会计监管主体研究-证券市场会计监管研究

第二节　会计监管的主体

一、对监管主体的认识

监管主体是指监管活动的实施者。衡量一国证券市场是否成熟的主要标志之一就是看监管主体对证券市场的监管行为是否有效、是否完善。从市场失灵这一监管的动因来看，政府无疑是监管的首选主体，因为由政府来矫正市场的失灵通常较易满足成本—效益原则的要求。另外，从监管者身份来看，监管者至少应当具备两个条件：一是地位独立，与被监管者没有依附关系和利益关系；二是有法定的权威和强制力，可以对违法的被监管者依法实施制裁。从这两个条件看，政府在监管方面无疑具有其他机构无法比拟的优势。

当然，就政府的监管主体地位而言，还涉及一个对政府的角色定位问题。在传统的意义上，政府通常被看做是权力的象征。当政府借助手中的权力实施监管时，往往较易达成监管的目标，但是此时的监管是否在实质上符合成本—效益原则有时会受到质疑，因为政府的决策不总是对的。批评政府的许多人都是以对市场的一些假设为前提的。首先，市场能自发地产生高效率的结果；其次，效率比个人间的分配更重要。根据这些判断，批评政府的人们提出了这样一些主张：第一，任何政府能做的事情，民间可以做得更好，因此政府是不需要的；第二，政府所做的事情也许完全会被民间抵消，实际上也是如此，因此政府是无效的；第三，在公共部门特有的激励结构之下，由于政府的活动通常会降低社会的福利，或者至少是从某个集团中取走资源，经常是转交给素质差的其他集团，因此是妨碍了生产性的经济活动。⁽³⁾由于福利经济学近年来的进步，指出了市场不是帕累托效率的新条件，从而明确了关于政府作用的以市场为中心的主张存在着几个缺陷。即使是在外部性（如公害和技术革新等领域）以及公共产品以外，也存在阻碍市场经济有效发挥作用的因素。例如，信息的不完全性和不完备的市场——这是极为一般的状态——就是市场经济中引发问题的重要因素。另外，由于信息的不完全性（如有关个人的或公共物品的评估等），所以即使是以科斯式的交易也不能充分地解决外部性的问题。可以说，到目前为止，还没有市场可以理想地进行社会各阶层之间分配的观点被提出，市场能带来高效率结果的假设也被认为完全没有依据。当然，市场不能达成高效率结果的事实，并不必然地意味着政府的介入就可以使事情做得更好。

在对政府的角色定位上，博弈论在政治经济学领域的运用已经为我们提供了一个很好的分析和思考问题的方式。依据博弈论的观点，人们已经不再把政府当作万能的制度设计者或者资源分配的统治者抑或慈善的分配裁定者，因而也不再期待其发挥合理的和中立的作用，而是尝试将政府明确地作为一个拥有独特的激励结构的博弈参加者。由此出发，我们完全可以把各种各样的政治经济制度看做是政治经济博弈的均衡。从这个意义上看，政府的监管主体定位同样带有市场的色彩，这或许是当代市场经济条件下我们对政府作用认识的一个很重要的视角。

政府是市场监管的主体，但并非是惟一的主体。事实上，从各国和各类的监管实践看，虽然绝大多数的监管活动是以政府为主体来进行的，但是，有些监管活动却是由非政府机构、行业组织甚至是某个企业来完成的。例如，证券商协会对证券商的自律监管、证券交易所对上市公司的监管和注册会计师协会对注册会计师的监管等。因此，无论是从理论的层面还是从实践的意义上看，监管的主体都不应仅仅局限于政府机构一种，市场经济完全有理由允许多个不同性质的监管主体同时存在。一般来说，在市场经济条件下，对经济的监管通常是由两类主体来完成的：第一类是国家授权的政府的各个部门；第二类是民间机构或私人机构。政府机构通常负责制定监管的各种规章制度以及这些规章制度的实施，如果有人违反了这些规章制度，就会受到法律法规的处罚。事实上，国家权力的性质和渊源决定了其是惟一的可以合法地强制他人做什么或不做什么的组织，从这个意义上说，国家授权的政府监管具有天然的社会属性。而第二类机构的权力则不是来自于国家或国家授权的政府，而是来自于其成员对机构决策的普遍认可，即所谓的公认性。这类机构监管的规则是，当其成员出现违规现象时，通常要受到机构纪律的处罚，而机构本身无权直接追认成员的法律后果。此外，上述两类机构监管领域和监管范围的决定，也不应由政府来作出，这类问题应该是在综合考虑具体经济事务的特点、监管所要达到的目标、监管可能花费的代价、监管的外部环境等因素的基础上，由市场参与者各方（包括政府）共同决定。

二、会计监管的主体

基于以上对市场经济条件下监管主体的认识，我们也可以将会计监管的主体从政府机构和非政府机构这样两个方面来界定。其中，政府机构如财政部、证监会等，非政府机构如会计师事务所、注册会计师协会等，分述如下。

（一）财政部

《中华人民共和国会计法》第1章第7条规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作”。第8条规定：“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。中国人民解放军总后勤部可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法，报国务院财政部门备案”。由此可见，在我国，财政部的会计监管主体地位首先是由法律赋予的。就监管内容而言，财政部在会计监管活动中主要承担两个方面的职责：一是负责会计监管规范的制定，具体包括制定会计准则、会计制度等⁽⁴⁾；二是建立会计监管机构，组织实施会计监管，包括直接实施会计监管和授权有关机构实施会计监管，惩处会计活动中的违法者，保证企事业单位会计秩序的规范运行。值得注意的是，这两个方面的职责实际上是和我们前文所论述的两类会计监管体系相适应的。

应当看到，财政部主管全国的会计工作是有其历史背景的。早在1949年12月，中央人民政府就在财政部内设立了主管会计工作的专门机构，负责有关会计制度的拟定、审查工作。针对当时的财政经济状况，会计工作亟须解决两个方面的问题：一是迅速抓好会计工作的恢复、整顿，建立正常的会计工作秩序；二是在恢复经济和统一财政经济工作中，发挥会计工作的应有作用。而解决上述两个问题的办法，就是迅速制定颁发一批工作急需的全国统一会计制度。⁽⁵⁾正是从那个时候起，财政部就担负起了会计法规的制定工作。也正是在财政部门的领导下，我国的会计制度才得以从无到有，逐步发展完善，并且经历了计划经济和市场经济两种经济体制的变迁和洗礼。在会计改革的发展过程中，虽然整个会计工作历经沉浮、多有反复，但会计工作适应经济发展要求这一总的指导思想却始终未变。当然，在上述认识的基础上，我们还应该看到，就会计监管而言，其在计划经济和市场经济两种体制下所表现出的功能、特点和所面临的问题是不同的。诚如有的学者所指出的那样，在计划经济体制下，会计监督主要依靠的是外部监督，即政府有关部门代表国家对会计信息提供单位实施监督；由会计人员承担的会计监督因其主要是站在国家利益的立场上，实际上是政府监督职能的延伸。⁽⁶⁾而单位内部的会计监督如民主理财等，因其没有真正制度化，难以发挥作用。尽管如此，由于当时的政治经济环境以及会计信息在经济管理中的作用有限，该会计监管机制尚能运转，如何保证会计信息质量的问题也不十分突出。而在市场经济体制下，我国所有制结构以及投资主体、利益主体等都发生了重大变化，会计信息作为利益分配的尺度渐受重视并因此成为操纵对象，会计信息失真逐渐演变成为社会公害，而原有的会计监管机制似乎显得无能为力，改革的呼声日益高涨，有关改革的措施如稽察特派员制度、会计人员委派制度、外派监事会制度等也相继付诸实施。至于这几种制度与会计监管的关系，我们在上一章已作了分析和论述。然而，尽管会计监管制度和方式历经变化，但是财政部门作为会计监管主体的地位却始终未变，即使在资本市场有了较大发展的今天仍然如此。不过，我们应当看到的是，随着上市公司规模的日益扩大和资本市场的迅速发展，财政部门在证券市场上的会计监管地位也确有很多值得反思的地方。

如前所述，财政部在会计监管方面的职能主要是负责制定会计准则以及对会计师事务所和注册会计师资格的认定等，而这些都与所披露的会计信息的质量密切相关。在有效市场假说下，所有的利益相关方实际上在进行“公平博弈”，因此，理想的会计准则应能充分兼顾各方利益，成为博弈各方自愿执行的有约束力的社会契约。任何人若想通过违反会计准则来得到好处，则必将从别的方面受到更大惩罚，从而得不偿失，使会计准则成为人们普遍接受的社会规则。由于不同会计方法、程序将导致不同的会计数据或信息披露，会计准则的制定将涉及不同人士或团体的利益比较与权衡。因此，会计准则作为制订机构与相关利益方多重的、多次的博弈之后形成的一种社会契约，博弈的次数越多，完善的程度就越高。而在财政部门负责会计准则制定的情况下，会计准则的制定无论从空间上还是时间上都难以达成一个充分博弈的过程。而且随着我国社会经济环境的变迁，新的经济情况、新的经济业务不断发生，我们有必要通过会计准则在准则制定机构与各相关利益方的多次博弈，来进一步完善和修订会计准则，以使各种利益得到更好的兼容，最终达到纳什均衡。

此外，在我国目前的情况下，财政部门作为会计监管的主体，还有另外两重含义：一是国家各级财政部门主要负责中央和地方的财政预算；二是财政部门或其分支机构还直接履行着国有资产的管理职能，因而常以投资者的身份实施会计监管。这两重身份提醒我们，从证券市场的角度来认识财政部门的会计监管主体地位，必须要有一个正确的视角和分析问题的立场，否则，会导致认识上的谬误和实践上的混乱。我国证券市场上的现实情况是，上市公司会计核算所遵循的准则和制度都是由财政部门制定的，而不是由证券监督管理部门制定的。问题在于，当财政部门制定上市公司会计准则和核算制度的时候，它又是以什么样的身份出现的呢？这里无疑存在着政府权力和市场机制之间的对立和冲突。

（二）证监会

中国证券监督管理委员会（简称证监会）是国务院证券委员会对全国证券业和证券市场进行监督管理的执行机构，属于国务院直属的事业单位。证监会由有证券专业知识和实践经验的专家组成。证监会设发行部、交易部、上市部、机构部、法律部、稽核部、信息统计部、海外上市部、期货部、人事部和办公室等主要的职能部门，分别具体行使证监会的各种职责权限。证监会还下设相对独立的发行审核委员会，由聘任的社会上的专家和证监会有关人员组成，负责复审申请公开发行股票的企业的招股说明书和基金发行说明书。根据需要，证监会还在上海、深圳等中心城市设立了派出机构。

证监会是中国证券市场上最直接、最权威的管理者，其基本职能之一就是强化对证券交易所、上市公司、证券经营机构、中介机构等的监管，提高信息披露质量，监管上市公司及其有信息披露义务的股东真实、及时、充分、公平地披露信息。中国证监会的一线监管机构——派出机构在会计监管方面具有以下监管职能：依据证监会的授权，对辖区内的上市公司、证券经营机构、从事证券业务的会计师事务所等中介机构进行监督管理；督促辖区内的上市公司严格执行国家财务会计制度，按时编制、报送和披露定期报告，并按照法律、法规和会计制度的有关规定对定期报告进行事后审查；负责对辖区内上市公司的定期报告、临时报告进行事后审阅，对有疑点的上市公司发出《询问通知书》；对上市公司定期报告、临时报告中存在重大遗漏、虚假或误导性陈述等问题提出处理意见并书面报告证监会。

证监会掌握着公司能否发行股票的最终审核权，而是否给与公司股票发行权，证监会做出判断的依据是公司提交的《上市申请书》上披露的信息。既然证监会给予公司股票发行权，就是认可了公司所披露信息的真实性和充分性，在一定程度上保证了上市公司及其所披露的信息的质量。证监会作为证券市场上会计监管的最高行政机关，应该对会计监管负最终责任，因为证监会有权对违反会计监管有关规定的行为，不及时、充分地披露信息，或提供虚假信息，进行信息欺诈的行为等予以严厉惩处，甚至在必要时将弄虚作假的上市公司、中介机构和相关人员从市场上驱逐出去。同时，权利和义务是相对应的，证券市场的健康发展也要求证监会严格履行会计监管的职责，严把上市公司的信息披露关，监督上市公司提高信息质量，确保信息披露的真实性、及时性、充分性和公平性。

（三）会计师事务所(www.xing528.com)

《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）第1章第3条规定：“会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所”。基于这一规定，同时考虑到在证券市场上，上市公司主要是接受某一特定的会计师事务所来进行审计，所以笔者在此将会计师事务所作为一类会计监管主体单独予以阐述。从理论上说，就证券市场的会计监管活动而言，注册会计师和注册会计师协会都应该被分别界定为一类监管主体，但出于表述的方便，在以下的论述中，对注册会计师和会计师事务所的监管主体地位原则上不作区分。注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员；注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体，在性质上属于非政府机构。按照《注册会计师法》的规定，中国注册会计师协会是注册会计师的全国组织，省、自治区、直辖市注册会计师协会是注册会计师的地方组织；国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督和指导。从这些规定中可以看出，注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会，它们三者既是会计监管的主体，同时又是会计监管的客体（即被监管的对象）。

按照《注册会计师法》的规定，会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。会计师事务所在符合以下条件时，可以是负有限责任的法人：不少于30万元的注册资本；有一定数量的专职从业人员，其中至少有5名注册会计师；国务院财政部门规定的业务范围和其他条件。负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。设立会计师事务所，由国务院财政部门或者省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准。申请设立会计师事务所，需向审核机关报送下列文件：申请书；会计师事务所的名称、组织机构和业务场所；会计师事务所的章程，有合伙人协议的并应报合伙人协议；注册会计师名单、简历及有关证明文件；会计师事务所主要负责人、合伙人的姓名、简历及有关证明文件；负有限责任的会计师事务所的出资证明；审批机关要求的其他文件。会计师事务所设立分支机构，须经分支机构所在地的省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准。会计师事务所受理业务，不受行政区域、行业的限制，法律、法规另有规定的除外。

按照国际惯例，会计师事务所对上市公司的审计被称为民间审计或独立审计，而注册会计师的独立审计又因被认为是“独立审计人员为确定和报告某种特定经济实体的数量化信息与准则之间的符合程度，而收集和评价与数量化信息有关的证据过程”而具有社会鉴证职能。注册会计师作为证券市场重要的参与者，上市公司对外提供的所有会计信息，都必须经过注册会计师的审计鉴证，并出具鉴证意见。注册会计师以超然独立的第三者身份，遵循独立、客观、公正的原则对上市公司的会计报表进行审查，其实质就是对上市公司会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和《企业会计制度》及国家其他财务会计法规的规定，会计报表是否在所有重大方面公允地反映了上市公司的财务状况、经营成果和现金流量，会计处理方法的选用是否符合一惯性原则等进行全面的监督检查，并就此发表鉴证意见。可见，就专业角度而言，会计师事务所的会计监管是整个会计监管体系中的关键环节，对确保上市公司披露的会计信息的质量起着极为重要的作用。因此，提高上市公司信息披露的真实性、及时性、公平性和充分性，会计师事务所的会计监管责无旁贷。

作为一类非政府的会计监管机构，会计师事务所的规范化建设显得尤为重要。在我国独立审计和事务所业务的发展过程中，独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则和后续教育准则的建立及完善起到了极其重要的作用。独立审计准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵循的技术规范，是注册会计师审计工作质量的权威性判断标准。我国现行的独立审计准则体系由独立审计基本准则、独立审计具体准则和独立审计实务公告、执业规范指南三个层次组成。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师专业胜任能力的基本要求和执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据。独立审计具体准则是对注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范；独立审计实务公告是对注册会计师执行特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务、出具审计报告的具体规范。执业规范指南是依据独立审计基本准则、独立审计具体准则与实务公告制定的，为注册会计师执行独立审计具体准则、实务公告提供可操作的指导意见。

除独立审计准则体系外，职业道德准则、质量控制准则及后续教育准则同样也是注册会计师职业规范体系的重要组成部分。它们与独立审计准则既相互联系又相互区别。

职业道德准则是注册会计师在执行审计业务和提供其他服务时都应遵守的道德标准。职业道德准则与独立审计准则的联系体现在：一是独立审计准则中包含了对职业道德的一般要求，目的是为了保证审计准则的完整性；二是职业道德准则中也重复了独立审计准则的要求，主要是为了强调要求注册会计师在执行审计业务时，必须遵守独立审计准则，以确保其得以贯彻执行。职业道德准则与独立审计准则的区别也体现在两方面：一方面，职业道德准则适用于注册会计师提供的各种服务，而独立审计准则约束注册会计师执行独立审计业务，提供其他服务时可以参照执行。另一方面，职业道德准则着眼于从职业道德的角度对职业行为提出要求，而独立审计准则则着眼于从技术角度对审计人员及行为提出要求。职业道德准则与独立审计准则虽有重复的地方，但比独立审计准则适用面更宽一些。

质量控制准则是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而制定和运用的控制政策与程序。独立审计准则与质量控制准则既相互联系，又相互区别。独立审计准则是执行每个审计项目都必须遵守的质量标准（技术标准），质量控制准则是会计师事务所对整个审计实务建立的质量控制标准（管理标准）。制定和实施质量控制准则的目的就是为了落实独立审计准则。

职业后续教育是指注册会计师为保持和提高其专业胜任能力与职业水平，掌握和运用相关新知识、新技能、新法规所进行的学习和研究。对已执业的注册会计师而言，由于新的执业环境、新的情况的出现，会不断提出新的更高的工作要求，因此，自觉接受和进行职业后续教育至关重要，可以说，职业后续教育应当贯穿于注册会计师的整个执业生涯。为了规范注册会计师职业后续教育，中国注册会计师协会根据《注册会计师法》，已制定了《中国注册会计师职业后续教育基本准则》，并于1997年1月1日开始实施。审计准则和后续教育准则这两类规范尽管各自的目标和侧重点不同，但都是注册会计师必须遵守的职业规范，相互联系，相互支持，相互配合。审计准则规定了注册会计师审计工作应达到的质量标准，说明了审计工作应该怎么做才能达到要求，属技术规范（目的是控制工作质量）。后续教育准则规定的是注册会计师不断保持和提高其专业胜任能力与执业水平的要求及办法，属管理规范（目的是控制注册会计师人员素质）。毫无疑问，注册会计师要真正落实审计准则，就必须按照后续教育准则的要求进行后续教育。反之，审计准则随形势变化不断地修订完善，新的准则又成为后续教育的重要内容。

应当看到，我国注册会计师制度自20世纪80年代恢复和重建以来，已经取得了长足的发展。伴随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，包括注册会计师在内的社会监督体系已经逐步形成；以《注册会计师法》为核心的执业法规体系已基本建立；注册会计师队伍不断壮大，执业水平稳步提高；注册会计师职业的社会地位也在不断提升，国际影响在不断扩大。1996年和1997年，中国注册会计师协会分别加入了亚太会计师联合会和国际会计师联合会，标志着中国注册会计师已经成为国际会计师行业的重要成员。进入21世纪，中国注册会计师行业的整体发展已经初具规模，会计师事务所的执业质量和执业水平进一步提高，成为维护我国资本市场尤其是证券市场健康发展的重要力量。

以上我们分别对财政部、证监会和会计师事务所作为会计监管主体的身份作了论述。值得注意的是，就证券市场的会计监管而言，其主体远非上述几个机构。如果把证券市场会计监管主体分为核心主体和外围主体的话，那么，以上所论及的机构只是其中的核心主体而已。其他的监管主体还有国家的立法机关和司法机关，政府部门的人民银行、税务局、审计局、工商局等，非政府机构的税务师事务所、证券业协会等，个人主体的个人股东乃至社会公众等。之所以提出外围主体的概念，是因为这类主体监管的出发点和主要目的通常不在于会计信息，但是它们（他们）的监管活动又在事实上离不开会计信息。

【注释】

(1)参见赵锡军著：《论证券监管》，13页，北京，中国人民大学出版社，2000。

(2)参见张俊民编著：《会计监管》，64页，上海，立信会计出版社，2000。

(3)参见［日］青木昌彦、奥野正宽、冈崎哲二编著：《市场的作用国家的作用》，27页，北京，中国发展出版社，2002。

(4)《中华人民共和国会计法》中所提到的“会计制度”是指广义的会计制度，它既包括会计准则，又包括狭义的会计核算制度；既包括会计核算制度，又包括会计监督和管理制度等。

(5)参见杨纪琬主编：《中国现代会计手册》，2页，北京，中国财政经济出版社，1987。

(6)参见王海民：《对政府会计监管问题的几点看法》，载《会计研究》，2001（12）。