纳税基础、实务和税率是税收制度的基本要素

第三节　税收制度要素

税收制度简称“税制”，它是国家制定的调整税务关系的各种法令和办法的总称。它规定了国家与纳税人之间的征纳关系，是国家向纳税人征税的法律依据。由于国家要征税，纳税人要纳税，双方形成一种征纳关系，这种征纳关系必须用法律或制度的形式加以规定，以利双方在征纳中共同遵守，这就形成了税收制度。一个国家开征什么税，都要在这种税的税收法规中规定这样几项内容：向谁征收、根据什么征收、征收多少和怎样征收等。这些内容是每一个税种都必须具备的，是构成每一个税收制度的共同要素，被称为税收制度的基本要素。这些基本要素包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税和违章处理等。其中纳税人、征税对象和税率是构成税收制度的三个最基本的要素。

一、纳税人

纳税人是税制中规定的负有纳税义务的单位和个人，是纳税义务人的简称，也称纳税主体。国家每开征一个税种都要规定这种税的纳税人，通过规定纳税人落实税收任务和法律责任。纳税人分为自然人和法人。自然人是指依法享有民事权利，并承担民事义务的公民个人，主要指城乡居民和个体工商户，如取得彩票中奖收入、有银行存款利息的城乡居民，就是以自然人身份履行个人所得税的纳税义务。法人是指依法成立，能够独立支配财产，并能独立享受民事权利和承担民事义务的社会组织，如企业、机关、事业单位及社会团体等。当然，在社会生活中，一个单位或个人是不是纳税人，是由税法的规定和各自所处的经济地位决定的，不同的税种有不同的纳税人。

特别提醒：纳税人不一定是负税人。负税人是最终负担税款的单位和个人。因税收具有转嫁性，当纳税人通过某种方式将已纳或应纳税款转嫁出去时，纳税人就不再是负税人，如以营业收入为征税对象的流转税属于间接税，一般通过将税金计入售价等办法，最终转嫁给消费者负担。但直接税一般不存在税负转嫁，所以纳税人就是负税人，如个人所得税、企业所得税等。

纳税人有时并不直接向税务机关缴纳税款，而是由扣缴义务人代为向税务机关缴纳。扣缴义务人是法律法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人，包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是税法规定的有义务从持有的纳税人收入中，扣除其应纳税款并代为缴纳的单位或个人，如我国《个人所得税法》规定：个人所得税以取得所得的个人为纳税人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人；代收代缴义务人是税法规定的有义务借助经济往来关系，向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位或个人，如居民购买房屋申领房地产所有权证书时，应缴纳的契税就由房产管理部门代收代缴。

二、征税对象

征税对象又称课税对象，是纳税的客体，主要指税收法律关系中征纳双方权利义务所共同指向的物或行为，即对什么征税，是区别不同税种的主要标志。如增值税的征税对象是商品或劳务在生产和流通过程中的增值额；企业所得税是对企业的生产、经营所得和其他所得征税。征税对象按其性质的不同，通常划分为五大类，即流转额、所得额或收益额、自然资源、财产及行为。

在此，应注意区分几个与征税对象紧密相关的概念：

（1）征税范围。征税范围是指税法规定应税内容的具体区间，是征税对象的具体范围，体现了征税的广度。

（2）税目。是各个税种所规定的具体征税项目，是征税对象的具体化。比如，营业税规定了9个税目。税目的确定进一步明确了征税范围，哪些项目需要纳税，哪些项目不需要纳税，以及不同项目的税率差别等问题只有通过确定税目才能解决。

（3）计税依据。又称税基，是税法规定的据以计算各种应征税款的依据，是征税对象量的表现。征税对象的量包括价值数量和实物数量，从而计税依据可分为从价计税和从量计税两种类型。征税对象反映的是对什么征税，计税依据解决的是如何计量。

（4）税源。是税收的经济来源或最终出处，它反映纳税人的负担能力。税源归根结底是物质生产部门劳动者创造的国民收入，并由此形成的工资、利润、利息等各种收入。当某些税种以这些收入为征税对象时，税源和征税对象是一致的，如各种所得税。但许多税种的税源与征税对象并不一致，如房产税的征税对象是房屋，而税源则是房产的收益。

三、税率

税率是征税对象的征收比率或征收额度，是计算应纳税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。税率直接反映国家的经济政策，影响到国家的财政收入和纳税人的利益。

税率是一个总的概念，在实际应用中可分为两种形式：一种是按绝对量形式规定的固定税收额度，即定额税率，它适用于从量税；另一种是按相对量形式规定的征收比例，分为比例税率和累进税率，它适用于从价税。

（一）定额税率

定额税率又称固定税额，是根据征税对象计量单位直接规定固定的征税数额。如城镇土地使用税、耕地占用税分别以平方米和亩为计量单位，资源税中的天然气以千立方米为计量单位，消费税中成品油等以升为计量单位等。按定额税率征税，税额的多少只同征税对象的数量有关，同价格无关。当价格涨跌时，仍按固定税额计税。定额税率分为单一定额税率和差别定额税率两种。

（1）单一定额税率。即对某种税或某个税目，按单位征税对象规定一个固定征税数额。如消费税中黄酒每吨240元税额，印花税中的权利许可证照每件5元。

（2）差别定额税率。即对同一征税对象按照一定标准规定不同的征税数额。如资源税中原油每吨8～30元，土地使用税大城市每平方米年税额为1.5～30元，而小城市为0.9～18元。

（二）比例税率

比例税率是对同一征税对象或税目，不论其数额大小，都规定按同一比例计算应纳税额的税率。我国现行增值税、营业税、企业所得税等采用的都是比例税率。实行比例税率，同一征税对象中不同的纳税人税负相同，具有负担稳定、计算简便、利于征管的优点，但不能体现对负担能力大者多征、负担能力小者少征的量能纳税原则。在实际应用中，比例税率分为统一比例税率、差别比例税率和幅度比例税率。

（1）统一比例税率。即一个税种统一执行一个税率，如企业所得税采用的税率为25%，增值税一般纳税人采用的税率为17%等。

（2）差别比例税率。即一个税种规定不同比率的比例税率。可对不同产品使用不同的税率，如消费税中烟、酒及酒精等采用不同税率；也可对不同行业采用不同税率，如营业税中交通运输业、金融保险业等采用不同税率；也可对不同地区规定不同税率，如城市维护建设税可对市区、建制镇采用不同税率等。(www.xing528.com)

（3）幅度比例税率。是指国家只规定最低税率和最高税率，各地可以因地制宜，在此幅度内自由确定一个比例税率。如契税采用3%～5%的幅度比例税率。

（三）累进税率

累进税率是指对同一征税对象随着其数量的增加，征收比例也随之升高的税率。具体形式是将征税对象按数额大小划分为若干等级，对不同等级规定由低到高的不同税率。累进税率分为全额累进税率、超额累进税率、超率累进税率和超倍累进税率。

（1）全额累进税率。是按征税对象金额的多少划分若干等级，并按其达到的不同等级规定不同的税率。征税对象的金额达到哪一个等级，则全额按相应的税率征税。因其累进程度高，税负重，目前，我国的税收法律制度中已不采用这种税率。

（2）超额累进税率。是将征税对象的数额划分为不同的部分，按不同的部分规定不同的税率，对每个等级分别计算税额。如《个人所得税法》中，将工薪所得划分为九个等级，规定了5%～45%的九级超额累进税率。

（3）超率累进税率。是按征税对象的数额的某种比例来划分不同的部分，按不同部分分别规定相应的税率。如《土地增值税暂行条例》中，按土地增值税和扣除项目的比例不同，规定了四级超率累进税率。

（4）超倍累进税率。是以征税对象数额相当于计税基数的倍数为累进依据，按超累方式计算应纳税额的税率。采用超倍累进税率，首先必须确定计税基数，然后把课税对象数按相当于计税基数的倍数划分为若干级次，分别规定不同的税率，再分别计算应纳税额。计税基数可以是绝对数，也可以是相对数。是绝对数的，超倍累进税率实际上是超额累进税率，是相对数时，超倍累进税率实际上是超率累进税率。

四、其他要素

（一）纳税环节

纳税环节是税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税、所得税在分配环节纳税等。在商品流转过程中，每经过一个环节都要发生一次流转额，这样就产生了哪一环节征税的问题。从我国税收实践看，对商品课税的纳税环节可概括为两种形式：一种是把所有的流转环节都作为纳税环节，即全环节征税形式，如增值税；另一种是选择特定的环节作为纳税环节，如消费税是在生产环节纳税。纳税环节解决的就是在整个商品流转过程中征几道税以及在哪个环节征税的问题，它关系到税收由谁负担、税款能否足额及时入库以及纳税人纳税是否便利的问题。

（二）纳税期限

纳税期限是指纳税人的纳税义务发生后应依法缴纳税款的期限，是税收强制性和固定性在时间上的体现。不同性质的税种，其纳税期限也不相同。

我国现行税制的纳税期限有按期纳税、按次纳税和按年计征，分期预缴三种形式。

（1）按期纳税。是根据纳税义务的发生时间确定纳税间隔期，实行按日纳税。纳税间隔期分为1天、3天、5天、10天、15天和1个月六种期限。纳税人的具体纳税间隔期限由主管税务机关根据税种的性质、应纳税额的大小及交通条件核定。流转税多为按期纳税。

（2）按次纳税。是根据纳税行为的发生次数确定纳税期限，如屠宰税、筵席税、耕地占用税以及临时经营者，均采取按次纳税的办法。

（3）按年计征，分期预缴。是按规定的期限预缴税款，年终汇算清缴，多退少补。这是对按年计算税款的税种，为了及时、均衡地取得财政收入而采取的一种纳税期限。分期预缴一般是按月或季预缴，如企业所得税、房产税、城镇土地使用税等。

（三）纳税地点

纳税地点是指纳税人申报纳税的地点。纳税地点可以是企业机构所在地主管税务机关，如增值税、消费税的缴纳；也可以是提供劳务地主管税务机关，如营业税等，或是财产所在地主管税务机关，如资源税、房产税等。对关税、进口环节征收的增值税和消费税，应向进出口货物的报关地海关申报纳税。

（四）税收优惠

税收优惠是指税法对某些特定的纳税人或征税对象给予的一种免除规定，它包括减免税、税收抵免等多种形式，其实质内容就是免除纳税人依法应当履行的纳税义务中的一部分。税收优惠按照优惠目的通常可以分为照顾性和鼓励性两种；按照优惠范围可以分为区域性和产业性两种。一般而言，为了维护税法的严肃性和统一性，税法中对税收优惠的规定较为严格，并且还要履行一定的审批手续。税收优惠是体现国家宏观经济政策导向的重要手段。

（五）违章处理

违章处理是对纳税人违反税法行为采取的惩罚措施。凡是纳税人发生拖欠税款、偷税、漏税、抗税和不按规定纳税登记、变更登记、纳税申报，以及拒绝税务机关进行纳税检查或不据实报告财务、会计和纳税情况等税务违章行为时，均应按照税法规定进行处理。违章处理的主要措施有加收滞纳金、罚款、税收保全措施、强制执行措施等。