西方居民收入分配机制的税收调节：理论演进

一、西方税收调节居民收入分配机制的相关理论演进

在西方经济学中，税收调节居民收入分配的职能作用是在西方经济发展过程中，随着西方国家宏观政策的不断调整和完善而逐渐得以加强的。张馨指出:“在20世纪之前，存在着的是要不要调节收入分配的争论，而到了20世纪，当代理论关注的焦点，则转到以何种方式实现收入再分配才是最有效率上来。”^[2]

古典经济学崇尚自由竞争，主张将国家职权尽量限制在较小范围内，实行“廉价政府”，“让‘看不见的手’自发调节经济运行，反对国家或政府以任何借口、任何方式(包括税收方式)干预经济”^[3]。因而，在古典经济学研究中，收入分配的调控重点在于再分配。而且在以效率为中心的市场经济中，按生产要素分配的功能分配占收入分配理论的主导地位，即收入的多寡取决于要素的占有量和要素在市场上的供求价格。收入分配理论中对反映收入分配结果的规模分配没有被广泛关注，进而政府对收入分配的干预，包括税收对收入分配的调控处于次要地位。在税收理论和政策方面，主张实行平等、便利、节省的原则，开征有利于资本发展的税种，减少税收对资本积累和经济发展的损害。古典经济学的代表人物亚当·斯密提出了平等、确实、便利和最少征收费原则，阐明了如何使税收负担和税收征收合理化问题，他认为，赋税的本质就是国家和纳税人之间的利益交换关系，纳税人享受国家提供的各种利益，就应该通过纳税向国家支付报酬，提供补偿。衡量一种税是否公平的重要标志是纳税人税负的轻重是否同其享受公共利益的数量相适应。受益多的多纳税，受益少的少纳税，那就是公平的，否则就是不公平的。由此可见，亚当·斯密提出的税收平等，指的是税收“利益说”基础上的平等，而非税收“能力说”基础上的公平。亚当·斯密在分析了资本主义社会的三大阶级及其三种收入之后，指出:“个人私收入，最终总是出于三个不同的源泉，即地租、利润和工资。每种赋税，归根到底，必然是由这三种收入源泉的这一种或那一种或无区别地由这三种收入源泉共同支付的。”^[4]从这一理论出发，他把资本主义社会的赋税设计为利润税、工资税和地租税三大税系。在对各种税收进行评述时，亚当·斯密主张不应对工资和利润课税，因为工资是工人维持劳动力再生产之必须，而利润是投资的风险报酬，资本的使用者只有得到这部分报酬后，才肯继续使用资本。与工资和利润相反，地租是不劳而获的收入，并且地租税是无法转嫁出去的，所以地租是最好的课税对象。

在古典经济学流派中，瓦格纳对税收在社会经济中的作用有不同的看法，他在《财政学》一书中写道:“从社会政策的意义上来看，赋税是在满足财政需要的同时，或者无论财政有无必要，以纠正国民所得的分配和国民财产的分配，调整个人所得和以财产的消费为目的而征收赋课物。”^[5]他指出:“税收可以影响社会财富分配以至影响个人相互间的社会地位和阶级间的相互地位。因而税收的负担应当在各个人和各个阶级之间进行公平的分配，即要通过政府征税矫正社会财富分配不均，贫富两极分化的流弊，从而缓和阶级矛盾，达到用税收政策实行社会改革的目的。”^[6]瓦格纳的税收理论是一种二元论，他一方面认为税收有获得财政收入的目的;另一方面又有施加权利对收入和财产分配进行干预与调整的社会政策目的。从这一社会政策税收理论出发，瓦格纳提出了加重富裕阶层税收负担，减轻低收入者税收负担的社会政策主张，通过税收对收入分配不公的现象作事后的部分修正。同时，从这一税收理论出发，建立了税收四原则:财政政策原则、国民经济原则、公正原则和税务行政原则，其中，公正原则分为平等和普遍两个原则。为此，他主张采用累进税制，对高收入者税率从高，对低收入者税率从低，对贫困者免税，对财产和不劳而获所得加重课税，以符合社会政策的要求。瓦格纳提出理想的税收体系应该从收入所得和财产的取得、所有和使用等三方面去课征，因而他把税收体系分为收益税、所有税和使用税(或消费税)。瓦格纳第一次系统地阐述了税收调节居民收入分配的理论，第一次提出了税收政策可以对自由放任的资本主义分配关系进行修正，对于西方税收理论的发展和税收政策的制定都产生过重要影响。

18世纪末19世纪初，随着资本主义经济的发展，财富分配的不合理及其等级差别越来越严重，造成资本家与工人之间的对立，资本主义社会的基本矛盾日益尖锐，在这样的情况下，庸俗经济学派应运而生。庸俗经济学派主张用税收调节居民收入分配差距，缓和社会矛盾。其代表人物法国的J.B.萨伊认为最好的财政计划是尽量少费，最好的税收是最轻的税收，并在斯密税收四原则的基础上增加了“有利于国民道德”这一原则，这使税收公平具有了社会公平的性质，并认为复税制可以推进税收负担的公平。庸俗经济学的另一代表人物穆勒认为税收可以作为缓和财富分配不平等的手段，主张税收负担应根据各人的能力来支付。在比例税和累进税的选择上，主张课征比例税，理由是对较高所得者课以较高税率等于是对勤勉和节约的课税;在直接税和间接税的选择上，主张以间接税作为税收收入的主要来源，因为直接税若是没有纳税人的诚意合作，要做到课税公平是无论如何做不到的。

随着资本主义世界第一次经济大危机的爆发，西方资本主义国家本身所固有的矛盾无法解决，社会政策学派的经济税收理论开始受到批判，取而代之的是国家公共经济的税收理论。第二次世界大战以来，涌现出了许多经济学流派，其中，影响较大的有凯恩斯主义、货币主义学派、供应学派、福利经济学、塞里格曼及马斯格雷夫的税收思想等，他们都从不同的角度研究了税收调节居民收入分配的思想和政策主张。

凯恩斯经济理论的核心是有效需求理论。他把资本主义经济危机的原因归结为有效需求不足，并指出有效需求不足的重要根源在于社会财富分配不均。凯恩斯提出扩大有效需求的办法是加强政府对经济的宏观调控，通过财政政策干预经济。凯恩斯认为，当代财富的增长不仅不在乎富人的节约，而且反受此种节约的阻挠，由此主张运用税收改变收入分配，建立以累进所得税、资本利得税及遗产税为中心的税收体系。凯恩斯认为政府开征累进税，将高收入阶层的一部分收入集中于国家手中，再通过政府的转移性支付进行收入再分配，这样一方面可以弥补由低收入阶层消费偏低而造成的有效需求不足，另一方面又可以缓解因收入差距过大带来的社会、政治和经济矛盾。总之，凯恩斯认为，税收不仅是筹集财政收入的重要手段，而且是政府用来调节经济和调节居民收入分配不公平的重要工具。凯恩斯第一次明确提出了税收具有筹集财政收入、调节经济和调节居民收入分配的职能作用，第一次系统地提出了调节居民收入分配的税收体系应以累进所得税、资本利得税及遗产税等直接税为中心。凯恩斯的政策主张对战后税收制度改革，加强税收对收入分配的有效调节，促进社会公平和经济发展起了很大作用。

萨缪尔森是美国经济学家，也是后凯恩斯主义经济学派的重要代表人物。其主要著作《经济学》是当代西方国家最流行的经济学教科书。萨缪尔森坚持和发展了凯恩斯关于加强国家干预经济的宏观调控思想，认为“国家应该通过税收和转移支付来行使它的再分配收入的权力”^[7]，主张建立一个稳定而渐进的个人所得税税率结构，因累进所得税是有力的和作用迅速的内在稳定器，能减少分配的不平等，同时应发挥减免税的作用，因为增税对经济的负面影响是巨大的。在税收原则上，提出了公平课税，认为所谓公平意味着对于能力相同的人征收相同的税，对于能力不同的人征收不同的税，即纵向公平和横向公平，因此，国家税收应同时采用比例税率和累进税率。不过，总体上看，萨缪尔森对税收制度对收入分配的调节作用的评价是不高的，“几乎所有国家所提供的证据都表明:赋税制度的整体对于收入分配几乎没有影响……这是由于所得税的累进的影响被累替的各种税所抵消了”^[8]，强调政府应把税收作为干预经济的有力工具，但不能作为唯一工具，政府应综合运用税收政策和金融政策来调节经济、调节分配。

凯恩斯主义经济学派另一个重要分支新剑桥学派除了承认税收稳定经济的作用外，还强调充分发挥税收调节个人收入分配不公的作用。新剑桥学派试图把经济增长理论和收入分配理论结合起来，认为资本主义经济增长必然带来“富裕中的贫困”，国民收入分配失调是资本主义社会的症结所在，主张应由国家采取各种措施对国民收入分配进行调节，通过实行“收入均等化”来解决西方国家的经济矛盾。新剑桥学派指出:“收入分配不平等的格局是由于历史、制度的因素而形成的，它不仅仅是一个经济问题，而且是一个社会、政治的问题，因而单纯依靠经济干预是不行的。”^[9]基于此，新剑桥学派主张实行累进所得税制;实行消费税，对奢侈品征税，对生活必需品减免税;实行没收性遗产税，以消灭食利阶层;把所课收入用于公共目标和改善穷人的生活状况等。

福利经济学是现代西方经济学的一个重要分支，其代表人物是庇古。在庇古之前，一些西方经济学家侧重于对国民收入分配问题的研究，注重的是如何合理地分配收入，以增进资源的有效配置和提高整个社会的经济福利。相对而言，庇古更注重研究如何通过福利来缓和阶级矛盾，以维持资本主义的生存和发展。其税收思想，一方面是利用税收来进行国民收入的再分配，促使社会财富分配趋于公平;另一方面是运用税收使生产资源配置达到最优。庇古主张通过加强累进所得税和遗产税的征收来解决财产分配不公和失业问题。

货币主义学派是20世纪20年代至60年代在美国出现的一种经济学流派。货币主义学派的理论基础是“现代货币数量论”，并提出了相应的货币政策。其代表人物弗里德曼认为战后西方国家奉行凯恩斯学派运用税收调节居民收入分配的政策是没有效果的。而且“政府运用累进所得税和遗产税来改变收入再分配的做法，并没有达到目的”^[10]，弗里德曼从他主张的自由主义经济思想出发，“反对用税收手段来调节人们收入分配，认为运用累进所得调节收入分配，一是干涉了个人经济自由，二是未必能收到理想效果”^[11]。他主张用比例税率取代累进税率，反对减税和高临界税率的政策，主张改革对生活贫困者实行差额补助金的社会福利制度而代之以“负所得税”的形式，“负所得税把所得税(即正所得税)和负所得税结合在一起，对低于一定水平的人提供补助的办法。在这一税制构想中，低收入者可得到政府发给的补助，即负所得税，他的可支配收入可以由此而增加。……无疑，实行负所得税对于提高低收入者的福利水平，促进整个社会收入分配的公平具有重要意义”^[12]，弗里德曼认为“负所得税制度可以在确保最低收入的同时，避免现行福利制度的大部分缺陷”^[13]。严格说来，弗里德曼“负所得税”是一种财政转移支付制度。

供应学派是现代西方经济学中新兴的一种经济思想，其理论和政策出现不久即为美国政府所采纳。里根政府提出的所谓“经济复兴计划”就宣称是以供应学派的思想为主要根据。供应学派主张恢复市场机制的作用，改变国家干预经济的方式。供应学派十分强调提高个人和企业的积极性，认为减税是对企业进行有效刺激的手段。他们用“拉弗曲线”说明了税率与税收收入的关系，并用图形表明存在一个最优的税率点。供应学派认为，高税率妨碍储蓄和投资，妨碍劳动生产力的提高，并导致地下经济活动和逃税盛行，因而主张减税，特别是降低所得税税率，认为税率是经济活动的最有效的刺激手段。

20世纪70年代以来，资本主义经济发展出现的经济衰退和长期“滞胀”使得人们对政府干预经济产生了新的认识。西方经济学在承认税收对收入分配调节的积极作用的同时，也认识到政府干预同市场机制一样存在着缺陷。因此，当代经济学家把收入分配理论研究的视角引进市场机制与政府干预之间的平衡，注重处理公平与效率的关系，把优化税制作为政府公共政策研究的一个重要方面，尽可能减少而不是完全避免税收制度对市场经济的扭曲。而经济全球化的发展使各国经济学家在研究完善税收制度中，更加注重全球化对税制结构和主体税种选择的影响，提出了在新的经济条件下的税收理论和政策主张。(www.xing528.com)

罗尔斯认为“西方社会的自由问题从理论到实践都已解决了，现在是解决社会不平等问题的时候。不平等源于人们在自然禀赋和社会文化条件方面的差异，但这些差异所致的收入差别，从道德上看是不应该的。罗尔斯希望通过收入再分配的手段来解决不平等问题。即通过税收从处境较好的人处取得税收收入，用来帮助那些处境较差的人……通过税收，实现收入平等是合理的”。^[14]罗尔斯的这种收入平等实际上是一种基于道德意义上的社会公平。

最优税制理论研究是当代西方税收理论研究的一个重要领域，“最优税制论，是对传统税收原则理论的深化”^[15]。最优税制理论最初由拉姆齐提出，后经米尔利斯、斯特恩等人的发展。米尔利斯认为，在可以自由选择边际税率的非线性所得税制下，对最高所得课征的最佳边际税率应当为零，并进一步提出了“倒U形”优化所得税税率模式。具体内容是，根据兼顾效率与公平原则，对中等收入阶层的边际税率可适当提高，对处于两极的低收入阶层和高收入阶层，税率则可适当降低，这样既有利于增加穷人福利，体现社会分配的公平，又有利于调动高收入阶层的积极性，刺激投资，增进总的社会福利，同时还有利于保证国家的财政收入。

税收结构优化理论从对税收制度中税种之间的相互关系入手，论证实现最优税制的税种最佳结构和最优组合，以最大限度地实现税收制度的总体功能为目标，提出了最优和次优理论。但无论是最优还是次优都只强调了效率问题，而忽视了收入分配的公平问题。

塞里格曼和马斯格雷夫与其他西方经济学者不同，他们将税收作为一门单独的学科来研究，对税收的起源、税收的地位等税收基本理论问题进行了系统研究，从而促进了税收基础理论的发展。塞里格曼认为复合税制更有利于发挥税收的作用。他认为，单一税制在财政、政治、道德和经济上都有缺点，即限制财政收入的伸缩性，使政府失去用税收来达到其政治目的和社会目的的机会，不利于贯彻普遍和公平的原则，而复合税制针对不同的经济行为设立多个税种，正好有利于贯彻普遍和公平的税收原则，所以复合税制是商品经济发展的必然趋势。马斯格雷夫从市场经济的“缺陷”出发论证了税收存在的客观必然性。他认为，人类社会生产的商品可以分为两类，一是公共商品，一是私人商品。由于公共商品的非排他性，不可能像私人商品那样可由市场法则来决定，提供这种商品的费用必须通过强制性的税收来筹集。另外，在纯市场经济中，分配是通过生产要素的市场价格机制来实现的，但是这种市场机制所形成的社会收入分配格局有时不符合社会公平的观念，需要国家用税收来进行强制分配，以实现社会公平。同时，在纯市场经济中，不可能实现充分就业和物价稳定的目标，因此，需要国家用税收来强行干预。所以，马斯格雷夫认为税收存在的客观依据是因为公共商品的存在、分配不公平的存在以及经济失调的存在，税收对社会再生产和收入分配格局发挥全面作用。

综合来看，西方国家经过长期的税收实践和理论研究，目前已经形成了比较系统、完善的税收调节居民收入分配的理论体系和行之有效的政策主张，而且税收如何调节居民收入分配始终都是其经济理论的重要组成部分。西方税收调节收入分配理论，具有六个明显的特征:

一是税收被作为调节收入分配不公、缓和社会矛盾、维护资产阶级统治地位的重要工具。在资本主义制度确立和发展时期，解放生产力和发展生产力，加快资本主义经济发展是当时社会面临的主要问题，所以早期的经济学家反对国家干预，主张经济自由，实行“廉价政府”，在税收职能上更多强调的是组织财政收入的职能。随着资本主义经济的发展，资本主义社会基本矛盾不断激化，一些经济学家才逐步意识到国家干预经济的必要性。特别是20世纪30年代出现世界危机后，为了缓和日益严重的无产阶级和资产阶级的矛盾，寻找促进资本主义经济持续发展、维护资产阶级统治地位的灵丹妙药，越来越多的资产阶级学者开始重视和研究税收调节经济、调节收入分配的职能作用，主张政府采取有力措施对个人收入分配进行调节。在当代资本主义国家，税收已经被作为国家调节经济、调节收入分配的最有力手段。

二是税收调节收入分配的理论体系是逐步建立和趋于完善的。西方经济学关于税收调节收入分配的理论和政策经历了从“自由市场观”下的“绝对中性”的税收思想到凯恩斯主义“国家干预观”下的“否定税收中性”，再到现代新古典学派崇尚市场机制，在降低国家干预的“市场—政府观”下以供给学派“减税”理论为依据的“复归税收中性”，最后到1990年代“新政府—市场观”下的承认“市场失灵”和“政府失灵”并存，寻求市场配置与国家干预之间的平衡的发展演变历程^[16]。在这一背景下，优化税制理论逐步取代了供给学派的单向减税理论，不断优化税制结构，“尽可能地减少”而不是“完全避免”税收制度对市场经济的扭曲成为当今西方国家税制改革的主流。

三是始终把公平原则作为税收的基本原则之一。无论是早期的古典经济学，还是当代的凯恩斯主义、货币主义学派、供应学派等，都无一例外地把公平原则作为税收的基本原则。但是早期的经济学所强调的税收公平都只是税收负担的公平，即税收的经济公平，尽管这种公平主张能起到高收入者多纳税，低收入者少纳税，从而调节个人收入分配的作用，但它并没有体现税收的社会公平。而瓦格纳的“公正原则”和萨伊的“有利于国民道德原则”的提出才使税收公平原则具有了社会公平的性质。罗尔斯基于道德意义上、塞里格曼基于政治和道德意义上的税收公平使税收由传统的经济公平迈向社会公平，从而使税收不仅是重要的经济手段，同时还是重要的社会政策手段。

四是认为复合税制更有利于调节收入分配。主张充分发挥个人所得税、社会保障税、财产税、遗产和赠与税等各个税种的综合调节作用，其中起主要作用的是个人所得税、社会保障税。但近年来，受最优税制的影响，增值税在各国广泛实施，发达国家开始重新认识商品税，商品税受到各国政府的重视，发达国家“可能出现所得税和商品税双主体税”^[17]的税制结构。

五是主张累进税制。西方经济学者认为，与其他税制相比较，累进税制由于收入越高，适用税率也越高，更能体现税负公平和量能负担原则，在调节收入分配、缩小收入差距方面，累进税制比比例税制具有更大的优势，因而主张更多地采用累进税制来调节收入分配，缓和社会矛盾。

六是强调综合运用税收、财政支出、金融等多种手段调节收入分配差距。当代西方经济学家认为，税收是国家调节收入分配的最主要手段，但不是唯一手段。政府应综合运用税收、财政支出、金融等多种手段调节收入分配差距。