中级会计学：可供出售金融资产的会计处理

一、 可供出售金融资产的概念

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的有报价的股票、债券、基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可以划分为可供出售金融资产。

二、 可供出售金融资产的账务处理

(一) 取得可供出售金融资产时

可供出售金融资产的初始确认，应按公允价值计量，相关交易费用应计入初始入账金额。企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

(1) 如果是股权投资，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”(买价-已宣告未发放的股利+交易费用)、按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。

(2) 如果是债券投资，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本(面值)”，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整(溢折价时)”科目。

(二) 持有期间取得的利息或现金股利

可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积(其他资本公积)。

(1) 持有期间被投资单位宣告分配利息或现金股利，借记“应收利息”或“可供出售金融资产——应计利息(一次付息)”科目，贷记“投资收益”。

(2) 取得利息收入，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。

(三) 资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值

资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益(资本公积)。

(1) 如果是股权投资：①期末公允价值高于此时的账面价值时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；②期末公允价值低于此时的账面价值时，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。

(2) 如果是债券投资：①期末公允价值高于摊余成本时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；②期末公允价值低于摊余成本时，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。

需要特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益始终用期初摊余成本乘以当初的内含报酬率来测算。

(四) 可供出售金融资产减值的会计处理

可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

(1) 可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。

(2) 对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

(3) 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

可供出售金融资产的会计处理原则：

(1) 可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值进行后续计量。

(2) 公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

(3) 可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。

(4) 采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益(投资收益等)；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益(投资收益等)。

① 可供出售金融资产减值，借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积——其他资本公积(当初公允价值净贬值额)”、“可供出售金融资产——公允价值变动”科目；②转回时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目。

如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)，可供出售金融资产减值，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

(五) 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于第十六条所指的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产——成本(面值)、——应计利息(利息调整)、——公允价值变动”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本(面值)、——应计利息(利息调整)、——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【例4-13】　2012年1月1日，华厦公司以银行存款支付价款1100万元(含交易费用)，从活跃市场购入微软公司当日发行的面值为1000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2012年12月31日，该债券未发生减值迹象。2013年1月1日，该债券市价总额为1200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，公司出售债券的80%，将扣除手续费5万元后的款项存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。公司应作如下会计分录（单位：万元）：

(1) 2012年1月1日，公司购入该债券：

借：持有至到期投资——成本　1000

——利息调整　100

贷：银行存款　1100

(2) 计算2012年12月31日投资收益、应计利息和利息调整摊销额：

投资收益=1100×6.4%=70.4(万元)

应计利息=1000×10%=100(万元)

利息调整摊销额=100-70.4=29.6(万元)

借：持有至到期投资——应计利息　100

贷：投资收益　70.4

持有至到期投资——利息调整　29.6

(3) 售出债券：

借：银行存款　955(1200×80%-5)

贷：持有至到期投资——成本　800(1000×80%)

——利息调整　56.32［(100-29.6)×80%］

——应计利息　80(100×80%)

投资收益　18.68

(4) 重分类日：

剩余债券账面价值=［1000+(100-29.6)+100］×20%=234.08(万元)

剩余债券市价=1200×20%=240(万元)

差额=240-234.08=5.92(万元)

借：可供出售金融资产——成本　200(1000×20%)

——应计利息　20(100×20%)

——利息调整　14.08［(100-29.6）×20%］

——公允价值变动　5.92(www.xing528.com)

贷：持有至到期投资——成本　200

——应计利息　20

——利息调整　14.08

资本公积——其他资本公积　5.92

(六) 出售可供出售金融资产

处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产”科目(成本、公允价值变动、利息调整、应计利息)，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

(1) 如果是债券投资，借记“银行存款”、“资本公积——其他资本公积(持有期间公允价值的调整额或贷方)”科目，贷记“可供出售金融资产——成本”、“可供出售金融资产——公允价值变动(持有期间公允价值的调整额或借方)”、“可供出售金融资产——利息调整”、“可供出售金融资产——应计利息”、“投资收益(可能借方也可能贷方)”科目。

(2) 如果是股权投资，借记“银行存款”、“资本公积——其他资本公积(持有期间公允价值的调整额或贷方)”科目，贷记“可供出售金融资产——成本”、“可供出售金融资产——公允价值变动(持有期间公允价值的调整额或借方)”、“投资收益(可能借方也可能贷方)”科目。

【例4-14】　2011年3月1日，华厦公司从二级市场购入永新公司股票10000股，每股市价19.6元。发生交易费用4000元，款项均以银行存款支付，企业将其作为可供出售金融资产进行管理和核算。2011年6月30日，该股票市价为每股17元。2011年12月31日，该股票市价一直下跌，出现减值迹象，股票市价为每股15元，企业计提减值损失。2012年3月10日，企业以每股16.5元的价格将其出售，款项收到存入银行。公司应作如下会计分录：

(1) 2011年3月1日　购入股票：

借：可供出售金融资产——成本　200000

贷：银行存款　200000

(2) 6月30日，确认公允价值变动：

借：资本公积——其他资本公积　30000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动　30000

(3) 12月31日，发生减值：

借：资产减值损失　50000

贷：资本公积——其他资本公积　30000

可供出售金融资产——公允价值变动　20000

(4) 2012年3月10日，出售该股票：

借：银行存款　165000

可供出售金融资产——公允价值变动　50000

贷：可供出售金融资产——成本　200000

投资收益　15000

【例4-15】　2011年1月1日，华厦公司从证券市场上购入常山公司于2010年1月1日发行的债权作为可供出售金融资产，该债券5年期，票面年利率5%，每年1月5日支付上年度的利息。到期日为2016年1月1日，一次归还本金和最后一次利息。实际利率为4%。华厦公司购入债券的面值1000万元，实际支付1086.3万元，按年计提利息。2012年12月31日，该债券的公允价值为1030万元。2012年12月31日，该债券估计未来现金流量为1020万元。公司应作如下会计分录（单位：万元）：

(1) 2011年初，购入可供出售金融资产时：

借：可供出售金融资产——成本　1000

应收利息　50

可供出售金融资产——利息调整　36.3

贷：银行存款　1086.3

(2) 1月5日收到利息时：

借：银行存款　50

贷：应收利息　50

(3) 2010年末，确认实际利息时：

实际利息=1036.3×0.04=41.45万元

票面利息=1000×0.05=50万元

借：应收利息　50

贷：投资收益　41.45

可供出售金融资产——利息调整　8.55

(4) 收到利息时：

借：银行存款　50

贷：应收利息　50

(5) 2011年末可供出售金融资产的会计处理：

可供出售金融资产公允价值变动=1030-(1036.3-8.55)=2.25万元

借：可供出售金融资产——公允价值变动　2.25

贷：资本公积——其他资本公积　2.25

(6) 2012年，可供出售金融资产确认实际利息时：

实际利息=(1036.3-8.55)×0.04=41.11万元

借：应收利息　50

贷：投资收益　41.11

可供出售金融资产——利息调整　8.89

(7) 2012年末，确认可供出售金融资产减值时：

可供出售金融资产账面价值=1030-8.89=1021.11万元

由于2012年末预计未来现金流量=1020，则应确认可供出售金融资产减值。

可供出售金融资产减值=1020-1021.11=1.11万元

借：资本公积——其他资本公积　1.11

贷：可供出售金融资产——公允价值变动　1.11