增值税应纳税额计算-纳税基础与实务

第二节　增值税应纳税额的计算

一、小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。其计算公式为：

应纳税额＝销售额×征收率

由于小规模纳税人在销售货物或应税劳务时，只能开具普通发票，取得的销售收入均为含税销售额。小规模纳税人在计算应纳税额时，必须将含税销售额换算为不含税的销售额后才能计算应纳税额。小规模纳税人不含税销售额的换算公式为：

不含税销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

小规模纳税人因销售货物退回或者折让退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减。

【技能训练】某个体零售商店某月销售额为35 000元，请计算该个体户商店本月应纳增值税额。

操作指导：该个体户商店本月应纳增值税额计算如下：

计税销售额＝35 000÷（1＋3%）＝33 980.58（元）

应纳税额＝33 980.58×3%＝1 019.42（元）

二、一般纳税人应纳税额的计算

增值税一般纳税人应纳税额等于当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。增值税一般纳税人当期应纳税额的多少，取决于当期销项税额和当期进项税额这两个因素。在分别确定销项税额和进项税额的情况下，就不难计算出应纳税额。

（一）销项税额的计算

销项税额是指一般纳税人销售货物或提供应税劳务，按照销售额和规定的税率计算，并向购买方收取的增值税额。其计算公式为：

销项税额＝销售额×税率

1.一般销售方式下销售额的确定

销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，向购买方或承受应税劳务方收取的全部价款和价外费用。因向购买方收取的销项税额属于价外税，所以增值税销售额中不包括向购买方收取的销项税额。如果销售货物是消费税应税产品或进口产品，则全部价款中包括消费税或关税。

价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

（2）同时符合以下两个条件的代垫运输费用：①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；②纳税人将该项发票转交给购买方的。

（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。

（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

在实际工作中，多方面原因使一般纳税人在销售货物或应税劳务时，未开具增值税专用发票，其销售价格是销售额和销项税额的合并定价，因而销售额就是含税销售额。对于一般纳税人取得的含税销售额，在计算销项税额时，必须换算为不含税的销售额。含税销售额与不含税销售额的换算方法如下：

含税销售额＝不含税销售额×（1＋税率）

不含税销售额＝含税销售额÷（1＋税率）

以上公式中的税率为纳税人所销售货物或提供应税劳务的适用税率。

2.特殊方式下销售额的确定

税法对以下几种销售方式分别作了规定：

（1）折扣销售。以折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。这里所说的折扣方式销售货物，是指商业折扣，它不同于现金折扣，也不同于销售折让。

特别提醒：现金折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还贷款，而协议许诺给予购货方的一种折扣优待，如10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天内全价付款。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除。销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。因为销售折让是由于货物的品种和质量引起销售额的减少，因此，对销售折让可按折让后的货款为销售额。

（2）以旧换新方式销售。采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，对有偿收回的旧货物，不得抵扣进项税额。金银首饰以旧换新业务，可按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

（3）还本销售方式销售。还本销售实质上是一种抵押筹资行为。采取还本销售方式销售货物，其销售额应是货物的销售全价，不得从销售额中减除还本支出。

（4）以物易物方式销售。以物易物是一种较为特殊的购销活动，购销双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额及进项税额，但如果收到货物不能取得相应的增值税专用发票或者其他合法票据的，不得抵扣进项税额。

（5）出租、出借包装物押金。纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的包装物押金，单独记账核算的，不并入计税销售额征收增值税；未单独记账核算的，一律并入计税销售额征收增值税。因逾期未收回包装物不再退还的包装物押金，应视同含税收入征收增值税；虽未逾期但超过一年而未退还的包装物押金也应视同含税收入征收增值税；因逾期未收回包装物按合同或协议规定加收的包装物押金也应视同含税收入征收增值税。对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征收增值税。

在将包装物押金并入销售额征税时，需先将该押金作不含税换算，再并入销售额，按其所包装货物的适用税率征税。

3.税务机关核定销售额的确定方法

如果纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低，且无正当理由的，或是纳税人发生了视同销售货物的行为而无销售额的，主管税务机关有权核定其销售额。其确定顺序及方法为：

（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（3）按组成计税价格确定。其中，组成计税价格的公式为：

组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。即：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额

　　　　　　　　＝成本×（1＋成本利润率）÷（1-消费税税率）

公式中的成本，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。成本利润率由国家税务总局确定，一般为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

以上销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。

（二）进项税额的计算(www.xing528.com)

进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额。进项税额是与销项税额相对应的概念，一项销售业务中，销售方收取的销项税额就是购货方支付的进项税额。正是这种对应关系，决定了一般纳税人的纳税采用抵扣法，即用收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，余额就是应纳税额。但需要注意，在计算应纳税额时，纳税人支付的进项税额并不都能从销项税额中抵扣。对此，税法明确规定了哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不可以抵扣。纳税人不按照规定随意抵扣进项税额的，以偷税论处。

1.准予抵扣的进项税额项目

根据税法规定，下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额；

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：

进项税额＝买价×扣除率

公式中的买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：

进项税额＝运输费用金额×扣除率

公式中的运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用，包括铁路临管线及铁路专线运输费用、建设基金，但不包括装卸费、保险费等其他杂费。

准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

2.不得抵扣的进项税额项目

纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

特别提醒：以上所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费（包括纳税人的交际应酬消费）的固定资产。

（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

（5）以上规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

（三）应纳税额的计算

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式为：

应纳税额＝当期销项税额-当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。即：

应纳税额＝当期销项税额-当期进项税额-上期留抵税额

【技能训练】某公司为一般纳税人企业，某年3月销售产品一批，货已发出并向银行办妥托收手续，但货款未到，向购买方开具的增值税专用发票注明的销售额42000元；直接向农民收购用于生产加工的农产品一批，经税务机关批准的收购凭证上注明的买价为10000元；月初进项税额余额为5000元。请计算该公司当期应纳增值税额。

操作指导：有关计算如下：

销项税额＝42 000×17%＝7 140（元）

进项税额＝10 000×13%＝1 300（元）

当期应纳增值税额＝7 140-1 300-5 000＝840（元）

【技能训练】某汽车修理中心为一般纳税人企业，主营加工、修理修配各类小轿车，并兼营汽车配件的经销业务。该企业某年3月修理汽车收入50 000元，销售汽车配件10 000元，当月外购货物发票注明的进项税额为2 000元。请计算当月应纳增值税额。

操作指导：当月应纳增值税额计算如下：

准予抵扣的进项税额＝2 000（元）

销项税额＝（50 000＋10 000）×17%＝10 200（元）

当期应纳增值税额＝10 200-2 000＝8 200（元）

三、进口货物应纳税额的计算

进口货物按照组成计税价格和规定的税率，计算进口环节应纳增值税额，不得抵扣任何税额。组成计税价格和应纳税额的计算公式为：

组成计税价格＝关税完税价格＋关税

属于征收消费税的进口货物，还需在组成计税价格中加上消费税。公式为：

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税

应纳税额＝组成计税价格×税率

【技能训练】某进出口公司进口化妆品一批，到岸价格840 000元，已知关税税率为50%，消费税税率为30%，请计算该公司应纳增值税额。

操作指导：该公司应纳增值税额计算如下：

进口关税＝840 000×50%＝420 000（元）

进口消费税＝（840 000＋420 000）÷（1-30%）×30%＝540 000（元）

进口增值税＝（840 000＋420 000＋540 000）×17%＝306 000（元）