税收调节系统对居民收入分配的价值矫正作用

二、税收调节系统对税收调节居民收入分配的价值矫正作用

税收调节系统对市场机制作用于税收调节居民收入分配的价值扭曲效应具有重要的矫正作用。前面的系统分析表明:税收调节居民收入分配的价值向度(即公平与效率的对比关系)，不单取决于调节系统中各要素的特点及它们的相互关系，有时，在更大的程度上取决于调节系统与环境系统的传导互动作用。尽管如此，税收调节系统及其要素自身的特点仍然是决定调节目标价值向度的基本力量，因此，考察税收调节分配系统的价值导向，应首先立足于税收调节系统本身及其各要素的特点，以此为基点，充分考虑环境系统的影响力，这样，才能充分揭示整个调节机制的价值对比关系;根据现代税收理论的基本原理和前面部分的机制分析可知，税收对收入分配的影响作用体现在两个方面:第一，税收调控系统对收入分配的直接影响;第二，市场机制和其他环境系统对这种调节的扭曲作用，即通常所说的税负的转嫁，归宿和超额负担等问题。两个方面的作用，产生对收入分配调节的真实结果，前者虽为基础，后者的作用通常也是巨大的，特别在以间接税为主体税的国家，这种现象往往被制度设计者所忽视。

1.相关税种调节居民收入分配价值导向的总体评价

(1)所得税对收入分配调节作用的价值导向。累进的个人所得税直接对不同收入阶层的收入进行调节，具有针对性强、不易转嫁的特点，是公平分配最重要的调节工具，尤其是它以累进税率直接调节高收入者的收入，对缩小收入差距，具有显著效果。个人所得税对收入分配的调节力度依其累进程度而定，累进程度主要取决于两个因素:一是累进税率，累进税率的特点是税率随收入的增加而递增，利用累进税率来调节高收入者的收入，关键问题在于税率结构的设置，即边际税率的设置。过高的边际税率虽可加大收入调节的力度，但同时过多损害效率，特别是对资本收入征税时，对效率损害大。所以，如何设计个人所得税的最高边际税率，涉及公平和效率的两难选择。二是税基，它与累进税率一样会影响所得税的累进程度。最符合公平要求的税基范围应包括纳税人所有形式、所有来源的合法收入。一个广泛的税基既能体现支付能力原则的要求，也有利于确定税收的累进程度，提高对收入分配调节的准确性。至于公司所得税对收入分配的影响，主要通过两个途径来实现:一是以合理的税前扣除标准“干预”要素价格的合理形成;二是与个人所得税相互协调，避免双重征税。以上为传统理论所普遍认同的所得税调节分配的特点，从中不难看出:传统税收理论视所得税为“天生平等派”，但现代经济学的研究表明，所得税对要素市场进行调节时，同样产生“替代效应”，同样扭曲要素价格，这说明，所得税的价值导向亦存在公平与效率两方面，只不过其税种特点更容易实现公平价值。

(2)货物劳务税对收入分配调节作用的价值导向。对商品和劳务课征的间接税是从可支配收入使用的角度来发挥其调节作用的。与所得税相比，货物劳务税的再分配有两个特点:一是较为隐蔽，容易为纳税人接受;二是具有间接促进储蓄的作用。因货物劳务税落在消费者身上，不存在对储蓄的重复征税问题，在边际消费倾向递减规律的作用下，货物劳务税的税收负担呈累退趋势，低收入者承担的税收占其收入的比重高于高收入者承担的税收占其收入的比重，这种现象显然有悖于税收公平公配的原则，如果税制设计时，对生活必需品免税或对奢侈品和高消费行为征收较高的消费税，虽然购买者税收负担未必是累进的，但由于奢侈品的消费者大多为高收入者，税收实际为高收入者承担，从而客观上对高收入者的收入进行了调节。这表明，货物劳务税亦存在公平与效率两种价值导向。

(3)财产税对收入分配调节作用的价值导向。如果在所得税和消费税对收入分配调节的同时，实施对财产适度课税的制度，则对缓解分配不公、弥补所得税调节不足有不可替代的作用。因为在市场竞争的条件下，财产拥有的差异是收入分配起点不公的重要原因，个人可以以财产权利为依据，获取各种收益，所以，对财产特别是对财产所有权的无偿转让课税、如课一般财产税、遗产税、赠予税，可对财产的过度集中进行调节，促进财富公平分配。财产税亦具有天生的平等性，但现代经济学的研究亦同样表明，课征财产税同样产生“替代效应”，扭曲要素价格，即它也存在效率问题。

(4)社会保障税对收入分配调节作用的价值导向。在政府调节居民收入分配的政策工具中，税收往往与转移支付手段结合在一起，这时其效果更理想一些，社会保障支出是政府转移支付的一个重要组成部分，社会保障制度的作用主要是用来保障低收入，社会保障税是这个制度的基石。但就社会保障税本身的特性而言，它并不具有调节高收入的特点，而且恰恰相反，社会保障税对收入的调节具有累退性(社会保障税本身具有效率的价值导向)。但是，社会保险的方法是将“未受灾难”的个人所缴纳的保险税实际转移给不幸者，个人缴纳的保险税与其从社会保险中获取的收益并无完全对应关系，这样，社会保障税通过社会保障制度，客观上起到了保障低收入的作用。社会保障税以工资和薪金为课税对象，纳税人的资本性收益和非劳动收入不在征税范围之内，且一般采用比例税率，对低收入者也不设置减免和扣除规定，而是以实际工薪所得为应税所得，所以，高收入者负担相对较轻，具有较强的累退性。这提醒我们:整个所得税体系的完善应充分考虑这一特点。

(5)资源税和环境税对分配调节的价值导向。资源税对资源的占用和利用进行调节。从国际经验看，税收政策是促进资源节约和环境保护的重要工具。我国的资源税和环境税是国家为了调节级差收入，促进资源合理利用和保护环境的主要手段。调节“级差收入”，以实现收入分配的起点公平;促进资源的合理利用，以提高经济运行的质量，实现效率价值;环境税减少“外部不经济”，实现可持续发展，均等增进全民福利。可见，资源税和环境税均具有公平与效率的价值导向。

2.税制结构对税收调节系统的价值导向

一般认为，税收制度是国家按照一定政策原则设置的税收体系，其核心是主体税种选择和各税种之间的关系。这种“主体税种的选择”和“各税种之间的关系”，就是人们所称的“税制结构”。关于税制结构的含义，学者们进行过各种阐释，做过极有意义的贡献，但本书作者认为:税收制度结构主要反映一国税种的选择及各税种之间的相互关系，这应该是它的本质属性。鉴于税收是国家宏观调控的主要政策工具，而一国经济与社会发展的宏观政策从中长期看具有相对稳定性，从短期看具有较大的随机性，所以税制结构从内容到形式取决于国家宏观调控的需要，它是一个开放的系统，从长期看，它具有相对的稳定性，而从中短期看，它具有较大的可调整性。税制结构从外在形式看主要由以下要素构成:一是税种要素，税种是税制结构的基本要素，各税种又包括纳税人、课税对象、税率、纳税环节等因素，通常以课税对象来确定税种名称;二是税系要素，由相同或基本相同特征的税种组成，各税种间有主次分明的相互关系。三是税系结构，主要反映税系间的相互关系，即一国税收体系中各个税系的配置和主体税的选择。选择不同的税系作为主体税，形成相应的税制结构模式。

单一税制无法实现对收入分配的调节，只有在复合税制下，选择适当的税制结构类型，才能实现税收的相关目标。在复合税制下，存在税制结构中各税种或税系的功能和地位问题，即各税种或税系的主要作用分别是什么，哪些税种或税系作为主体税，哪些税种或种系作为辅助税;政府可开征哪些税种，不可开征哪些税种，各税种的构成要素如何设计等。其中最重要的问题就是主体税的选择问题。由于选择不同的税系作主体税，从而各类税制模式在公平、效率、征管和收入保障等方面表现出不同特点，实现不同的目标。

第一，货物劳务税主体税制结构与收入分配。货物劳务税主体税制结构对收入分配的调节具有累退性，这主要是由其主要税种的累退性决定的，由于在这种主体税制结构中，货物劳务税占有比重上的优势，所得税、财产税占比重较小，这样一来，在整个税制中累退性的作用便从总体上强于累进性的作用，表现出货物劳务税主体税制结构对分配调节的累退性，特别是当商品税税基选择不当，差别税率结构设计不合理时，其累退性更大。此外，市场机制也会在特定条件下，加大货物劳务税主体税制结构对收入分配调节的累退性。(www.xing528.com)

第二，所得税主体税制结构与收入分配。所得税主体税制结构对收入分配的调节具有累进性，这同样取决于其主体税种的特性。由于在这种税制结构中，对收入分配累进性调节的所得税和对收入分配直接调节的财产税占绝大部分比例，因此，整个税制对分配的调节较直接，且表现出累进性。在所得税主体税制结构中，个人所得税和公司所得税占比重最大，其中个人所得税普遍实行累进税率，具有较强的调节收入分配的作用，且广泛征收，涉及面广，对调节高收入、缩小收入差距有非常显著的效果;公司所得税的重要作用，主要通过调节要素价格的合理形成，影响个人收入分配;在这种税制结构中，财产税虽处于辅助税地位，但它通过对财富存量进行直接限制性调节，缩小收入差距。总之，所得税主体税制结构在调节分配等方面都具有优越性。

第三，双主体税制结构与收入分配。双主体税制结构的特点，主要兼有货物劳务税主体税制结构和所得税主体税制结构的优点。从调节分配的视角看，由于在这种税制结构中，货物劳务税和所得税比重相当，整个税制结构内累退程度和累进程度近似均等，但从双主体税制结构的变化趋势看，它具有较强的向所得税主体税制转型的倾向，因此，双主体税制结构对分配的调节主要表现出累进的趋势。此外，在这种税制结构中，也是以财产税为辅助税种，这样，整个税制结构对收入分配的调节主要体现税收的公平性。

结合前面部分的分析，为了进一步说明税制结构与收入分配价值向度的关系，我们还可用以下模型进行比较(见表2-1)，进一步阐述不同税制结构的功能特性:

表2-1　税制结构比较模型

上述比较模型简要反映了各税制的主要特点，可以看出，不同税制结构类型对收入分配的调节效应。现代社会政府课征的税收主要有四类:货物劳务税、所得税、行为税、财产税。但无论从收入效应、调控效应、便捷征管的角度看，对行为课税和对财产课税都难以成为主体税种，政府只能在货物劳务税和所得税之间进行主体税种选择，而以其他税种作辅助税种进行税制结构设计，这样才能实现税收调节目标。

3.税收征管制度系统对税收调节系统的价值导向

税收征管系统在与税收调节系统其他要素和环境系统各要素的相互作用中，通过提供公正与便捷的程序路径，最终实现调节目标。假设税收实体法充分理性，环境系统协调运行，征管系统制度设计合理，征管行为高效无偏袒，则调节目标中公平与效率的对比关系合理;反之，税收调节系统中价值向度就会被扭曲。

4.税收调节居民收入分配机制中的分配正义功能

通过对税收调节系统的运行机制及其价值向度的全面分析可以得出以下三点总结性结论:(1)在“渐进与非均衡”的改革战略中，必须根据调节系统中各种传导互动关系的变化，正确选择实现税收分配正义的路径;(2)实现税收分配正义应立足于“税收归宿”所体现的“税收负担视角”，系统改革各种税收关系，适时根据各种税收传导关系的变化，从总体上调整税收分配关系，渐进与非均衡的改革战略恰恰需要从总体上对税收调节制度进行系统设计，在制度的系统性完善中协调实现税收调节的全部功能，包括实现税收分配正义;(3)在要素价格和商品劳务价格基本由市场决定，国家向预算国家转型的过程中，从分配的起点、分配的过程和分配的结果，实施系统的税收调节，不断降低货物劳务税的比重，调整其内部结构(提高消费税比重，对生活必需品实施低税率或不课税)，提高企业所得税和个人所得税的比重，完善资源税，开征均等增进全民福利的环境税，经过综合考量和系统改革，在整个税收调节系统中才会实现税收调节分配的公平正义价值。