(进项税额)　34000

贷：预付账款——南钢厂　237000

② 补付货款时：

借：预付账款——南钢厂　77000

贷：银行存款——工商银行　77000

3. 发出材料的账务处理

【例5-15】　华厦公司根据“发料凭证汇总表”的记录，5月份基本生产车间领用M1材料800000元，辅助生产车间领用M4材料60000元，车间管理部门领用M6材料1000元，企业行政管理部门领用M5材料2000元，合计863000元。公司应作如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本　800000

——辅助生产成本　60000(www.xing528.com)

制造费用　1000

管理费用　2000

贷：原材料——M1材料　800000

——M4材料　60000

——M6材料　1000

——M5材料　2000

二、 采用计划成本模式核算的账务处理

1. 科目设置

材料采用计划成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

“原材料”科目，用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在材料采用计划成本核算时，本科目的借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。

“材料采购”科目，借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。借方大于贷方表示超支，从本科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从本科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方；期末为借方余额，反映企业在途材料的采购成本。

“材料成本差异”科目，反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异(即超支差异)；如为贷方余额，反映企业库存材料实际成本小于计划成本的差异(节约差异)。

2. 购入材料的账务处理

(1) 货款已经支付，同时材料验收入库

【例5-16】　2012年6月5日，华厦公司从黛琳公司购入M8材料一批，专用发票上记载的货款为5000000元，增值税税额850000元，发票账单已收到，计划成本为5200000元，已验收入库，全部款项以工商银行存款支付。公司应作如下会计分录：

借：材料采购——M8材料　5000000

应交税费——应交增值税(进项税额)　850000

贷：银行存款——工商银行　5850000

在计划成本法下，取得的材料先要通过“材料采购”科目进行核算，企业支付材料价款和运杂费等构成存货实际成本的，记入“材料采购”科目。

(2) 货款已经支付，材料尚未验收入库

【例5-17】　2012年6月15日，华厦公司采用汇兑结算方式从绿大地公司购入M8材料一批，专用发票上记载的货款为300000元，增值税税额51000元，发票账单已收到。计划成本280000元，材料尚未入库，款项已用工商银行存款支付。公司应作如下会计分录：

借：材料采购——M8材料　300000

应交税费——应交增值税(进项税额)　51000

贷：银行存款——工商银行　351000

(3) 货款尚未支付，材料已经验收入库

【例5-18】　2012年6月18日，华厦公司采用商业承兑汇票支付方式从宏图公司购入M2材料一批，专用发票上记载的货款为600000元，增值税税额102000元，发票账单已收到，计划成本610000元，材料已验收入库。公司应作如下会计分录：

借：材料采购——M2材料　600000

应交税费——应交增值税(进项税额)　102000

贷：应付票据——宏图公司　702000

【例5-19】　2012年6月30日，华厦公司从泰华公司购入M4材料一批，材料已验收入库，发票账单未到，月末应按照计划成本700000元估价入账。公司应作如下会计分录：

借：原材料——M4材料　700000

贷：应付账款——暂估应付账款(泰华公司)　700000

2012年7月1日，作红字的会计分录予以冲回：

借：原材料——M4材料

贷：应付账款——暂估应付账款(泰华公司)　

在这种情况下，对于尚未收到发票账单的收料凭证，月末应按计划成本暂估入账，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，下月期初作相反分录予以冲回，借记“应付账款——暂估应付账款”科目，贷记“原材料”科目。

企业购入验收入库的材料，按计划成本模式核算，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目，按实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。

【例5-20】　承例5-16、例5-17、例5-18，2012年6月30日，华厦公司汇总本月已付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的计划成本1410000元(5200000+280000+610000)。公司应作如下会计分录：

借：原材料　1410000

贷：材料采购　1410000

上述入库材料的实际成本为1400000(5000000+300000+600000)元，入库材料的成本差异为节约10000(1400000-1410000)元。

借：材料采购　10000

贷：材料成本差异　10000

企业会计实务中，关于成本差异的结转可以采用月末一次结转，也可以采用分次结转，即于验收入库时结转材料成本差异。

3. 发出材料的账务处理

月末，企业根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料的计划成本，应当根据所发出材料的用途，按计划成本分别记入“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”。

【例5-21】　2012年6月30日，华厦公司根据“发料凭证汇总表”的记录，该月M8材料消耗的计划成本为：基本生产车间领用7000000元，辅助生产车间领用300000元，车间管理部门领用10000元，企业行政管理部门领用5000元。公司应作如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本　7000000

——辅助生产成本　300000

制造费用　10000

管理费用　5000

贷：原材料——M8材料　7315000

根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，企业日常采用计划成本核算的，发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转，按照所发出材料的用途，分别记入“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。发出材料应负担的成本差异应当按期(月)分摊，不得在季末或年末一次计算。

本期材料成本差异率=(期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异)/(期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本)×100%

期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异/期初结存材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×本期材料成本差异率

【例5-22】　承例5-21，2012年6月30日，华厦公司月初结存M8材料的计划成本为1000000元，成本差异为节约30740元；当月入库M8材料的计划成本7200000元，成本差异为节约500000元。公司应作如下会计分录：

(1) 计算成本差异：

材料成本差异率=(－30740-500000)/(1000000+7200000)×100%=-6.47%

(2) 结转发出材料的成本差异：

借：生产成本——基本生产成本［7000000×（-6.47%)］

——辅助生产成本［300000×(-6.47%)］

制造费用［10000×(-6.47%)］

管理费用［5000×(-6.47%)］

贷：材料成本差异——M8材料［7315000×(-6.47%)］