税制体系与纳税实务-理论与实践

第二节　我国现行税制体系

一、我国现行税制体系的内容

税制是税收法律制度的简称，是一个国家或地区在一定历史时期制定的各种税收法令和征收管理办法的总称，包括各种税收法规、暂行条例、实施细则、税收征收管理制度和税务管理体制等。我国现行的税收法律体系由税收实体法和税收程序法共同构成。

（一）税收实体法

税收实体法是规定税收法律关系主体的实体权利、义务的法律规范的总称。其主要内容包括纳税主体、征税客体、计税依据、税目、税率、减税免税等，是国家向纳税人行使征税权和纳税人负担纳税义务的直接依据。税收实体法直接影响到国家与纳税人之间权利与义务的分配，是税法的核心部分，没有税收实体法，税法体系就不能成立。税收实体法由各个单行税种法构成。我国目前开征的税种，按其性质可分为流转税、所得税、资源税、财产和行为税、特定目的税五大税类。

（二）税收程序法

税收程序法是税收实体法的对称，是指以国家税收活动中所发生的程序关系为调整对象的税法，是规定国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序的法律规范的总称。其内容主要包括税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序和税务争议的解决程序。税收程序法规定了税法的具体实施，是税法体系的基本组成部分。我国现行税收程序法是以《税收征收管理法》为核心，同时包括《税收征收管理法实施细则》《发票管理法》《发票管理办法实施细则》《税务行政复议规则》《税务稽查工作规程》《税务代理试行办法》等。

除税收实体法与程序法外，我国《刑法》中也有关于税收活动中违法犯罪的处罚条款，应当说这也属于现行税制体系的内容。

二、我国现行税制体系的级次

凡有权制定税法的机关，根据国家立法体制的规定所制定的一系列税收法律、法规、规章和规范性文件，共同构成了我国现行的税收法律体系。由于制定机关不同，其法律级次不同，法律效力也不相同。按税法法律级次的不同，我国现行税制体系由税收法律、税收法规、税务规章和税务行政规范构成。

（一）税收法律

税收法律是指由全国人民代表大会及其常务委员会制定的税法。全国人民代表大会及其常务委员会是享有立法权的国家最高权力机关，由其制定的税法是税收法律体系中最高的法律级次，具有最高的法律效力，其法律地位和法律效力仅次于宪法，其他税收法规、规章不得与其抵触。

我国现行税法体系中，属于税收法律的有：《个人所得税法》《企业所得税法》《税收征收管理法》《海关法》《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》等。

（二）税收法规

税收法规是指国家最高行政机关根据其职权或国家最高权力机关的授权，依据宪法和税收法律，通过一定法律程序制定的有关税收活动的实施规定或办法。国务院是我国最高行政机关，制定的行政法规以国务院令公布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。

目前，在我国税法体系中，税收法律的实施细则和绝大多数税种，都是以税收行政法规形式出现的，如《企业所得税法实施条例》《个人所得税法实施条例》《增值税暂行条例》《营业税暂行条例》《消费税暂行条例》《进出口关税条例》等。税收行政法规是目前我国税收立法的主要形式，其效力低于税收法律。

（三）税务规章

税务规章是指国务院所属的税务主管机关（国家税务总局、财政部和海关总署），根据法律和国务院颁发的行政法规、决定和命令，在本部门权限内，按照规定程序所制定的各种规定、办法、实施细则、规则等规范性文件的总称。制定规章主要是对有关税收法律、法规的具体解释，税收征收管理的具体规定、办法等。税务规章在全国范围内具有普遍适用效力，但不得与税收法律、税收行政法规相抵触。如财政部、国家税务总局联合颁发的《增值税暂行条例实施细则》《营业税暂行条例实施细则》《消费税暂行条例实施细则》，国家税务总局颁发的《税务部门规章制定实施办法》《税务代理试行办法》，关税税则委员会制定的《海关进出口税则》等。

此外，省、市、自治区、直辖市及省、自治区政府所在地的城市，可以根据税收法律和国务院的行政法规制定税收地方规章。

（四）税务行政规范

税务行政规范，即通常所称的税收规范性文件，是指税务机关依照法定职权和规定程序，针对普遍的、不特定的对象作出的对征纳双方具有普遍约束力的、可反复适用的行为规则。从性质上说，税务行政规范多表现为行政解释，是对税收法律、法规和规章的含义、界限以及税务行政中具体应用相关法律规范所做的说明。税务行政规范虽然不是法律的构成形式，但它是税务行政管理的依据，税务行政相对人也必须遵循。

三、我国现行税制结构

所谓税制结构，是指税制中各个税种之间所形成的一种相互协调、相互补充的税收关系。简单地说，税制结构也就是税收体系的布局问题，它决定税收作用的范围和深度。它指明了税收制度中各税种在其中所占的地位。只有税制结构合理了，才能充分发挥税收的作用。

（一）税种构成

税种即一个国家或地区税收体系中的具体税收种类。它是形成税制的最直接因素，也是分析税制结构的基础。

1994年，我国通过进行大规模的工商税制改革，已形成了工商税制的整体格局。目前，在我国普遍开征的主要税种有：增值税、营业税、消费税、关税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、燃油税、房产税、车船税、烟叶税、印花税、契税等。

（二）税收的分类

1.按征税对象性质分类

按征税对象的性质，可将税收分为流转税、所得税、资源税、财产税和行为税、特定目的税五大税类。

（1）流转税。是以商品销售额和非商品营业额为征税对象的各个税种的统称。包括增值税、营业税、消费税和关税。主要在生产、流通和服务领域中发挥调节作用。

（2）所得税。是以单位和个人在一定时期的所得额为征税对象的各个税种的统称。包括企业所得税和个人所得税。主要对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。

（3）资源税。是对在我国境内从事自然资源开发及使用土地或耕地的单位和个人，以资源绝对收益和级差收益为征税对象的各个税种的统称。包括资源税、城镇土地使用税。主要对因资源条件差异形成的资源级差收入发挥调节作用。

（4）财产和行为税。是以单位和个人某些财产和行为为征税对象的各个税种的统称。包括房产税、车船税、印花税和税。主要对特定财产和行为发挥调节作用。

（5）特定目的税。是将经济活动中某些特定对象和特定行为作为征税对象的各个税种的统称。包括城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税、燃油税等。主要是为了特定目的，对特定对象发挥调节作用。

2.按管理和使用权限分类

按管理和使用权限，可将税收分为中央税、地方税、中央与地方共享税。

（1）中央税。是指属于中央政府管理，收入归中央财政固定收入的税种。主要包括关税、消费税、车辆购置税、海关代征的进口货物增值税和消费税、对储蓄存款利息征收的个人所得税等。

（2）地方税。是指由地方政府管理、税款属于地方财政收入的各种税。主要包括房产税、契税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、烟叶税等。

（3）中央与地方共享税。是指那些税款收入属于中央和地方共同享有的税种。主要包括以下几种：

①增值税（不含进口环节海关代征的部分）。增值税的分享比例是中央75%，地方25%。

②营业税。铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央，其余归地方。

③企业所得税。铁道部、各银行总行及海洋石油企业缴纳的归中央，其余部分中央与地方按比例分享，分享的比例是中央60%，地方40%。

④个人所得税。其中对储蓄存款利息征收的个人所得税归中央，其余部分中央与地方按比例分享，分享的比例也是中央60%，地方40%。(www.xing528.com)

⑤资源税。海洋石油企业缴纳的资源税归中央，其余归地方。

⑥城市维护建设税。铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央，其余归地方。

⑦印花税。证券交易印花税收入的97%归中央，其余的3%和其他印花税归地方。

3.按计税依据分类

按计税依据，可将税收分为从价税和从量税两类。

（1）从价税。是以作为征税对象的商品、财产或所得的价值（或价格）为依据，按一定比例计算征收的各种税的统称，如增值税、营业税、企业所得税、个人所得税等。

（2）从量税。是以作为征税对象的重量、数量、体积、面积等为依据，按单位税额计算征收的各种税的统称，如资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船使用税等。此外，某些税种里的个别项目也实行从量计税，如消费税中的啤酒、黄酒等，印花税中的权利许可证照等。

4.按税收与价格的关系分类

按税收与价格的关系，可将税收分为价内税和价外税两类。

（1）价内税。是指税金作为商品价格的构成要素，计入价格的各个税种的统称。如消费税、营业税、关税等。

（2）价外税。是指税金不计入商品的价格而作为价格的附加部分的税种。增值税是典型的价外税。

5.按税收负担能否转嫁分类

按税收负担能否转嫁，可将税收分为直接税和间接税两类。

（1）直接税。是指税负由纳税人自己承担，不能发生转嫁关系的各种税。如所得税、财产税。

（2）间接税。是指纳税人可以将已纳税款全部或部分地转嫁给他人负担的各种税。流转税类属于间接税，如增值税、消费税、营业税。

【小思考】“价内税一定是间接税，价外税一定是直接税”，这种说法对吗？

思路引导：不对。价内税一般是间接税，而价外税不一定是直接税。如增值税是价外税，但可以将其附在价格之外向买方收取，税负透明度高，税收负担转嫁明显。

四、我国税收管理体制

税收管理体制是关于中央政府和地方政府之间在税收决策（包括税收立法、行政、司法各个方面）管理权限界定、相应组织体系建立、税款在中央和地方之间分配的规范与制度的总称，实质上体现中央和地方之间的税收分配关系。

（一）税务征管机构设置

根据我国经济和社会发展及实行分税制财政管理体制的需要，我国现行税务机构的设置是：中央政府设立国家税务总局，省及省以下税务机构分为国家税务局和地方税务局两个系统。

1.国家税务总局

国家税务总局为国务院主管税收工作的正部级直属机构，为中国最高税务机构，其局长和副局长均由国务院任命。国家税务总局负责对国家税务局系统实行机构、编制、干部、经费的垂直管理，协同省级人民政府对省级地方税务局实行双重领导。其对省级地方税务局的领导，主要体现在税收政策、业务的指导和协调，对国家统一的税收制度、政策的监督、组织经验交流等方面，是一种业务性的指导。

2.国家税务局系统

国家税务局系统包括省、自治区、直辖市国家税务局，地区、地级市、自治州、盟国家税务局，县、县级市、旗国家税务局，征收分局、税务所。为区别各地国家税务局的名称，在其前面分别冠以当地地名。

省级及省以下国家税务局。省级国家税务局是国家税务总局直属的正厅（局）级行政机构，是本地区主管国家税收工作的职能部门，负责贯彻执行国家的有关税收法律、法规和规章，并结合本地实际情况制定具体实施办法。其局长和副局长均由国家税务总局任命。

省以下国家税务局根据垂直管理的原则，由其上一级国家税务局对机构设置、人员编制、领导干部管理和经费实行直接管理。

征收分局、税务所是县级国家税务局的派出机构，前者一般按照行政区划、经济区划或者行业设置，后者一般按照经济区域或者行政区划设置。

3.地方税务局系统

地方税务局系统包括省、自治区、直辖市地方税务局，地区、地级市、自治州、盟地方税务局，县、县级市、旗地方税务局，征收分局、税务所。

省级地方税务局是省级人民政府所属的主管本地区地方税收工作的职能部门，一般为正厅（局）级行政机构，实行地方政府和国家税务总局双重领导，以地方政府领导为主的管理体制。其局长人选由地方政府征求国家税务总局意见之后任免。

省以下地方税务局实行上级税务机关和同级政府双重领导，以上级税务机关垂直领导为主的管理体制。即地区（市）、县（市）地方税务局的机构设置、干部管理、人员编制和经费开支均由所在省（自治区、直辖市）地方税务局垂直管理。

（二）税收征收管理范围划分

目前，我国的税收分别由财政、税务、海关等系统负责征收管理。

1.国家税务局系统征管范围

国家税务局系统负责征收和管理的项目有：（1）增值税；（2）消费税；（3）车辆购置税；（4）铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的营业税、所得税和城市维护建设税；（5）中央企业的所得税；中央与地方所属企、事业单位组成的联营企业、股份制企业的所得税；（6）地方和外资银行、非银行金融企业的所得税；（7）海洋石油企业所得税、资源税；（8）证券交易税（开征之前对证券交易征收印花税）；（9）中央税的滞纳金、补税、罚款收入。

2.地方税务局系统征管范围

地方税务局系统负责征收和管理的项目有：（1）营业税；（2）城市维护建设税（不包括上述由国家税务局系统负责征收管理的部分）；（3）地方国有企业、集体企业、私营企业的所得税；（4）个人所得税；（5）资源税；（6）城镇土地使用税；（7）耕地占用税；（8）土地增值税；（9）房产税；（10）车船使用税；（11）印花税；（12）契税；（13）地方附加；（14）地方税的滞纳金、补税、罚款收入。

3.海关征管范围

海关系统负责征收和管理的项目有：关税，行李和邮递物品进口税，同时负责代征进口环节的增值税和消费税。

4.财政部门征管范围

在部分地区，地方附加、耕地占用税，仍由地方财政部门征收和管理。