第十三节 企业其他特殊经济业务引起的资金运动分析
一、非货币性资产交换所引起的资金运动分析
（一）非货币性资产交换的界定
货币性资产是指企业持有的货币资金和将以可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，少量的货币性资产的认定通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。
（二）商业实质的判断标准
所谓具有商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产交换:①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
具体而言，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，其差异主要有四种情况:①风险、金额相同，但时间不同，如存货换固定资产；②时间、金额相同，但风险不同，如国库券换专利权；③风险、时间相同，但金额不同，如专利权换商标权；④风险、时间、金额都不相同。
所谓换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，是指其交换对企业的作用或价值不同。如非专利技术换长期股权投资（控股）。
因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
（三）以公允价值作为计量模式的非货币性资产交换所引起的资金运动分析
1.以公允价值模式计量的原则
非货币性资产交换同时满足如下两个条件的，应以公允价值加上相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益:①该项资产具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
如果非货币性资产交换不同时满足上述两个条件，其换入资产的成本只能按照换出资产的账面价值加上相关的税费作为换入资产的成本，不确认损益。
2.公允价值的确定
满足以下条件之一的资产，其公允价值才能视为能够可靠地计量。
（1）对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。
（2）换入或换出资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
（3）对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
3.以公允价值为基础的非货币性资产交换的会计处理
（1）换入资产的成本。要以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。如果涉及到补价，支付补价的，应以换出资产公允价值加上支付的补价、应支付的相关税费作为换入资产的成本；收到补价的，应以换出资产公允价值减去收到的补价，加上应支付的相关税费作为换入资产的成本。
（2）收益确认。总体而言，企业需要将换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。其具体处理应当分别情况处理:①换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本；②换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出；③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。
4.以公允价值为基础的非货币性资产交换所引起的具体资金运动分析
（1）甲企业以其存货交换乙企业的资产，甲企业将换入的资产作为固定资产，乙企业将换入的资产作为原材料处理。
甲企业交换所引起的资金运动如图3223所示。
图3223 换出存货所引起的资金运动
A.按公允价值换入所需要的固定资产（如果是原材料，则将主营业务收入改为其他业务收入）；B.结转所换出的库存商品的成本（如果换出的是原材料，则将库存商品改为原材料，主营业务成本改为其他业务成本）
乙企业交换所引起的资金运动分析如图3224所示。
（2）甲以固定资产换入乙企业的固定资产，甲为此支付了补价。
甲企业（支付补价）交换所引起的资金运动如图3225所示。
乙企业（收到补价）非货币性资产交换所引起的资金运动如图3226所示。
图3224 换入存货所引起的资金运动
A.将固定资产转入清理（A的流量反映固定资产的账面价值）；B.确认所换入的资产（B1反映固定资产清理的结果，即其公允价值与其账面价值的差额，如果清理结果是亏损的，则应该将营业外收入改为营业外支出，B1的流量为负数，A与B1的流量之和，也就是B的流量，反映固定资产的公允价值与相应交易费用之和）
图3225 支付补价所引起的资金运动
A.将固定资产转入清理（A的流量反映固定资产的账面价值）；B.确认所换入的资产（B1反映固定资产清理的结果，如果清理结果是亏损的，则应该将营业外收入改为营业外支出，B1的流量为负数。A与B1的流量之和就是固定资产的公允价值与相关税费之和，B2是支付的补价）
图3226 收到补价所引起的资金运动
A.将固定资产转入清理（A的流量反映固定资产的账面价值）；B.确认所换入的资产与收到的补价的处理（B1反映固定资产清理的结果，如果清理结果是亏损的，则应该将营业外收入改为营业外支出，B1的流量为负数。A与B1的流量之和就是固定资产的公允价值与相关税费之和，B2是收到的补价）
（3）企业以长期股权投资换入资产。该非货币性资产交换所引起的资金运动如图3227所示。
（四）以账面价值作为计量模式的非货币性资产交换所引起的资金运动分析
在以账面价值为基础计量的情况下，换入资产的成本以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为成本。如果涉及到补价的，作为支付补价的一方，应以换出资产账面价值加上支付的补价、应支付的相关税费作为换入资产的成本；收到补价的一方，应以换出资产账面价值减去收到的补价，加上应支付的相关税费作为换入资产的成本。在以账面价值为基础计量的情况下，交易双方都不确认损益。其所引起的资金运动如图3228所示。
图3227 换出长期股权投资所引起的资金运动
A.在交换的过程中所支付的相关税费；B.长期股权投资的账面价值与其公允价值之差
图3228 以账面价值作为计量模式的交换所引起的资金运动
A.交换过程中所支付的相关税费；B.换出资产的账面价值（如果是存货，就应该是库存商品或原材料与相应的存货跌价准备构成，如果涉及到增值税，还需要按其公允价值计算增值税；如果是固定资产或无形资产，就应该是固定资产或无形资产、累计折旧或累计摊销、固定资产减值准备或无形资产减值准备之和；如果是长期股权投资等，就应该是长期股权投资与长期股权投资减值准备之和）
二、职工薪酬业务所引起的资金运动分析
（一）职工及职工薪酬的范围
企业职工主要包括三类:①与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时工；②未与企业签订劳动合同，但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；③在企业计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与之职工类似服务的人员，如与中介机构签订的劳务用工合同所包含的人员等。
职工薪酬包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
职工薪酬主要包括:①职工的工资、奖金、津贴和补贴；②职工福利费，主要是指尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务费用、职工负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出；③医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，其中养老保险费包括基本养老保险制度和补充养老保险制度；④住房公积金；⑤工会经费和职工教育经费；⑥非货币性福利；⑦因解除与职工的劳动合同关系而给予的补偿，即辞退福利；⑧其他与获得职工提供的服务相关的支出，如:以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。
为了核算职工薪酬，企业需要设置“应付职工薪酬”账户。在该账户下，企业需要设置“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“带薪休假”和“股份支付”等明细分类账。
（二）职工薪酬的确认与计量所引起的资金运动分析
1.职工薪酬确认的基本原则
职工薪酬的确认应遵循“谁受益、谁承担”的原则。服务于不同职能部门和不同岗位的员工，其薪酬的确认可能会有所不同。应由生产产品、提供劳务负担的，应计入产品成本和劳务成本，但非正常消耗的，应在发生时计入当期损益；应由在建工程、无形资产负担的，应计入在建工程或研发支出；其他的薪酬，一般在发生时计入当期损益。
2.货币性职工薪酬确认与计量所引起的资金运动分析
货币性职工薪酬是指企业以货币资金的形式向职工支付薪酬。货币性职工薪酬有的有明确的计提标准，如医疗、养老、失业、工伤、生育和住房公积金“五险一金”，工会经费2%，职工教育经费1.5%（特殊企业可以按2.5%提取）。
货币性职工薪酬所引起的资金运动如图3229所示。
图3229 货币性职工薪酬所引起的资金运动分析
A.生产工人薪酬的确认与计量；B.生产车间管理人员薪酬的确认与计量；C.工程施工人员薪酬的确认与计量；D.研究与开发人员薪酬的确认与计量；E.管理人员薪酬的确认与计量；F.销售人员薪酬的确认与计量
3.非货币性职工薪酬确认与计量所引起的资金运动分析
（1）以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。所支付给职工的薪酬应按产品或外购商品的公允价值和相关税费计量。自产产品按正常商品销售确认收入，并结转成本。外购的商品直接按所支付的价款核算。自产产品作为福利发放给职工所引起的资金运动如图3230所示。
图3230 以自产产品等作为职工薪酬支付所引起的资金运动
（2）将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁房屋等资产给职工无偿使用。企业首先根据收益对象分配计入成本或费用，同时确认应付职工薪酬（如图3231中A段资金运动），然后冲销应付职工薪酬。如果是将企业的房屋等资产无偿提供给职工使用，则在提取折旧时冲销应付职工薪酬（图3231中B段资金运动）；如果将租赁的房屋无偿提供给职工使用，在支付租金时冲销应付职工薪酬（图3231中C段资金运动）。其引起的资金运动如图3231所示。
图3231 无偿或租赁房屋供职工使用所引起的资金运动
（3）向职工提供企业支付了补贴的商品或服务。企业向职工提供支付了补贴的商品或服务，主要包括以低于成本的价格向职工出售住房，以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务等。
企业支付的补贴部分的处理取决于受益者必须在未来为企业提供一定服务的强制性。如果有强制性，则作为长期待摊费用，在合同或协议规定的服务年限内分期计入成本或费用（图3232中A、B、C段资金运动，B、C其流量为分期摊销金额）；如果没有强制性，则该长期待摊费用直接一次性全部计入当期损益，作为对职工过去提供服务的一种补偿（图3232中A、B、C段资金运动，A的流量为长期待摊费用总额，B、C反映各承担对象应该承担的金额）。其引起的资金运动如图3232所示。
图3232 向职工提供支付了补贴的商品或劳务所引起的资金运动
4.解除劳动关系补偿（亦称辞退福利）
辞退福利的确认与计量主要按职工薪酬准则和或有事项准则进行处理。辞退福利同时满足下列条件的，应当确认并合理估计因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，同时计入管理费用。
（1）企业已制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该建议已经董事会或类似权力机构批准，并将在一年内实施完毕。
（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
辞退福利所引起的资金运动如图3233所示。
图3233 辞退福利所引起的资金运动
5.带薪休假
带薪休假包括累积带薪休假和非累积带薪休假两种情况。累积带薪休假是指本期未休假的权利可以结转到下期使用，有些累计带薪休假在职工离开企业时需要对未使用的权利以现金支付。非累积带薪休假主要是指本期未休假的权利过期作废。此处主要讲授累积带薪休假。
在带薪休假制度下，企业需要按职工不休假的状态来确认与计量所需要额外支付的薪酬（图3234中A段资金运动）。如果职工本期已经享受了带薪休假，则需要冲销已确认的额外薪酬，因为职工虽然休假但并没有减少工资，不再需要额外支付薪酬（图3234中B段资金运动）。如果职工本期未带薪休假，但该休假属于累积性质的，职工在未来享受了休假，企业也不需要支付原已确认的额外薪酬，也需要冲销已提取的额外薪酬，但由于原来的相关账户不便调整，一般冲减未来期间的管理费用（图3234中C段资金运动）。累计的未使用带薪休假最后可能以货币支付（图3234中D段资金运动），也可能过期作废（其资金运动同图3234中C段资金运动一样）。累计带薪休假所引起的资金运动如图3234所示。
图3234 带薪休假所引起的资金运动
6.利润分享和奖金计划
为了鼓励职工长期留在企业提供服务，企业可能制定利润分享和奖金计划，规定企业职工在企业工作了特定年份后，能够享有按照企业利润的一定比例计算的奖金。
利润分享和奖金计划只有符合以下两个条件时，才能确认为职工薪酬:①企业因过去事项现在负有作出支付的法定义务或推定义务；②能够可靠计量。在以下三种情况下，利润分享和奖金计划属于可以计量:在财务报表批准报出之前企业已确定应支付的奖金金额；该奖金计划的正式条款中包括确定奖金金额的公式；过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。利润分享和奖金计划所引起的资金运动如图3235所示。
图3235 利润分享和奖金计划所引起的资金运动
三、外币折算所引起的资金运动分析
（一）外币交易的相关概念
外币折算是指把不同的外币金额换算成为本国货币的等值或者另外一种外币的等值的程序，它只是在会计上对原来的外币金额的重新表述，或者说，将外币统一换算成记账本位币的等值。
外币交易是指以外币计价或者结算的交易。其中，外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括:①买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；②借入或者借出外币资金；③其他以外币计价或者结算的交易。
（二）记账本位币的确定
记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。我国企业通常选择人民币作为记账本位币。如果企业的业务收支以人民币以外的某种外国货币为主，也可以选定该种外币作为记账本位币进行日常的业务处理。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化，主要使用的货币也随之发生重大的变化。确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率，将所有项目折算为变更后的记账本位币。
（三）外币交易的会计处理
1.外币交易汇率的选择
一般情况下，企业外币交易核算应选用即期汇率，也可以采用即期汇率的近似汇率。所谓即期汇率通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。但企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应该按照实际的买入价或卖出价折算。所谓即期汇率的近似汇率是指采用按照系统合理的方法确定的，与交易发生日即期汇率近似的汇率。通常采用当期平均汇率或加权平均汇率作为即期汇率的近似汇率。
2.外币交易业务发生时的会计处理
（1）外币兑换业务。涉及外币兑换业务，其汇率的选择应直接以实际买入价或卖出价作为兑换汇率。其所引起的资金运动如图3236所示。当人民币兑换为美元时，其资金流向反向，即图3236中A段流量为负数。
图3236 外币兑换所引起的资金运动分析
（2）非外币兑换业务。非外币兑换业务其汇率一般按发生当日即期汇率，也可采用即期汇率的近似汇率入账。如:以美元购买原材料，货款尚未支付。其所引起的资金运动如图3237所示。A段资金运动反映在用美元购买原材料过程中所发生的其他以人民币支付的项目。B段资金运动反映因赊购以外币计价的原材料所应付未付的款项。
图3237 非外币兑换所引起的资金运动分析
（3）外币投入资本。外币投入资本的核算，应按交易发生日的即期汇率折算，不得采用合同约定汇率或即期汇率的近似汇率，不产生折算差额。其所引起的资金运动如图3238所示。
（4）资产负债表日汇兑差额的折算。在计算资产负债表日汇兑差额时，一般将折算项目划分为外币货币性项目和外币非货币性项目。这两种不同的项目，其折算方法是有差异的。
图3238 外币投入资本所引起的资金运动分析
外币货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的债务。其折算的汇率选择资产负债表日即期汇率。其折算金额与原账面价值的差额产生的汇兑差额，计入当期损益。
外币非货币性项目要分几种情况加以考虑。以历史成本计量的项目，应采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。以公允价值计量的项目，应采用公允价值日的即期汇率折算，其折算金额与原账面价值的差额，作为公允价值变动处理，计入当期损益。资产负债表日汇兑差额的折算所引起的资金运动如图3239所示。
图3239 资产负债表日外币折算所引起的资金运动分析
A.外币货币性资产按即期汇率计算与按原汇率计算所得的差额（如果差额为正，则A段流量为正数，否则，A段流量为负数）；B.外币非货币性资产按即期汇率计算或相应汇率与按原汇率计算所得的差额（如果差额为正，则B段流量为正数，否则为负数）；C.外币性负债类货币项目按即期汇率或相应汇率计算所得金额与原汇率计算的差额（如果差额为正，则C段流量为正数，否则为负数）；D.该段流量为企业总的汇兑差额的合计，即其流量为A、B、C三段流量之差（当A与B之和大于C时，D的流量为正数，否则为负数）
四、或有事项所引起的资金运动分析
或有事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实。常见的或有事项有商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证（含产品安全保证）、为其他企业债务提供担保、促销增奖、尚未确定的欠交款项等。
（一）或有事项的确认
或有事项的确认只涉及到或有负债的问题，也就是说，与或有事项有关的义务应在符合一定条件时确认为负债。如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债:一是该义务是企业承担的现时义务；二是该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；三是该义务的金额能够可靠地计量。
在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断。这涉及到对发生概率的区间加以确定。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次:基本确定、很可能、可能、极小可能。其中，“基本确定”是指发生的可能性大于95%但小于100%；“很可能”是指发生的可能性大于50%但小于或等于95%；“可能”是指发生的可能性大于5%但小于或等于50%；“极小可能”是指发生的可能性大于零但小于或等于5%。
（二）或有事项的计量
或有事项的计量是指或有负债的计量问题，也就是说，当与或有事项有关的义务符合确认为负债的条件时，应以一定金额入账。因或有事项而确定的负债金额，应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。此外，企业因履行或有事项所形成的义务，还可能从第三方或其他方得到补偿。因此，或有事项的计量主要涉及两个问题:一是最佳估计数的确定；二是预期可获得的补偿的处理。
1.最佳估计数的确定
企业因或有事项而确认的负债金额，应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。其中，最佳估计数的确定分两种情况考虑:①所需支出存在一个金额范围。如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上限金额和下限金额的平均数确定。②所需支出不存在一个金额范围。如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数应按如下方法确定:（a）或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定；（b）或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。
2.预期可获得的补偿
如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。预期可能获得补偿的情况通常有:①发生交通事故等情况时，企业通常可以从保险公司获得合理的赔偿；②在某些索赔诉讼中，企业可以通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；③在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可以向被担保企业提出额外追偿要求。
补偿金额的确认涉及两个问题:一是确认时间，二是确认金额。补偿金额只有在“基本确定”能收到时予以确认，确认的金额是基本确定能收到的金额。
（三）因或有事项而确认的负债所引起的资金运动分析
因或有事项确认的负债应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露；而与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。
在将或有事项确认负债的同时，应确认一项支出或费用。这项支出或费用在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目（如“销售费用”“管理费用”“营业外支出”等）合并反映。比如:企业因产品质量保证确认负债时所确认的费用，在利润表中，应作为“销售费用”的组成部分予以反映；又比如:企业因对其他单位提供债务担保确认负债时所确认的费用，应作为“营业外支出”的组成部分予以反映。因或有事项而确认的负债所引起的资金运动流程如图3240所示。
图3240 或有负债所引起的资金运动分析
五、建造合同所引起的资金运动分析
（一）建造合同的概述
建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。合同的甲方成为客户，乙方成为建造承包商。
在建造合同中，资产主要是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机器设备等。
建造合同的主要特征包括:①先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定；②资产建设期长；③资产体积大，造价高；④一般为不可取消的合同。
建造合同的类型主要有固定造价和成本加成两种类型。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。在固定造价合同下，合同风险由建造承包方承担。成本加成合同是指以合同允许或者其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例建造或定额费用确定工程价款的建造合同。在成本加成合同下，合同风险由业主承担。
在确定建造合同的会计核算对象时，需要考虑建造项目的分立和合并。通常情况下，应以所订立的单项合同为对象，分别计算和确认各单项合同的收入、费用和利润。
（二）合同成本、合同收入和合同费用
1.合同成本
合同成本是指从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同直接费用是指合同过程中发生的人工、材料、机械使用费和其他直接费用。间接费用是指企业下属的施工单位或生产单位组织和管理施工生产活动发生的费用，类似工业企业的车间制造费用。
其他注意事项:①与借款合同相关的借款费用，应参照《企业会计准则第17号——借款费用》处理；②合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收入收益，应当冲减合同成本；③合同成本一般不包括行政管理部门发生的管理费用，船舶等企业的销售费用、财务费用和因订立合同而发生的差旅费及投标费等费用（应直接计入当期管理费用），这些费用应直接计入当期损益。
2.合同收入和合同费用
（1）合同收入的组成。合同收入的基本内容主要包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
（2）合同结果能够可靠估计的建造合同。在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比确认合同收入和合同费用。完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。
（3）建造合同的结果不能可靠估计。在这种情况下，合同成本能够收回的，则按等金额确认合同收入与合同费用；合同成本不能收回的，则按成本发生额确认为费用，不确认合同收入。
（4）合同预计总成本超过合同总收入。在这种情况下，应计提减值准备，确认预计损失，并计入当期费用（图3241中A段所示）。在工程完工后，应将存货跌价准备转入到主营业务成本之中。其所引起的资金运动如图3241所示。
图3241 建造合同减值所引起的资金运动分析
如果工程合同还未进行就发生了减值，由于还没有标的物，该减值的处理应作为预计负债处理。其所引起的资金运动如图3242所示。
图3242 没有标的物的建造合同减值所引起的资金运动分析
（三）建造合同所引起的资金运动分析
建造合同的账务处理程序主要分三块进行。第一块是记录实际成本的发生，主要通过“工程施工”（包括机械作业）账户进行核算。第二块是记录与客户的结算情况，主要通过“工程结算”账户进行。第三块是合同收入和费用的确认与计量，主要通过“主营业务收入”“主营业务成本”和“工程施工—某合同—合同毛利”账户进行。
1.合同实际成本发生所引起的资金运动分析
为核算合同成本，企业需要设置“工程施工”总分类账户，同时还需要设置“工程施工—某合同—合同成本”“工程施工—某合同—合同毛利”和“工程施工—间接费用”三个明细分类账户。其中，合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，在发生时直接计入“工程施工—某合同—合同成本”（图3243中A1段资金运动）。发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬，固定资产折旧费，财产保险费，工程保修费，排污费等间接费用，发生时先计入“工程施工—间接费用”（图3243中A2段资金运动），然后在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入“工程施工—某合同—合同成本”（图3243中A3段资金运动）。间接费用的分配方法主要有人工费用比例法和间接费用比例法等。
企业在施工过程中，为了加强对机械作业的管理，需要设置“机械作业”账户。该账户核算企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业（包括机械化施工和运输作业等）所发生的各项费用。各项费用按成本项目一般分为人工费、燃料及动力费、折旧及维修费、其他直接费用、间接费用（为组织和管理机械作业生产所发生的费用）。机械作业支出发生时，直接计入该科目（图3243中A4段资金运动）；期（月）末结转时，将为本企业承包单位的工程进行机械化施工和运输作业的成本结转“工程施工”账户，将对外单位、专项工程等提供机械作业（包括运输设备）的成本结转“劳务成本”账户（图3243中A5段资金运动）；该账户期末无余额。从外单位或本企业其他内部独立核算的机械站租入施工机械发生的机械租赁费，在“工程施工”账户核算。
2.合同收入和费用的确认与计量所引起的资金运动分析
企业应该按完工百分比法确认合同收入和费用。所确认的合同收入与合同费用的差额计入“工程施工—某合同—合同毛利”账户，其所引起的资金运动如图3243中B1和B2所示。
在确认合同毛利之前，“工程施工”账户反映企业目前为止建造工程所发生的累计实际成本。在确认合同毛利之后，“工程施工”账户不仅反映累计发生的实际成本，而且还包括企业到目前为止所累计实现的毛利。也就是说，一旦确认工程毛利之后，“工程施工”账户不再反映工程所发生的实际成本，而反映工程已完工的累计合同工作量，当工程完工时，“工程施工”账户金额应等于建造合同总金额。
企业建造合同执行中预计总成本超过合同总收入时，应确认为资产减值损失，计提减值准备。合同完工时，冲减主营业务成本。
3.工程结算所引起的资金运动分析
企业需要设置“工程结算”账户核算企业与业主之间的工程结算事项。企业应根据建造合同的约定向业主办理结算已完工工程款项，其所引起的资金运动如图3243中C1和C2段所示。该账户的金额反映到目前为止已结算的累计金额。当工程完工并已办理了全部的工程结算时，“工程结算”账户的金额应该等于建造合同总金额。当企业办理交接手续，将已完工的工程移交给业主时，应将“工程结算”账户和“工程施工”账户对冲，其所引起的资金运动如图3243中D段所示。建造合同所引起的资金运动如图3243所示（甲代表“工程施工—某合同”）。
图3243 建造合同所引起的资金运动整体分析
六、资产负债表日后事项
资产负债表日后事项是指，自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项（中期财务报告另有规定的除外，下同）。
资产负债表日后事项不是在这一特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。
资产负债表日后事项包括两类:一类是对资产负债表日存在的情况提供进一步证据的事项，另一类是资产负债表日后才发生的事项。前者称为调整事项，后者称为非调整事项。对于非调整事项，只需要在报表附注中加以说明。
资产负债表日后发生的调整事项，应当视同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关的账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。这里的会计报表包括资产负债表、利润表及其相关的附表和现金流量表的补充资料内容，但不包括现金流量表正表。由于资产负债表日后事项发生在次年，上年度的有关账目已经转出，特别是损益类科目在结账后已无余额，因此，资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行账务处理:①涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算，同时还需要调整“应交税费—应交所得税”科目。②涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配—未分配利润”科目核算。③不涉及损益和利润分配的事项，直接调整相关科目。④通过上述账务处理以后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括:（a）资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；（b）当期编制的会计报表相关项目的年初数；（c）提供比较资产负债表时，还应调整相关会计报表的上年数；（d）经过上述调整后，如涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字。
调整事项的具体会计处理方法如下。
（1）已证实资产发生了减损。这一事项是指，在年度资产负债表日以前或在年度资产负债表日，根据当时资料判断某项资产可能发生了损失或永久性减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时最好的估计金额反映在会计报表中。但在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的新的或进一步的证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或永久性减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。同时还要调整会计报表项目金额。已证实资产发生了减值所引起的资金运动如图3244所示。
图3244 已证实资产发生减损所引起的资金运动
A.补提少提的资产减值损失（如果多提了减值准备而需要退回的，其流量则为负数）；B1，B2，B3.调减应缴纳的所得税、调减未分配利润和盈余公积金（如果多提了减值准备而需要退回的，其流量为负数）；C.调整因已证实的损失所造成的资产的账面价值的减少额
（2）销售退回（参见本章第五节特殊销售业务处理中的销售退回的处理）。
（3）已确定获得或支付的赔偿。这一事项是指，在资产负债表日以前或资产负债表日已经存在的赔偿事项，资产负债表日至财务报告批准报出日之间提供了新的证据，表明企业能够收到赔偿款或需要支付赔偿款，这一新的证据如果对资产负债表日所作的估计需要调整的，应对会计报表进行调整。
已确定支付的赔款所引起的资金运动如图3245所示。
已确定收到的赔款所引起的资金运动如图3246所示。
（4）在资产负债表日或资产负债表日以前提起的诉讼，以不同于资产负债表中登记的金额而结案［同（3）］。
（5）新的证据表明，在资产负债表日对长期合同应计收益的估计存在重大误差［同（3）］。
（6）解决在资产负债表日正在商议的债务重组协议［同（3）］。
图3245 已确定支付赔偿所引起的资金运动
A.补提少提的赔款损失（如果多提了而需要退回的，其流量则为负数）；B1，B2，B3.调减应缴纳的所得税、调减未分配利润和盈余公积金（如果多提了而需要退回的，其流量为负数）；C.调整因已证实的损失，将预计负债确认为实际的其他应付款；D.实际赔款的支付
图3246 已确定获得赔偿所引起的资金运动
A.冲销多提的赔款收入（如果少提了而需要追加的，其流量则为负数）；B1，B2，B3.调减应缴纳的所得税、调减未分配利润和盈余公积金（如果少提了而需要追加的，其流量为负数）；C.实际赔款的收到(www.xing528.com)
七、股份支付所引起的资金运动分析
股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
股份支付主要有以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两种。以权益结算的股份支付是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。
（一）以权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。其具体的核算又分为两种情况:一种是授予后立即可行权的，另一种是授予后不能立即行权的。
1.授予后立即可行权的股份支付
企业应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积—其他资本公积（图3247中A段资金运动）。其中，授予日是指股份支付协议获得批准的日期。所谓获得批准是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。企业在实际支付以权益结算的股份时，按股份的股数与面值作为股本或实收资本，差额作为资本公积—股本溢价或资本溢价处理（图3247中B段资金运动）。授予后可立即行权的股份支付所引起的资金运动如图3247所示。
图3247 以权益结算的股份支付所引起的资金运动分析
2.授予后不能立即行权的股份支付
授予后不能立即行权的股份支付是指股份支付授予后，受益对象需要等到满足一定条件后才能行使该权利。这其中就有一个等待期的问题。所谓等待期是指可行权条件得到满足的期间。等待期的确定需要分两种情况考虑:①对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；②对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。可行权日是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。
在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
授予后不能立即行权的股份支付所引起的资金运动与授予后立即行权的股份支付所引起的资金运动基本一致。其区别主要表现在两个方面:一是在确认的时点上，前者是在每一个资产负债表日确认应承担的部分，后者是在授予日立即确认；二是在计量上，前者是将按照权益工具授予日的公允价值在等待期内均衡分摊，后者是将按照权益工具授予日的公允价值在授予日全额计入相关项目。
以权益结算的股份支付换取其他方服务的，其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值计入相关成本或费用，相应增加所有者权益；其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。
如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入资本公积（股本溢价），不冲减成本费用。
（二）以现金结算的股份支付
企业应当按照承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。其具体的业务核算主要分两种情况考虑:①授予后立即可行权的股份支付，企业应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债，其所引起的运动如图3248中A段运动所示；②授予后不能立即行权的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债，其所引起的资金运动也如图3248中A段运动所示，但该段运动确认的时点在等待期内的每个资产负债表日，而且其流量是分期计量。
在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。
企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
企业在实际行权时，以货币资金支付，其所引起的资金运动如图3248中B段运动所示。企业在可行权日之后不再确认成本费用增加，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）（图3248中C段运动）。以现金结算的股份支付所引起的资金运动如图3248所示。
图3248 以现金结算的股份支付所引起的资金运动分析
（三）回购股份进行职工期权激励
企业回购股份应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记，其所引起的资金运动如图3249中A段所示。
企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积），其所引起的资金运动如图3249中B段所示。
员工在行权时，企业应按职工行权购买本企业股份时收到的价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积（其他资本公积）中累计的金额，借记“资本公积—其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额，贷记“资本公积—股本溢价”科目，其所引起的资金运动如图3249中C段所示。
回购股份进行职工期权激励所引起的资金运动如图3249所示。
图3249 回购股份进行股权激励所引起的资金运动分析
八、所得税会计处理所引起的资金运动分析
资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别确认为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
在资产负债表债务法下，会计与税务的差异体现在资产和负债的账面价值与计税基础之上，而资产和负债都是面向未来的概念范畴，所以现行所得税会计准则强调会计与税务未来的差异，即企业未来的利润表与未来的纳税申报表的差异。
（一）资产、负债的计税基础及暂时性差异
资产的计税基础，是指企业回收资产账面价值过程中，计算应税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣（或不却认为收入）的金额。
资产在未来使用或处置时，会引起未来经济利益流入企业:①如果这些未来经济利益是应税的，其计税基础是允许作为成本或费用于税前列支的金额，即未来可税前列支的金额；②如果这些未来的经济利益是不纳税的，其计税基础就是其账面价值。
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。未来履行该负债时会导致经济利益流出企业，该流出的经济利益分两种情况:①与纳税相关的，可从税前列支的金额，即计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额；②与纳税无关的，不需要从税前列支，即计税基础＝账面价值。
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按其对未来期间应纳税所得额的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异是指在确定未来回收资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。主要包括两种情况:①资产账面价值大于其计税基础；②负债账面价值小于其计税基础。
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。主要包括两种情况:①资产账面价值小于其计税基础；②负债账面价值大于其计税基础。
账面价值、计税基础与递延所得税资产或负债的关系如表32所示。
特殊项目产生的暂时性差异的处理:①未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异，如因不符合资产、负债的确认条件而未在资产负债表中体现出来，但按税法规定能够确认其计税基础；②可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异，虽然不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用。
表32 暂时性差异的分类
（二）递延所得税负债和递延所得税资产
1.递延所得税负债的确认与计量
一般情况下，企业对所有应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。其金额为相关应纳税暂时性差异乘以适用税率。
下列项目不确认为递延所得税负债:①商誉的初始确认；②交易或事项既不影响会计利润，也不影响应税所得；③对子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，如果同时能控制其转回而且很可能不会转回，则不确认递延所得税负债。
2.递延所得税资产的确认与计量
一般情况下，企业应将可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产，其金额为可抵扣暂时性差异乘以适用税率。其确认的一般原则为，在资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异。如果有确凿证据表明未来期间很可能不能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异，则不能确认为递延所得税资产。
其他注意事项:①应以未来期间很可能取得的用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限；②可结转的未弥补亏损和税款抵扣，应视同可抵扣暂时性差异处理。
如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，则应减记其账面价值。
（三）所得税费用的确认与计量
企业所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用构成。
当期所得税费用是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税。
递延所得税费用需要考虑递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额。
递延所得税费用＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
（四）与所得税有关的资金运动分析
在与所得税有关的资金运动分析中，企业需要根据纳税申报表所确认的金额来计算并确认应缴未缴的企业所得税，其所引起的资金运动如图3250中A段所示。在此情况下，“应交税费”项目会进入企业的资产负债表，而“所得税费用”项目则会进利润表。但由于A段的流量是以纳税申报表上的应纳税所得额为基础计算的，而资产负债表和利润表的编报基础都是以企业会计政策为基础，因而“应交税费”进入资产负债表和“所得税费用”进入利润表会破坏资产负债表和利润表编报基础的一致性。因此，需要对A段的流量进行调整。“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目就是专门用来调整“应缴税费”和“所得税费用”的。B段和C段流量可能是正数，也可能是负数。B段资金运动的流量取决于递延所得税资产项目期末与期初余额的差额。C段资金运动的流量取决于递延所得税负债项目期末与期初余额的差额。与所得税有关的资金运动如图3250所示。
对于本期发生的亏损，如果企业有非常充分的理由相信，这个亏损一定能在未来的五年内得以弥补，那么企业就可以对由于现在的亏损所导致的对未来应纳税额的抵扣的权利加以确认，从而形成企业的递延所得税资产。其所引起的资金运动如图3251中A段所示。当本期的亏损抵扣未来的税款时，其所引起的资金运动如图3251中B段所示。
图3250 与所得税有关的资金所引起的资金运动分析
图3251 亏损所引起的资金运动分析
九、会计政策、会计估计变更和会计差错更正
（一）会计政策及其变更
会计政策，指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
在我国，会计准则和会计制度属于行政法规，上述具体原则和具体会计处理方法绝大多数是由会计准则或会计制度规定的。企业基本上是在会计准则和会计制度所允许的范围内选择适合企业自己实际情况的会计政策。
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间可以执行不同的会计政策。
《企业会计制度》规定，企业应该按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和会计方法应当保持一致，不得随意变更。若确实需要改变会计政策，则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响在财务报表附注中加以说明。
在下述两种情况下，企业可以变更会计政策:第一，法律或会计准则等行政法规、章程等要求变更；第二，变更会计政策后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，这两种方法适用于不同情形。
1.追溯调整法
追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整变更年度期初留存收益以及会计报表及其他相关项目。
如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，就像该政策在比较会计期间一直采用一样；对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表及其他相关项目的数字也应该作相应调整。
追溯调整法的运用通常由以下几步构成:第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；第二步，进行相关的账务处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。
会计政策变更的累积影响数，指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与原有的金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额的差额。会计政策变更的累积影响数是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。这里所指的留存收益，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。
会计政策变更的累计影响数，可以通过以下几个步骤计算获得:第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累计影响数。
以成本法改为权益法为例（因持股比例上升至能对被投资企业施加重大影响或共同控制），首先，要对原有的投资进行分析，将原有投资的账面价值与其所占被投资企业对应份额的公允价值进行比较。如果原有的账面价值小于所占份额的公允价值，则一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面调整留存收益，其所引起的资金运动如图3252中A段所示。如果原有的账面价值大于所占份额的公允价值，则不需要进行调整，也不会产生相应的资金运动。但不管是否存在差异，都需要将原有的按成本法核算的账户设置改为按权益法核算的账户设置，其所引起的资金运动如图3252中B段所示。
其次，要对新增的投资进行会计处理，其投资成本的确定同前面介绍的一样。其所引起的资金运动如图3252中C段所示。
最后，对于原取得至新增投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的变动部分，投资企业需要按比例分享或承担。属于被投资单位净损益所产生的，计入留存收益（这里假设被投资企业1元的净收益会导致被投资企业的公允价值上升1元），其所引起的资金运动如图3252中D1段所示；超过被投资单位净损益的部分，应确认为其他原因产生，计入资本公积，其所引起的资金运动如图3252中D2段所示。
对于因持股比例下降而导致对被投资企业的控制降为共同控制或施加重大影响时，其成本法改为权益法的会计处理同第一种情况基本一致。需要注意的主要有两个方面:一是由于没有新增投资，所以不需要分析新增投资的会计处理；二是在分析原有的投资时，要注意该原有投资是在处置部分投资之后的哪一部分。
长期股权投资成本法转权益法所引起的资金运动如图3252所示。
2.未来适用法
未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在该方法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
图3252 长期股权投资成本法转为权益法所引起的资金运动分析
（二）会计估计及其变更
为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为地划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认、计量和报告，企业需要对尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账，这种行为称为会计估计。
会计估计是指，企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有:坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期；递延资产的分摊期间；或有损失；收入确认中的估计；等等。
会计估计是就现有信息或资料对未来所作的判断，随着时间的推移，有可能需要对会计估计进行变更。通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更:第一，赖以进行估计的基础发生了变化；第二，取得了新的信息，积累了更多的经验。
会计估计变更应采用未来适用法，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
以固定资产改变折旧年限为例，从改变的当年起采用新的会计估计，以前的处理不再变更。其所引起的资金运动如图3253所示。
图3253 未来适用法所引起的资金运动分析
企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更。如坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变更；但从计提比例看，计提坏账准备的比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。
（三）会计差错更正
会计差错指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。通常情况下，企业可能由于以下原因而产生会计差错:第一，会计政策使用上的差错；第二，会计估计上的差错；第三，其他差错。
对于发生的会计差错，企业应当区分不同情况，分别采用不同的方法进行处理。
（1）当期发生的会计差错，应当调整当期相关项目。
（2）以前期间发生的非重大会计差错，对于当期发现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
（3）以前期间发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。以前期间发生的重大会计差错更正所引起的资金运动如图3254所示。
图3254 以前期间差错更正所引起的资金运动分析
A.补提少提的折旧（如果多提了而需要减少的，其流量则为负数）；B1，B2，B3.调减应缴纳的所得税、调减未分配利润和盈余公积金（如果多提了而需要减少的，其流量为负数）
十、投资性房地产所引起的资金运动分析
（一）投资性房地产的概念与种类
投资性房地产是指企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的一个显著特点就是其应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括:①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。
但下列两个项目不属于投资性房地产:①自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，该项目应作为企业的固定资产核算；②作为存货的房地产，该项目应作为企业的库存商品等核算。
（二）投资性房地产的确认与计量
投资性房地产确认的条件及其初始计量和后续支出与固定资产和无形资产基本一致，此处略。
此处主要研究投资性房地产后续计量。投资性房地产的后续计量主要是指企业应该在资产负债表日对投资性房地产的期末价值进行重新计量。后续计量主要采用两种模式:成本模式和公允价值模式。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
1.公允价值模式
如果企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，企业可以对其采用公允价值模式进行计量。采用公允价值计量模式应该同时满足以下两个条件:①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
对于采用公允价值计量模式的投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。由于是按公允价值对其期末的账面价值进行调整，因而公允价值计量模式下的投资性房地产不存在减值的问题。
2.成本模式
对于不能满足采用公允价值计量模式两个条件的投资性房地产，企业应采用成本模式对其进行计量。对于采用成本模式的建筑物的后续计量，应参照《企业会计准则第4号——固定资产》进行核算；对于采用成本模式的土地使用权的后续计量，应参照《企业会计准则第6号——无形资产》进行核算。
（三）采用成本模式计量的投资性房地产所引起的资金运动分析
在采用成本模式计量时，投资性房地产的处理与固定资产、无形资产基本一样，其具体体现在以下三个方面:一是要折旧或摊销；二是要提取减值准备，而且减值准备一旦提取，不得转回；三是后续支出的处理。
1.投资性房地产取得、出租、折旧或摊销、减值所引起的资金运动分析
采用成本模式计量的投资性房地产取得、出租、折旧或摊销、减值等所引起的资金运动如图3255所示。
图3255 在成本模式下投资性房地产正常使用所引起的资金运动A.投资性房地产的取得；B.投资性房地产出租取得的租金；C.投资性房地产折旧或摊销的提取；D.投资性房地产的减值准备
2.投资性房地产后续支出所引起的资金运动分析
当后续支出不能满足资本化的条件时，应将所发生的支出直接计入当期损益，其所引起的资金运动如图3256所示。
图3256 在成本模式下后续支出费用化所引起的资金运动
当发生的后续支出满足资本化条件时，应将后续支出计入投资性房地产的成本之中。其所引起的资金运动如图3257所示。
图3257 在成本模式下后续支出资本化所引起的资金运动
A.将投资性房地产转入大修理；B.发生大修理支出；C.发生大修理变价收入；D.大修理结束，将其转入投资性房地产
3.投资性房地产与非投资性房地产之间的转换
（1）将非投资性房地产转为投资性房地产。这种转换主要包括以下几种情况:作为存货的房地产改为出租；自用建筑物或土地使用权停止改为出租；自用土地使用权停止自用，改用于资本增值。这种转换要求满足下列条件:企业管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。
这种转换只需要将原非投资性房地产的账面价值转为投资性房地产的账面价值，而且要求原值、减值直接对转。如果涉及到折旧或摊销的，也要直接对转。这种转换所引起的资金运动如图3258所示。
图3258 非投资性房地产转换为投资性房地产所引起的资金运动①A1与A4的流量相等，A2与A5的流量相等，A3与A6的流量相等；②如果是无形资产，则应将累计折旧改为累计摊销，固定资产减值准备改为无形资产减值准备，投资性房地产累计折旧改为投资性房地产累计摊销；③如果是库存商品或原材料等存货，则不需要考虑折旧与摊销问题
（2）将投资性房地产转为非投资性房地产。这种转换与（1）所谈到的转换基本相同，只是转换关系刚好调换过来。其所引起的资金运动如图3258所示，只是A的流量为负数而已。
4.投资性房地产的处置
投资性房地产处置所引起的资金运动如图3259所示。
图3259 成本模式下投资性房地产处置所引起的资金运动
A.出售投资性房地产取得的收入；B.结转投资性房地产的账面价值；C.确认应缴纳的营业税金
（四）采用公允价值模式计量的投资性房地产所引起的资金运动分析
在确认与初始计量方面，该会计处理与固定资产、无形资产的处理一样。其不同之处主要在后续计量。具体而言，在按公允价值模式计量时，该投资性房地产在资产负债表日应以公允价值计量。该公允价值与原账面价值的差额通过“公允价值变动损益”账户计入当期损益。因而，该投资性房地产不存在折旧或摊销问题，也不存在减值的问题。
1.投资性房地产取得、出租、期末计价所引起的资金运动分析
采用公允价值模式计量的投资性房地产取得、出租、期末计价等所引起的资金运动如图3260所示。
图3260 公允价值模式下投资性房地产正常使用所引起的资金运动
A.投资性房地产的取得；B.投资性房地产出租取得的租金；C.投资性房地产期末计价（当公允价值高于其账面价值时，C段流量为正数，当公允价值低于账面价值时，C段流量为负数）
2.投资性房地产后续支出所引起的资金运动分析
在公允价值模式下后续支出的处理与成本模式下的后续支出的处理基本相同，都需要将其账面价值转入在建工程。但在不同的模式下，账面价值的含义是不同的。在公允价值模式下，账面价值由“成本”“公允价值变动”两个明细账构成；而在成本模式下，其账面价值由“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧或摊销”和“投资性房地产减值准备”构成。
3.投资性房地产与非投资性房地产之间的转换
（1）将非投资性房地产转为投资性房地产。这种转换主要包括以下几种情况:作为存货的房地产改为出租；自用建筑物或土地使用权停止改为出租；自用土地使用权停止自用，改用于资本增值。这种转换要求满足下列条件:企业管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。
在这种转换中，应按转换当日该资产的公允价值作为投资性房地产的成本。该公允价值与原账面价值的差额分两种情况考虑:当公允价值大于原账面价值时，要先作为资本公积处理，等到处置时再通过其他业务收入转入处置当期的损益；如果公允价值小于原账面价值时，应将其差额直接通过公允价值变动损益计入当期利润表。其所引起的资金运动如图3261所示。
图3261 在公允价值模式下非投资性房地产转换为投资性房地产所引起的资金运动①A的流量表示该资产的账面价值，B的流量表示转换日其公允价值大于账面价值的差额，当其公允价值小于账面价值时，B段的流量为负数，资本公积需要改为“公允价值变动损益”；②如果是无形资产，则应将累计折旧改为累计摊销，固定资产减值准备改为无形资产减值准备；③如果是库存商品或原材料等存货，则不需要考虑折旧与摊销问题
（2）将投资性房地产转换为非投资性房地产。在这种转换中，应以转换当日的公允价值作为转换后的资产的账面价值，其转换日的公允价值与其原账面价值的差额通过“公允价值变动损益”计入当期损益。其所引起的资金运动如图3262所示。
图3262 公允价值模式下投资性房地产转换为非投资性房地产所引起的资金运动
A.转换当日投资性房地产的账面价值；B.转换当日投资性房地产的公允价值与其原账面价值的差额
4.投资性房地产的处置
投资性房地产处置所引起的资金运动如图3263所示。
（五）两种计量模式的转换
企业对于投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变动。如果企业的计量模式由成本模式转为公允价值模式，这一改变应作为企业的会计政策变更按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》加以处理，其调整方式应采用未来适用法。
但对于已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式改为成本模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种模式。
原采用成本模式计量的投资性房地产改为采用公允价值模式计量的，应按照转换当日该资产的公允价值作为新的转换后的资产的成本，该资产的公允价值与原账面价值之间的差额调整期初留存收益。其所引起的资金运动如图3264所示。
图3263 公允价值模式下投资性房地产处置所引起的资金运动A.出售投资性房地产取得的收入；B.结转投资性房地产的账面价值；C.确认应缴纳的营业税金；D.将原记在公允价值变动损益或资本公积的累计金额转入其他业务收入
图3264 成本模式转为公允价值模式所引起的资金运动
A.转换日按成本模式计量的投资性房地产的账面价值；B.转换当日该资产的公允价值与原账面价值动的差额
十一、政府补助所引起的资金运动分析
（一）政府补助的基本内容
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
政府补助主要有四种形式:①财政拨款；②财政贴息；③税收返还；④无偿划拨非货币性资产。但以下内容不属于政府补助会计准则的内容:①政府与企业间的债务豁免；②除税收返还之外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税款等；③出口退税，其实质是政府退还企业事先垫付的资金。
政府补助主要具有以下特征:①无偿性。②直接取得资产。如企业取得政府拨付的补助；先征后返（退）、即征即退等方法返还的税款；行政划拨的土地使用权；行政划拨的天然起源的天然林。
（二）政府补助所引起的资金运动分析
1.政府补助会计处理的基本原则
政府补助的会计处理主要有两种方法:一是收益法，即将取得的政府补助直接计入当期收益或通过递延收益分期计入各期损益。二是资本法，即将取得的政府补助直接计入所有者权益。我国会计准则要求采用收益法。
对于政府补助，应遵循如下的会计处理原则:①与收益相关的政府补助，应该在与收益相关的期间确认收益；②与资产相关的政府补助，应在相关资产的可供使用期间内分期确认收益；③与资产和收益都相关的政府补助，原则上应进行分解，确实无法分解的，作为与收益有关的政府补助进行处理。
2.与收益有关的政府补助所引起的资金运动分析
当政府补助只与当期或以前期间相关时，该政府补助应在收到时直接作为当期的营业外收入处理，其所引起的资金运动如图3265中A段所示。当该政府补助与以后期间的收益相关时，应先作为“递延收益”处理，然后在以后的相应期间内确认为营业外收入，其所引起的资金运动如图3265中B段、C段所示。其所引起的资金运动如图3265所示。
政府补助确认的时点应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。当有确切把握时，也可按权责发生制来确认（通过其他应收款核算）。
图3265 与收益有关的政府补助所引起的资金运动分析
3.与资产有关的政府补助所引起的资金运动分析
这一类政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。企业应该在实际收到款项时按照到账的实际金额确认与计量。当企业取得非货币性资产时，要按公允价值计量；没有的，按名义金额（1元人民币）计量。
当企业确认这类补助时，应根据配比原则，先确认为递延收益，其所引起的资金运动如图3266中A段所示，然后自资产可供使用时起，在该资产使用寿命内平均分配，计入营业外收入。其所引起的资金运动如图3266中B段所示。
图3266 与资产有关的政府补助所引起的资金运动分析
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