资金运动会计理论研究：产权价值运动分析

第一节　产权价值运动:基于会计对象视角的分析

近年来，我国会计学者开始关注产权会计问题并已取得了一定的研究成果。郭道扬^[1]提出了产权会计观，认为会计是一项对产权经济具有基础性控制功能与社会性意义的管理活动；赵士信^[2]、田昆儒^[3]等认为，产权会计极大地丰富了现代会计理论和实务；伍中信^[4]、谢德仁^[5]等指出，要使所生产出来的会计信息具有真实性就必须遵循现行有效的会计规则制定权合约安排；刘峰与黄少安^[6]、杜兴强^[7]等认为，会计准则实质上是一种产权制度，是博弈均衡的结果等。本书试图从会计对象角度探讨产权与会计的关系，以期能为产权会计理论研究提供一个新的平台。

一、会计对象的再认识:产权价值运动

每一门科学都是分析某一个别的运动形式或一系列互相关联和互相转化的运动形式的，因此，科学分类就是这些运动形式本身依据其内部所固有的次序的分类和排列，而它的重要性也正是在这里^[8]。由此可以得出，“科学研究的区分，就是根据科学对象所具有的特殊矛盾性。因此，对于某一现象的领域所特有的矛盾研究，就构成某一门学科对象”^[9]。而任何一门学科的理论都是围绕研究对象而产生的，理论体系是研究对象自身逻辑的科学反映^[10]。会计对象质的特征和量的规定性奠定其在会计理论体系构建中的基础地位，诸如会计的本质、职能、责任、目标以及原则等只有在明确会计对象的基础上才能作出具体表述。因此，对会计对象的不同认识，将导致不同的会计理论体系的形成。

（一）产权、产权价值与产权价值运动

1.产权

所有权是指所有者对其财产物资的占有、使用、收益和处分的权利，它是针对单个独立的所有者与其所拥有的特定财产而言的，而产权则是指两种或两种以上平等的所有权之间的权、责、利关系^[11]。企业是一个由多个财产所有权构成的集合体，多个独立的所有者将自己的财产通过契约的形式组合在一起，形成一个虚拟的法人实体。为了使资源更有效地配置，单个所有者放弃其特定的财产所有权而获得一个对企业财产的共同所有权，为了保护单个所有者的所有权不受共同所有权的损害，就有必要在各个平等的所有权之间进行责、权、利的分配，因此产生了企业的产权问题。

2.产权价值

从企业整体的角度考察，权与利是指企业的产权主体对企业所有财产的共同占有、使用、处分的权利及由此而产生的收益获取权，而责是指企业的产权主体应当承担的共同责任。从单个所有者的角度看，企业的权、责、利需要在各个所有者之间进行安排，而权、责、利安排的依据是企业各个所有者投入到企业的各项财产及这些财产在价值量上的反映，即产权主体投入的产权价值量。简言之，由多个具有平等所有权的所有者成为企业的产权主体，各个所有者在企业的各项投入在价值量上的反映便成为各产权主体之间进行权、责、利安排的依据，而各项财产仅是产权价值的实物载体或存在形态。

3.产权价值运动

在产权关系中，共同所有权所形成的共同占有权是产权关系存在的基础，它具有排他性和永续性等基本法律特征，而使用权、收益权和处分权的行使则形成企业的产权价值运动。处分权具有两方面的含义，一是产权主体在使用财产的过程中可改变财产的形态或性质，二是产权主体可通过交易或非交易的形式转让财产。获取财产的收益权是产权价值运动的根本取向，故它受到各产权主体的共同关注。宏观层面上的资源配置使单个所有权转换为共同占有权，使企业取代市场形成复杂的产权关系，并由此产生产权价值（产权关系在价值量上的反映）和产权价值存在形态（产权关系在使用价值上的反映）概念。微观层面上的资源配置就是对共同所有权的具体使用权，即企业内部如何采用最佳的方式来配置各项生产要素，它将引起产权价值存在形态的相互转化。

具体而言，产权价值运动形式可以分为两类:一类是反映产权主体与企业之间所形成的产权关系的价值运动，它又包括两种情况，一是反映财产所有者将财产投入企业而与企业其他所有者所形成的产权经济关系，二是反映企业的某一产权主体从企业中抽回投入的财产而与企业其他产权主体解除产权经济关系。另一类是反映产权价值存在形态之间相互转化的价值运动，即反映企业各种经济资源的具体使用或耗费情况。

（二）基于产权价值运动的会计对象表述

会计理论界对会计对象的认识主要有过程论、财产论、资金运动论、经济活动价值论、经济信息系统论、使用价值与价值矛盾论和产权论七种不同的观点^[12]，而笔者认为，唯产权价值运动论才能揭示会计对象的实质。这是因为作为会计对象的产权价值运动能够满足如下要求:其一，它必须是通古达今，一以贯之，即其表述应当达到探讨会计对象的逻辑思维与会计工作的历史发展相一致；其二，它必须涵盖多种经济形态和各种社会制度下的会计工作；其三，它必须是所有的会计工作和各种专业会计的对象^[13]。

以产权价值运动作为会计的对象这一结论，可以从人类历史的发展中得到佐证。在人类发展历史的长河中，曾经历了多种不同的社会形态。从新制度经济学的角度分析，其产权制度相应地经历了三个阶段，即公有产权、排他性公有产权与排他性私有产权。在这个演变过程中，并非所有的公有产权都演变为排他性私有产权，一些公共土地、社团产权、集体产权，以及国有产权在当今社会都不同程度地存在着。

在原始社会，人们通过共同劳动来获得财产，并且共同拥有与使用，这些财产属于公有产权。会计（或其雏形）的对象就是这些公有产权（即公有财产），会计就是要对这些公有产权及其使用情况进行简单地反映。

进入原始社会的末期，在原始农业中出现了排他性的公有产权，如某些土地专属于某一部分成员使用。这时，会计的对象就是这些具有专属性质的财产及其所带来的收益，即排他性产权，会计就是要对这些具有专属性质的排他性公有产权进行反映和监督。

从奴隶社会开始，人类出现了私有财产与排他性私有产权。直到资本主义世界来临之前，人类就一直处在一种把排他性的私有产权仅仅体现为“对有形物品的直接占有为基础的农业经济”时代^[14]。随着资本主义经济的产生，人类逐步进入到工业经济时代。在这一时期，无论是商业性活动的扩展^[15]还是人口的增长^[16]都使得资源的稀缺变得更加严重，使资源的相对价格进一步提升，使得产权问题比其他任何时代都显得更尖锐、更突出、更具有普遍性。“这一时期排他性私有产权的一个明确属性就是订立有约束力的契约的权利”，“它是一种以许多人之间形成的劳动分工为基础的契约经济，这些人将自身或其资源投入到一个共同目标上去，以冀在未来取得不直接与他们的绩效相关联的收益”^[17]。总而言之，虽然农业经济时代与工业经济时代在排他性私有产权的表现属性上有所差别，但会计的对象仍是排他性私有产权，会计的作用主要体现在两个方面:一方面会计的目标开始涉定于维护和保障私有产权关系，另一方面它还要通过满足生产管理和提高经济效益的方式来提高产权主体的排他性私有收益。

现代社会，产权主体有营利性组织和非营利性组织之分，营利性组织又有私有企业、国有独资企业和混合型企业之分，因而会计对象有不同的表现。私有企业的会计对象是排他性的私有产权价值运动，国有独资企业的会计对象是公有产权价值运动，混合型企业的会计对象是私有产权与公有产权的融合体，而非营利组织的会计对象是排他性公有产权价值运动。

会计的对象是产权价值运动，而会计学分支的研究对象又各有侧重。一般而言，产权价值运动必然涉及到产权价值运动的流量、流向和流速三个方面。财务管理侧重于对流量和存量的最佳化和流速的最优化控制，它侧重于对产权价值运动进行事前和事中的控制与管理；而会计则侧重于对实际流量和实际流向的反映、监督和控制，侧重于对现实的、已发生的产权价值运动的反映与控制。

综上所述，会计的发展与产权经济的发展之间的关系既十分密切而又历时久远，无论是产权经济的发展对会计所产生的重要影响，还是会计的发展对产权经济发展的重要贡献都是与生俱来的^[18]。而且产权价值运动符合前面所提到的会计对象确认的三个条件，由此可以得出会计对象就是产权价值运动，具体而言就是产权价值运动的过程、结果及其所体现的产权经济关系^[19]。会计与产权的关系一方面体现为会计的对象就是产权价值运动，另一方面则体现在会计要建立在一定的产权经济关系上，并体现和保护产权经济关系，还要随之而发展和变化。任何一个社会形态下的任何组织的会计，都被打上产权经济关系及产权经济制度的烙印。

二、产权价值运动的纵向分析:层次与结构

要准确地把握产权价值运动这一会计对象，就需要把产权价值运动作为一个系统来加以研究，并对其内部结构作层次性分析，进而全面地掌握其内涵与外延。这是因为一个经济组织的产权价值运动过程及其结果，需依赖于会计的全面、系统、恰当和及时地反映与控制。在反映与控制经济组织的产权价值运动过程中，首先涉及到的是产权价值的计量问题，“在经济组织问题上有两个至关重要的需求——计量投入的生产率以及对报酬的计量”^[20]。而计量则必然涉及到计量标准——货币单位，这就必然与现实经济生活中的资金联系起来。具体而言，组织所发生的产权经济活动，首先要通过会计的确认来确定它是否应作为会计所要反映和监督的对象，是否引起产权价值运动；其次，对已确认为会计对象的产权经济活动，应将其引起的产权价值量的变化通过会计计量量化为一定的资金量；再次，对已确认和计量的产权经济活动，通过会计记录，一方面要将其所体现的产权经济关系加以揭示，另一方面也需要对其所引起的产权价值量变化的轨迹以资金运动的形式加以描述；最后，将一定会计期间内所记录的产权经济关系和所描述的反映产权价值变化的资金运动轨迹加以汇总整理，并对外披露。

简而言之，经济组织的产权价值量通过会计计量和该组织的资金与资金量形成了对应关系，因而该经济组织的产权价值运动通过资金运动表现出来，并与该组织的资金运动形成一一对应的经济关系。与此同时，经济组织的资金运动又必然通过该组织的具体经济业务表现出来。因而，经济组织的产权价值运动最终又通过该组织的具体经济业务呈现出来，进而在产权价值运动、资金运动和经济业务之间形成一一对应的经济关系，并构成一个有机的统一体。所以我们认为，会计对象有三个基本层次:产权价值运动是第一层次，资金运动的表现形式是第二层次；经济业务是第三层次。

这三个层次在会计对象结构中的地位是不一样的。第一层次的产权价值运动是对会计对象最本质的描述，具有抽象性的特征，是会计对象层次结构中最根本的一层。第三层次的经济业务是对会计对象的表面化描述，具有具体性、多样性和现实可理解性的特征，是会计对象层次结构中最表面化、最直接化的一层。而第二层次的资金运动位于第一层次的产权价值运动和第三层次的经济业务之间，起承上启下的作用。一方面，它将最抽象化的产权价值运动在一定程度上具体化，使其具有更好的可理解性、可接受性和可操作性；另一方面，它将各式各样的、纷繁复杂的经济业务按其对资金运动的影响归纳为几种基本的资金运动，将具体问题在一定程度上概括化、抽象化，从而为寻找经济业务的规律打下基础。(www.xing528.com)

由此可见，产权价值运动、资金运动和经济业务三者之间存在着一种由里及表的逻辑关系。产权价值运动是企业的会计对象的本质描述，它通过企业的资金运动表现出来，而企业的资金运动又通过企业一笔笔的经济业务表现出来。它们共同构成一个完整的会计对象概念体系。

三、产权价值运动的横向分析:形式与种类

一般而言，产权价值运动可以分为两类:一类是涉及到产权主体关系变化的运动。对于企业而言，这个产权主体主要包括股权性产权主体和债权性产权主体等，这类产权价值运动包括三种具体的运动形式，它们分别是产权主体关系形成所引起的产权价值运动（体现为资金进入企业）、产权主体关系解脱或部分解脱所引起的产权价值运动（体现为资金退出企业）和产权主体之间相互转化所引起的产权价值运动（体现为资金在企业外部周转）等。另一类产权价值运动只涉及到产权价值存在形态的变化，是产权价值存在形态之间的相互转化。在这类产权价值运动中，企业的产权主体没有发生任何变化，只是产权价值存在形态或存在结构发生变化，这是一种使产权价值增值的运动过程，这种产权价值运动所体现出来的资金运动则表现为资金在企业内部循环与周转。

为了使抽象的产权价值运动具有可操作性，以便更好地研究产权价值运动这一会计对象，我们认为可建立一个实体模型——会计平面模型。借助于实体模型便可全面模拟企业的产权价值运动，使产权价值运动不再只是一个概念，而是一个看得见摸得着的有形实体运动。企业的产权价值运动在会计平面模型上的反映如图41所示。

图41　产权价值运动在会计平面模型上的反映“⊕”表示在平面之外的土坑，代表产权主体关系，其容积代表产权主体的产权价值量；“▲”表示在平面之上的土堆，代表产权价值存在形态，其体积代表产权存在形态的价值量；土代表产权价值，具体而言就是代表资金，箭头表示产权价值运动的流向

（一）产权关系形成所引起的产权价值运动分析

当企业的相关利益者将财产投入企业后，就与企业和企业的其他所有者形成了产权关系，体现为资金从企业外部流入企业，其所引起的产权价值运动如图41第（1）段所示。从模型上看，资金从企业外部（即平面外）流入到企业（平面上），其结果是导致在平面之上代表产权价值存在形态的资金量增加（图41中土堆B的产生或其体积的增加）；同时导致一种新的产权主体关系的形成（图41中土坑A的产生或其容积的增加）。

这个阶段产权价值运动反映产权主体将其财产的使用权让渡给企业，以及这种关系在价值量上的反映。

从产权价值运动流向的角度来看，企业的产权主体投入到企业的财产位于其所引起的资金运动的终点，其存在形态多种多样，既可能是货币性资产，也可能是非货币性资产，因此可以说，该段产权价值运动的终点反映的是产权价值进入企业后的初始存在形态。而产权价值运动的起点反映的是企业的资金来源渠道，反映的是为企业提供资产的产权主体以及企业产权主体的形成和变化。产权主体关系可以分为两类:一类是产权主体关系是以一种所有者的身份将资金投入企业，在这种情况下，产权主体与企业形成的是一种股权性产权关系；另一类是产权主体关系则是以债权人的身份将资金投入企业，在这种情况下，产权主体与企业所形成的是一种债权性产权关系。从产权价值运动流量的角度看，这种产权价值运动所形成的产权主体关系（包括股权性产权主体关系和债权性产权主体关系）在价值量上的反映就是该段产权价值运动的流量。其起点的价值流出量则反映产权主体为企业所提供的要素贡献的大小，它将影响并改变企业资本的结构；其终点的价值流入量或接受量将会影响并改变企业资产的结构。对企业产权价值运动流量的控制有助于改善企业的资本结构和资产结构。

（二）产权价值存在形态在企业内部的周转分析

产权价值存在形态在企业内部的循环与周转，体现为资金在企业内部的循环与周转，具体而言就是资金的具体存在形态相互之间的转化，其具体情况如图41第（2）段所示。从模型上看，其产权价值运动的结果是，某一产权价值存在形态因资金流出而价值减少，而另一产权价值存在形态则因资金的流入而等量地增加，该模型上产权价值存在形态总的资金量没有发生变化。

这一阶段产权价值运动反映的是产权价值存在形态之间的相互转化，其具体的价值量变化就是该段资金运动的流量。产权主体将财产投入到企业后，这些财产就成为产权价值在企业的具体存在形态，企业管理当局通过使用这些产权价值存在形态来使产权主体的权益得到增值。

从产权价值运动流向的角度看，其价值运动的起点和终点都是产权价值的具体存在形态；从产权价值运动流量的角度看，其流量的变化将会影响企业资产的结构，对其流量的控制将有助于企业在所耗一定的情况下所得最大化或在所得一定的情况下所费最小化；从产权价值运动流速的角度看，对其流速的控制有助于加快企业各个“并存”产权价值存在形态的“继起”速度，加快资金周转，提高资金的使用效率。

（三）产权关系解除所引起的产权价值运动分析

当相关利益者从企业抽走投资时，便与企业解除或部分解除了产权关系，体现为资金退出企业，其所引起的产权价值运动如图41第（3）段所示。从模型上看，资金退出企业所产生的运动结果是，平面之上代表产权价值存在形态的资金量减少（即图41中土堆C的体积减少），平面之外代表产权价值来源渠道的资金量也相应地等量减少（即图41中土坑D的容积减少）。

这个阶段产权价值运动反映的是企业产权主体解除或部分解除与企业及其他所有者之间所存在的产权关系以及这种被解除或部分解除的产权关系在价值量上的反映。

从产权价值运动流向的角度看，位于其起点的是产权价值的某种具体存在形态，位于其终点的是代表某一产权主体与企业及其他产权主体所形成的产权经济关系。从产权价值运动流量的角度看，该运动导致企业产权存在形态价值量的减少，从而影响企业资产的结构和总量，最终影响企业的生产规模与生产能力；同时，该运动将导致产权主体解除或部分解除与企业及其他产权主体之间所存在的产权经济关系，从而影响企业资本的结构，其影响程度就是该段产权价值运动的流量。

（四）产权主体之间相互转化所引起的产权价值运动分析

产权主体之间相互转化引起的产权价值运动，体现为资金在企业外部的周转，其所引起的产权价值运动如图41第（4）段所示。从模型上看，其产权价值运动结果就是，平面之外代表产权主体关系的资金来源渠道的资金量减少（即模型中土坑A的容积减少），与此同时，在平面之外又出现了一个代表新的产权主体关系的资金来源渠道，其资金量会等额增加（即模型中土坑E的产生或其容积的增加）。

这个阶段产权价值运动反映的是企业产权主体之间的相互转化，新的产权主体取代旧的产权主体进入企业，与此同时企业的产权价值存在形态没有发生任何的变化。

从产权价值运动流向的角度看，其起点反映的是新的产权主体及其形成，其终点反映的是旧的产权主体及其退出。这种产权主体关系的变化一般又可分为三种情况:债权性产权主体之间的相互转化，股权性产权主体之间的相互转化和债权性产权主体与股权性产权主体之间的相互转化。从严格意义上讲，这种产权价值运动实际上是由另外两种产权价值运动综合而成的，是新的产权关系形成所引起的产权价值运动和旧的产权关系解除所引起的产权价值运动同时进行而产生的，是一种综合的结果。这种产权价值运动所引起的产权主体关系的变化在价值量上的反映就是该段产权价值运动的流量。

基于上文分析，笔者认为，会计的对象就是产权价值运动，具体而言就是产权价值运动的过程、结果及其所引起的产权经济关系。而作为会计对象的产权价值运动又是具有结构层次的，其最高层次就是产权价值运动，其次就是产权价值运动所引起的资金运动，最后就是企业的资金运动所引起的经济业务。在产权价值运动、资金运动与经济业务三者之间存在着非常密切的关系，这种关系表现为经济业务是表象，隐藏在企业经济业务后面的是企业的资金运动；而企业的资金运动也是表象，隐藏在企业资金运动后面的则是企业的产权价值运动及其所体现的产权经济关系。