企业内部会计控制：关键控制点设计

第二章　企业内部会计控制建设关键问题研究

企业内部会计控制建设关键问题的研究包括内部控制环境、内部会计控制目标和关键控制点研究三个方面。

第一节　企业内部控制环境研究

控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，一般指企业管理者的管理理念和管理方式，管理人员和一般员工的价值取向、道德观，企业的组织结构、人事政策，企业的行业特征和需要，企业规模等。按照内部控制理论的最新发展，控制环境成为内部控制的一部分，也是内部控制制度设计和评价的重要内容。内部会计控制作为内部控制的核心组成部分，控制环境的好坏直接决定着企业内部会计控制能否实施或实施效果的好坏。因此，对企业控制环境的研究，构成了企业内部会计控制研究的重要内容。正确地把握企业的控制环境，将有利于内部会计控制的执行，也有利于针对不同企业的具体情况，构建出与之相适应的内部会计控制模式。同时，通过对企业会计控制环境的研究，能够加深对会计控制环境的理解，从而也能创造出有利于内部会计控制顺利实施的条件。

一、内部控制环境的内容

早在20世纪70年代，美国著名内控专家凯罗鲁斯就主张，内部控制范围和目标应予以扩展，以便它们更能够适应管理部门的需要。他极力主张，评审准则委员会所纳入“内部会计控制环境”的某些因素应该是设计合理、运行有效的内部会计控制系统不可分割的一个组成部分。这些因素包括:①组织计划。②责任的确定和授权。③预算程序和预算控制。④员工雇用计划和财务人员培训计划。⑤保证所有参与经济业务授权、记录、保护资产、报告财务信息的职员保持较高的行为道德水准的方法和措施。凯罗鲁斯这种做法曾在美国会计和评审界引起了不少争论，但此后理论界和实务界最终证实凯罗鲁斯是对的，并将其观点在COSO中得到了系统的发挥。COSO对控制环境的描述是:内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。我国注册会计师(CPA)协会对控制环境的描述包括经营管理的观念、方式和风格，组织结构，董事会，授权和分配责任的方法，管理控制方法，内部评审，人事政策和实务，外部影响八个方面。比较以上两种对内部控制环境的描述，COSO更加重视了人这个因素在内部控制环境中的作用。

(一)经营管理的观念、方式和风格

管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。下列三个方面的经营管理的观念、方式和风格，可能会极大地影响控制环境:①管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法。②为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业对管理的重视程度。③管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。在不考虑其他控制环境因素的情况下，如果管理当局是受某一个人或几个人支配，那么，以上这几个方面的影响可能会增大。

(二)董事会

董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。如在董事会里成立一个有效的评审委员会，有利于公司保持良好的内部控制。董事会监督企业的各种经营活动，而评审委员会则监督会计报表。评审委员会除了协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与公司外部及内部评审人员之间的直接沟通。公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否发挥作用。

(三)内部评审

内部评审是企业自我独立评价的一种活动。内部评审可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立。内部评审的有效性与其权限、资格以及可使用的资源紧密相关。内部评审人员必须独立于被评审部门，并且必须直接向董事会或评审委员会报告。

(四)人事政策和实务

一个好的人事政策和实务，能确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直的品行。公司必须雇用足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是建立合适的控制环境的基础。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。所谓“高薪养廉”是指公司为防止员工的腐败行为，给高层管理人员提供高薪水的做法。虽然高薪不一定养廉，但养廉一定要高薪。而我国上市公司有很大一部分是原来的国有企业改制上市的，因此在人员的聘用上或多或少都带有国有企业的色彩，同时也没有完全建立适合本企业的人力资源流转机制，加上外部的劳动力市场存在的约束不力，雇员极有可能产生短期行为。

(五)组织结构、授权和分配责任的方法和管理控制方法

管理当局设置合理的组织结构，明确建立授权与分配责任的方法，运用适当的管理控制方法都可大大增强组织的控制意识，有助于建立良好的内部控制环境。在存在内部人控制的情况下，尽管构建的组织结构、授权与分配责任的方法以及管理控制方法是合理的，很难说公司在运作过程中是严格按照其所构建的组织结构和管理方法来操作的。所以问题的关键并不在于结构和方法的设置，而是在于权力的制衡以及外部的约束。

二、企业文化

财政部在2007年关于内部控制的征求意见也把内部控制环境放在十分重要的地位，并有所创新。意见稿中指出，内部环境是影响、制约企业内部控制建立与执行的各种内部因素的总称，是实施内部控制的基础。内部环境主要包括治理结构、组织机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部评审机构设置、反舞弊机制等。该定义中一个比较突出的特点是把企业文化也包括在内部控制环境中。这是我国内部控制研究上的一个创新点，值得深入讨论。

财政部内部控制征求意见稿指出，企业文化，是指企业在经营管理过程中形成的、影响企业内部环境和内部控制效力的精神、意识和理念，主要包括企业的整体价值观，高级管理人员的管理理念、经营风格与职业操守，员工的行为守则等。企业文化虽然不能直接产生经济效益，但它是企业能否繁荣昌盛并持续发展的一个关键因素。前GE公司CEO杰克·韦尔奇说过:“健康向上的企业文化是一个企业战无不胜的动力之源。”企业文化是一种重要的管理手段，是一种价值观。企业文化是由其传统和风气所构成，同时，文化意味着一个企业的价值观，这些价值观构成公司员工活力、意见和行为的模范。管理人员通过身体力行，把这些文化灌输给其员工并代代相传。

美国企业文化专家劳伦斯·米勒在《美国企业精神——未来企业经营的八大原则》一书中指出:几乎美国的每个大公司，都在发生企业文化的变化，老的企业文化在衰变，新的企业文化在产生，美国的企业具有强烈的竞争意识，这种精神可以包括在八大基本价值之中。

(1)目标原则。成功的企业必须具备有价值的目标。

(2)共识原则。企业成功与否，要看它能否聚集众人的能力。

(3)卓越原则。卓越不是指成就，而是一种精神，一种动力，一种工作伦理，培养追求卓越的精神。

(4)一体原则。全员参与，强化组织的一体感。

(5)成效原则。成效是激励的基础。

(6)实证原则。即强调科学的态度，善于运用事实、数据说话。

(7)亲密原则。即相互信任、互相尊重，团队精神。

(8)正直原则。正直就是诚实，以负责、认真的态度进行工作。

许多美国跨国企业都能坚持各自独特的企业文化，但都能充分体现美国企业精神中的八大基本价值原则。这些公司都有一个构思良好的远景规划和员工一起分享。

核心经营理念、核心价值观，即指导原则和宗旨体系;核心目的，即企业存在的最根本理由。它是不随时间而改变的指导原则，它对于企业内部成员有着内在的价值。在劳伦斯·米勒指出的八项基本价值中，正直是绝对不能妥协的一个原则，“正直”是许多跨国公司企业文化的磐石，这一磐石是成为优秀组织的重要标志。在这方面做得最好的公司，其总体经营成果往往也能长期保持最佳纪录，如强生、IBM、惠普、宝洁等。诚实、正直意味着公司内外都按承诺办事，言而有信，高质量的产品和服务要求绝对的诚实、正直，提供一种优质产品或优质服务不只是一种“严格按规格说明书办事”的行动。宝洁的核心价值观就是宝洁人、领导才能、主人翁精神、诚实、正直、积极求胜、信任。公司坚信宝洁的所有员工始终是公司最为宝贵的财富，是核心价值观的核心。宝洁公司的原则是:尊重每一位员工，公司与个人的利益休戚相关。宝洁重视公司外部环境的变化和发展，珍视个人的专长，力求做到互相依靠、互相支持的生活方式。宝洁的核心价值观和原则在其全球的任何一个分公司都是一样的。这样的企业文化吸引和造就了一批持同样价值观的优秀人才全身心地为这家公司工作，而且还吸引着更多的人才申请加入这家公司，公司现有的员工工作开心，人才流失率远低于同类型企业。不难看出，企业的成功是建立在坚实的道德准则上的。公司的价值观被视为积聚人才和留住人才的生命线。

在独特的企业核心价值观之外，许多外资企业还提出清晰明确而且又引人入胜的公司未来前景，即一个企业今后10～30年的大胆目标，从而来鼓励、推动员工为实现这个目标而奋斗。那是一种宏伟的承诺，可以清楚地使员工看到实现目标后的收益。以宝洁中国有限公司为例，其目标是展望2020年，宝洁产品进入中国的家家户户，遍布各式各样的销售网络，成为中国首屈一指的消费者用品公司。

现代管理实践使我们相信，对人有效管理的关键，在于人力资源体系的开发利用。企业文化建设并不是一种随意性的文化活动，同样要制订科学的规划，把员工生涯规划与企业规划结合起来。企业在建立优秀企业文化时要有效地做好以下几方面的工作:

(1)寻找培养高素质的领导人。领导人的素质对于一个企业是至关重要的。“领头羊”对于员工的榜样作用是非常关键的。企业领导的任务是在企业组织内部培养和灌输一种清晰的价值观、目标感，创造激动人心的工作氛围。

(2)规划并沟通企业成功路线。企业的发展计划就是一张成功导向图，根据企业的远景规划，在图中可以标明企业目前的起点，确立企业的发展目标和计划达到目标的方式。计划可以把远景变成现实。

(3)创造行诺文化(Delivery Culture)。人力资源部帮助企业内部建立起良好的“契约”文化，他们都把自己工作做好，每个流程、每次作业、每位致力满足顾客要求的人每一次都会做到最低成本。(www.xing528.com)

(4)授权团队走向成功。企业需要员工的责任心和信心。员工只有感到企业重视、尊敬和信赖他们，感到自己是企业中的一员，才会有信心和责任感。

每个企业都是由人组成的，企业文化也必须由员工来维持和传播。因此，要保持良好的企业文化必须关心人、尊敬人、发展人。外资企业大都强化感情投入，创造融洽和谐的气氛。摩托罗拉是靠企业文化吸引雇员的，你加入摩托罗拉就加入了这个大家庭，你就会留下来，摩托罗拉中国公司举办过家庭日，邀请员工及其亲属参观工厂及其办公环境，举办丰富多彩的文体活动，让员工为自己能在这样的公司工作而感到骄傲。

要保持健康的企业文化，可以通过五个行之有效的策略进行:

(1)直接沟通，善于沟通，可以使组织内部的凝聚力增强。中国传统企业组织内部的严格等级制度限制了人与人之间的沟通。上级是权威的，不可以质疑的，这使下属对待上司心存顾虑，因此，难以产生一个良好的沟通氛围。领导层与员工进行有效的沟通，不但可以博得员工对领导的信任、对公司的热爱，而且还可以使领导获得真实的信息，对企业的发展有利。

(2)营造信任氛围。在跨国公司很多年轻的经理要承担很大的项目，这在传统的国营企业来说是非常少见的。公司的一种信任氛围使得年轻人有机会做一些十分具有挑战性的工作，良性健康的鼓励和充分信任，使年轻人在这里可以展开手脚，发挥潜能，建立员工高度参与的工作模式。

(3)鼓励员工在工作场所个性化。让员工自己掌握对工作场所的装饰，员工有权力来根据个人的偏好把自己的办公环境搞得更舒适，员工也可以允许随意着装，现在很多在中国的跨国公司职员上班再也不必统一着装，或整天穿着西服领带，个性化、随意化的着装已成为新时尚。在舒适的工作环境下，员工的工作效率高，也更愿意留在这种有个人自由的组织中。

(4)帮助员工规划他的职业发展，做到人尽其才，才尽其用。职业发展的管理是个人与组织合作的过程，其最终目的是要达到员工个人的成长与组织的发展的和谐。通过员工和组织的共同努力与合作，使每个员工的职业生涯目标与组织发展目标相一致，使员工的发展与组织的发展相吻合。职业发展管理一方面是员工的职业发展自我管理，员工是自己的主人，自我管理是职业生涯成功的关键;另一方面，组织协助员工规划其职业生涯的发展，并为员工提供培训、换岗的机会，促进员工职业发展目标的实现。

(5)团队精神。在外企，员工对合作群体有着很强的归属感，同群体共享成功及实现价值的目标激励着员工为之努力。

三、我国企业文化

我国有些学者概括了我国企业的精神。那就是“特别能吃苦、特别能战斗、特别能攻关、特别能奉献”。它体现到企业中，就是一种企业文化，一种企业品牌，一种企业精神价值;体现到员工身上，则是一种凝聚力，一种责任意识，一种使命感。根据企业的特点，结合国际上知名企业的做法，考虑到我国的传统文化，本书认为，企业内部控制系统的企业文化应该包括下列内容:

(一)整体价值观

不少国际上著名的大公司证实了这样一种观点:企业整体价值观不是指成就，而是一种精神，一种动力，一种工作伦理。我们认为，这种文化对企业也是适用的。中国航天是中国独立自主的产物，是中华民族的骄傲。因此，培养追求和谐、民主、责任和奉献相结合的整体价值观，有利于形成爱岗敬业、进取创新、团队协作和遵规守纪的精神。

(二)高素质的领导者

领导人的素质对于一个企业是至关重要的。企业领导的任务是在企业组织内部培养和灌输一种清晰的价值观、目标感，创造激动人心的工作氛围。领导人应当树立有利于实现企业内部控制目标的管理理念和经营风格，强化风险意识，避免因个人风险偏好可能给企业带来的不利影响和损失。

(三)职业道德观

企业应当根据高级管理人员、中层管理人员和一般员工的职责权限，结合不同层级人员对实现企业内部控制目标的影响程度和不同要求，分别制定适合不同层级人员的职业操守准则或者行为守则，并明确相应的监督约束机制。

(四)正直与诚实

管理人员应当树立以诚实守信为核心的职业操守，不得损害投资者、债权人、客户、员工和社会公众的利益。公司高级管理人员有责任制定并完善信息披露管理制度，明确重大信息披露事项的判定标准和报告程序，确定信息披露事项的收集、汇总和披露程序，不断强化为投资者、债权人和社会公众提供真实、可靠、完整的会计信息及依法应当披露的其他信息的法制意识和责任意识。企业员工应当遵守员工行为守则，加强职业道德修养和业务学习，自觉遵守与企业内部控制有关的各项规定，勤勉尽责。企业高级管理人员有责任加强员工职业道德宣传引导、教育培训和监督检查，为建立和实施内部控制营造良好的氛围和环境。

第二节　企业内部会计控制的目标

内部会计控制目标是指通过内部会计控制所要实现的根本目的。它是内部会计控制的出发点和归宿，决定着企业内部会计控制的发展方向。内部会计控制目标可分为总目标和具体目标两个层次。

一、企业内部会计控制总目标

内部会计控制的总目标是合理保证企业经营目标、财务目标和法规目标的实现。企业经营目标是一个不断调整各利益相关者之间矛盾的过程，它是协调各利益相关主体不同内部会计控制目标的基本依据。进一步而言，在公司治理结构中，不同利益相关者对企业的权益要求和承担的责任不同，他们之间的权责关系将决定他们有着各自的会计控制目标。股东作为企业的所有者，拥有审查财务账簿，监督公司经营管理，规定主要会计政策，选择注册会计师的人选和付费标准等权利，股东大会是公司的最高权力机构，是股东行使相关权力的机构。所以，股东及股东大会进行内部会计控制的主要目标是希望从经营管理者手中得到真实、完整的会计信息，正确做出投资和管理决策，并对经营者的经营业绩进行评价。董事会受股东委托对公司进行战略和资产管理，其实施内部会计控制的目标是保证计划、投资方案、财务预决算方案、利润分配方案等的科学、公平、合理，公司内部管理机构设置合理，制定高效可行的公司基本管理制度等。经理层一般由董事会委任，根据《公司法》的规定，其主要职责是具体负责企业经营管理的日常工作，主要包括:主持企业的生产经营管理工作、协助董事会制定企业战略并负责具体实施，如制订企业的长短期经营计划和投资方案;拟定企业管理机构设置方案和企业的基本管理制度等;制定并实施有关企业预算和管理控制程序，确保企业管理者能够掌握正确信息，以明确目标、做出决策、监督绩效;具体管理企业的劳动人事、生产经营、市场营销以及财务事项。企业经理的内部会计控制的目标是:建立和完善合理的内部经营管理组织机构、建立企业的经营风险控制系统;保护企业财产安全、完整;保证会计资料的真实性、完整性和及时性;确保国家有关法律、法规和企业内部规章制度的贯彻执行。监事及监事会是对董事会、董事和经理人员等管理人员行使监督职能的机关或个人，其主要职权是检查企业的财务，对董事、经理执行职务时违反法律、法规的行为进行监督。监事及监事会实施企业内部会计控制的主要目的是对企业经营管理决策、日常经营管理活动及行为、财务会计工作及会计资料实施监督，保证会计信息真实、完整，确保股东及股东大会目标的实现。按照《公司法》及《会计法》的有关规定，单位财会负责人由总经理提名、由董事会聘任或者解聘，单位财务负责人报酬事项由董事会决定，财务负责人最终对董事会负责，因而企业财会负责人实施内部会计控制的目标主要是为董事会服务，以其目标为目标，并接受监事会的监督。那么，企业会计人员及会计机构实施内部会计控制的主要目标是在认真实施会计监督、履行自身职责的前提下对财会负责人负责。内部评审是企业治理中重要的监督机制。目前我国的内部评审主要是对所在单位的主要负责人负责，内部评审的内部会计控制目标主要是负责检查内部控制制度和企业内部其他有关规章的执行情况，并及时反馈给企业负责人。从内部会计控制目标的层次性可以看出，必须正确协调他们之间的关系，妥善处理他们之间的利益冲突和矛盾，才有助于内部会计控制总目标的实现。

二、企业内部会计控制具体目标

内部会计控制的具体目标是内部会计控制总目标的具体化，也就是说，要通过什么具体手段来实现总目标。内部会计控制的具体目标应该根据它的总目标来确定。

财政部内部控制征求意见稿《内部控制规范——基本规范》第四条　规定:“内部控制，是指由企业董事会(或者由企业章程规定的经理、厂长办公会等类似的决策、治理机构，以下简称董事会)、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制活动:①企业战略。②经营的效率和效果。③财务报告及管理信息的真实、可靠和完整。④资产的安全完整。⑤遵循国家法律法规和有关监管要求。有义务对外提供财务报告的企业，应当确保财务报告及管理信息的真实、可靠和完整，具备条件的，还应同时实现其他控制目标。”《内部控制规范——基本规范(征求意见稿)》的范围比内部会计控制要广，它不仅包括会计控制，而且还包括了管理控制的内容。但本书的研究主要限于会计控制部分，对于管理控制的内容，另外专门研究。

内部会计控制的具体目标，不同业务环节有不同的要求。一个有效的会计系统能有机地把企业内部的权、责结合起来，产生真实的会计信息，让公司治理结构有效地发挥作用;而一个混乱的、失控的会计系统只能成为经营者获取不正当利益的手段，成为所有者权益受损的祸源。所以，只有建立一个有效的会计系统并通过有效的会计控制活动才能保证内部会计控制目标的实现，这是有效实现内部会计控制目标的首要的、必备的条件。对企业财产资源的有效管理和配置，主要包括对货币资金、实物资产、对外投资、筹资、成本费用等经济业务的动态会计控制和对企业各项实物资产的安全、完整管理。通过建立有效的业绩评价系统，可以进一步激励企业全体员工的工作积极性，从而保证工作环节的有效性。

《内部控制规范——基本规范(征求意见稿)》指出，企业内部控制涵盖企业经营管理的各个层级、各个方面和各项业务环节。不同所有制形式、不同组织形式、不同行业、不同规模的企业可以结合实际情况，从不同的角度入手建立健全内部控制。但是，建立有效的内部控制，至少应当考虑以下基本要素:

(1)内部环境。内部环境是影响、制约企业内部控制建立与执行的各种内部因素的总称，是实施内部控制的基础。内部环境主要包括治理结构、组织机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部评审机构设置、反舞弊机制等。

(2)风险评估。风险评估是及时识别、科学分析和评价影响企业内部控制目标实现的各种不确定因素并采取应对策略的过程，是实施内部控制的重要环节。风险评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对。

(3)控制措施。控制措施是根据风险评估结果、结合风险应对策略所采取的确保企业内部控制目标得以实现的方法和手段，是实施内部控制的具体方式。控制措施结合企业具体业务和事项的特点与要求制定，主要包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等。

(4)信息与沟通。信息与沟通是及时、准确、完整地收集与企业经营管理相关的各种信息，并使这些信息以适当的方式在企业有关层级之间进行及时传递、有效沟通和正确应用的过程，是实施内部控制的重要条件。信息与沟通主要包括信息的收集机制及在企业内部和与企业外部有关方面的沟通机制等。

(5)监督检查。监督检查是企业对其内部控制的健全性、合理性和有效性进行监督检查与评估，形成书面报告并做出相应处理的过程，是实施内部控制的重要保证。监督检查主要包括对建立并执行内部控制的整体情况进行持续性监督检查，对内部控制的某一方面或者某些方面进行专项监督检查，以及提交相应的检查报告、提出有针对性的改进措施等。企业内部控制自我评估是内部控制监督检查的一项重要内容。

《内部控制规范——基本规范(征求意见稿)》的这些要求，本书认为，对企业内部会计控制同样也是适用的。