应收款项减值的会计处理—中级会计学

一、 应收账款减值概述

企业的各项应收款项，可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回的应收款项就是坏账。因坏账而遭受的损失为坏账损失。坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明应收款项发生了减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。

一般说来，企业的应收款项符合下列条件之一时，应确认为坏账：

（1） 债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回。

（2） 债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回。

（3） 债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。

二、 坏账准备的计提范围

现行会计规范规定，除了应收账款应计提坏账准备外，其他应收款项也应计提坏账准备。同时规定企业的预付账款如有确凿证据表明不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无法再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据表明不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提坏账准备。也就是说，会计实务中，计提坏账准备的范围包括应收账款、其他应收款，但不包括应收票据(转入其他应收款的除外)。

对于单项金额较大的应收款项，应单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。

三、 坏账准备的计算方法

坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定。提取的方法一经确定，不能随意变更；如需变更，应在会计报表附注中说明。具体方法有：应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法等。

(一) 余额百分比法

余额百分比法是指按照期末应收账款余额的一定百分比估计坏账损失的方法。坏账百分比由企业根据以往的资料或经验自行确定。在余额百分比法下，企业应在每个会计期末根据本期末应收账款的余额和相应的坏账率估计出期末坏账准备账户应有的余额，它与调整前坏账准备账户已有的余额的差额，就是当期应提的坏账准备金额。采用余额百分比法计提坏账准备的计算公式如下：

(1) 首次计提坏账准备的计算公式：

当期应计提的坏账准备=期末应收账款余额×坏账准备计提百分比

(2) 后续计提坏账准备的计算公式：

当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额+(或-)坏账准备账户借方余额(或贷方余额)

【例3-19】　华夏公司2011年末应收账款余额为800000元，公司根据风险特征估计坏账准备的提取比例为应收账款余额的0.4%。2012年确认实际发生常山公司的坏账4000元，该年末应收账款余额为980000元。假设2013年确认实际发生坏账损失3000元，2012年已冲销的坏账中有2000元2013年度又收回。该年度末应收账款余额为600000元。若坏账准备科目在2011年初余额为0，则公司各年的坏账准备计提的数额是多少？

(1) 2011年应提坏账准备=800000×0.4%=3200元

(2) 2012年年末计提坏账前坏账准备账户的借方余额为：4000-3200=800元，而要使坏账准备的余额为贷方980000×0.4%=3920元，则2012年应提坏账准备(贷方)=3920+800=4720元。

(3) 2013年年末计提坏账前坏账准备的(贷方)金额为-800+4720-3000+2000=2920元。

而要使坏账准备的贷方余额为600000×0.4%=2400元，则应冲销坏账准备2920-2400=520元，即2013年应提坏账准备-520元。

(二) 账龄分析法

这是根据应收账款账龄的长短来估计坏账损失的方法。通常而言，应收账款的账龄越长，发生坏账的可能性越大。为此，将企业的应收账款按账龄长短进行分组，分别确定不同的计提百分比估算坏账损失，使坏账损失的计算结果更符合客观情况。

采用账龄分析法计提坏账准备的计算公式如下：

(1) 首次计提坏账准备的计算公式：

当期应计提的坏账准备

=∑(期末各账龄组应收账款余额×各账龄组坏账准备计提百分比)

(2) 以后计提坏账准备的计算公式：

当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额+(或-)坏账准备账户借方余额(或贷方余额)

【例3-20】　华厦公司坏账准备核算采用账龄分析法，对未到期、逾期半年内和逾期半年以上的应收账款分别按1%、5%、10%估计坏账损失。该公司2012年12月31日，有关应收款项账户的年末余额如表3-1所示。按照类似信用风险特征将这些应收款项划分为若干组合，具体情况如表3-1。

表3-1　公司应收账款期末余额账龄分析表　　　单位：元

若公司“坏账准备”账户2012年年初贷方余额为60000元。公司应作如下会计分录：

分析案例资料：

（1） 案例资料中给出了各个明细账的情况，则根据应收账款明细账户的借方余额合计数和预收账款明细账科目的借方余额合计数再加上其他应收款明细科目的借方余额合计数计提。

（2） 预收账款的借方余额具有应收账款的性质，要计提坏账准备。

（3） 企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

（4） 企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，期末应考虑计提坏账准备。

综合以上分析，公司2012年12月31日，确认的坏账损失为：2000000×5%+500000×1%+400000×10%=145000元。即“坏账准备”科目贷方余额为145000元。

计提坏账准备计入“资产减值损失”科目的金额=145000-60000=85000元。

账龄分析法和余额百分比法一样在计提坏账准备时，考虑到了该账户原有的余额再做出调整。这两种方法都是从资产负债表的观点来估计坏账，注重的是期末坏账准备应有的余额，使资产负债表中的应收账款能更合理地按变现价值评价。但是，期末的应收账款并不都是本期的赊销产生的，可能含有以往年度销售产生的账款，采用这两种方法计算出的坏账费用就不能完全与本期的销售收入配合，在实务上，账龄分析法也使得账务处理的成本有所提高。

(三) 销货百分比法

销货百分比法是根据企业销售总额的一定百分比估计坏账损失的方法。百分比按本企业以往实际发生的坏账与销售总额的关系结合生产经营与销售政策变动情况测定。在实际工作中，企业也可以按赊销百分比估计坏账损失。

采用销货百分比法计提坏账准备的计算公式如下：

(1) 首次计提坏账准备的计算公式：

当期应计提的坏账准备=本期销售总额(或赊销额)×坏账准备计提比例

(2) 以后计提坏账准备的计算公式：(www.xing528.com)

当期应计提的坏账准备

=当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额+(或-)坏账准备账户借方余额(或贷方余额)

采用销货百分比法，在决定各年度应计提的坏账准备金额时，并不需要考虑坏账准备账户上已有的余额。从利润表的观点看，由于这种方法主要是根据当期利润表上的销货收入数字来估计当期的坏账损失，因此坏账费用与销货收入能较好地配合，比较符合配比概念。但是由于计提坏账时没有考虑到坏账准备账户以往原有的余额，如果以往年度出现坏账损失估计错误的情况就不能自动更正，资产负债表上的应收账款净额也就不一定能正确的反映其变现价值。因此，采用销货百分比法还应该定期地评估坏账准备是否适当，及时做出调整，以便能更加合理地反映企业的财务状况。

四、 坏账准备的账务处理

企业应当设置“坏账准备”账户，核算应收款项坏账准备的计提、转销等情况。“坏账准备”账户的贷方登记当期计提的坏账准备金额，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

确定应收款项减值有两种方法，即直接转销法和备抵法，我国《企业会计准则》规定采用备抵法确定应收款项的减值。

(一) 坏账准备的直接转销法

采用直接转销法时，日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑，只有在实际发生坏账时，才能作为损失计入当期损益，同时冲销应收款项，即借记“资产减值损失”科目，贷记“应收账款”科目。

【例3-21】　2012年6月30日，华厦公司2008年发生的一笔20000元的应收账款，因债务人宏图公司破产，无法收回，公司将其确认为坏账。公司应作如下会计分录：

借：资产减值损失——坏账损失　20000

贷：应收账款——宏图公司　20000

这种方法的优点是会计处理简单、实用，其缺点是不符合权责发生制和收入与费用相互配比的会计原则。在这种方法下，只有坏账已经发生时，才能将其确认为当期费用，导致各期收益不实；另外，在资产负债表上，应收账款是按其账面余额而不是按净额反映，这在一定程度上歪曲了期末的财务状况。所以，一般不采用直接转销法。

(二) 坏账准备的备抵法

1. 备抵法

备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，坏账损失计入同一期间的损益，体现了配比原则的要求，避免了企业明盈实亏；在报表上列示应收款项净额，使报表使用者能了解企业应收款项的可变现金额。

在备抵法下，企业应当根据实际情况合理估计当期坏账损失金额。由于企业发生坏账损失带有很大的不确定性，所以只能以过去的经验为基础，参照当前的信用政策、市场环境和行业惯例，准确地估计每期应收款项未来现金流量现值，从而确定当期减值损失金额，计入当期损益。企业在预计未来现金流量现值的同时，合理选择折现率。折现率可以使用初始确认该项应收款项时计算确定的实际利率。对于采用浮动利率的应收款项，可以采用合同规定的现行实际利率作为折现利率。即使合同条款因债务方发生财务困难而重新商定或修改，在确认坏账损失时，仍用条款修改以前所计算的应收款项的原实际利率计算。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很少的，在确认相关减值时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

2. 坏账准备金额的确认

企业应当设置“坏账准备”科目，用来核算应收款项的坏账计提、转销等情况。企业当期计提的坏账准备应当计入资产减值损失。“坏账准备”科目的贷方登记当期计提的坏账准备金额，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

企业计提坏账准备时，借记“资产减值损失——计提坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目。冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失——计提坏账准备”科目。

【例3-22】　仍以例3-19为例，公司应作如下会计分录：

(1) 2011年，计提坏账准备时：

2011年应提坏账准备=800000×0.4%=3200元

借：资产减值损失——计提坏账准备　3200

贷：坏账准备　3200

(2) 2012年，发生坏账损失时：

借：坏账准备　4000

贷：应收账款——常山公司　4000

(3) 2012年年末，计提坏账准备：

2012年年末计提坏账前坏账准备账户的(借方)余额为：4000-3200=800元，而要使坏账准备的余额为贷方980000×0.4%=3920元，则2012年应提坏账准备(贷方)=3920+800=4720元。

借：资产减值损失——计提坏账准备　4720

贷：坏账准备　4720

(4) 2013年，发生坏账损失时：

借：坏账准备　3000

贷：应收账款——常山公司　3000

(5) 2013年，收回已冲销的应收账款时：

① 恢复公司的债权：

借：应收账款——常山公司　2000

贷：坏账准备　2000

② 公司的债权收回：

借：银行存款　2000

贷：应收账款——常山公司　2000

(6) 2013年年末计提坏账准备：

2013年年末计提坏账前坏账准备的(贷方)金额为-800+4720-3000+2000=2920元。

而要使坏账准备的余额为贷方600000×0.4%=2400元，则应冲销坏账准备2920-2400=520元，即2013年年末应提坏账准备-520元。

借：坏账准备　520

贷：资产减值损失——计提坏账准备　520