企业在正常生产经营之外,可能为了有效地利用暂时闲置的资金,以获取一定的经济利益,或者为了影响或控制其他企业的经营与财务政策,以保障本企业正常经营业务的顺利进行和经营规模的扩大,或者为了积累整笔巨额资金,以满足企业未来某些特定用途做准备等,而将现金、实物资产或无形资产让渡给其他单位,而获得股票、债券、期货、房地产、固定资产等,从而形成企业的各种投资。
会计上的投资有广义和狭义之分,一般说来,广义的投资既包括对外投资,又包括对内投资;狭义的投资仅包括权益性证券投资和债权性证券投资等对外投资。我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》中所指的投资仅指对外投资,而不包括企业取得的为其增值而持有的对内投资,下面所指的投资都是指狭义的对外投资。
(一)界定与分类
交易性金融资产主要是指企业为了交易的目的而持有的金融资产。例如:企业为了充分利用闲置资金,以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。其核算特点就是期末以公允价值计量,且其变动要记入当期损益。
与交易性金融资产类似的还有一类也是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其主要是企业基于风险管理需要或消除金融资产在会计确认和计量方面存在不一致情况等所作的指定。例如:企业准备运用某项衍生工具对采用摊余成本计量的金融资产进行套期保值,但由于套期有效性未能达到《企业会计准则第24号——套期保值》规定的条件而无法运用套期会计方法。在这种情况下,将该金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类,可以更好地反映企业风险管理的实际,提供更相关的会计信息。此处只分析交易性金融资产。
(二)交易性金融资产核算的科目设置
需要设置“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”两个账户来核算交易性金融所引起的资金运动。“交易性金融资产”账户还需要设置两个明细账——“成本”和“公允价值变动”。前者反映交易性金融资产的历史成本,而后者则专门用来反映因期末公允价值的变动对交易性金融资产历史成本的影响。“公允价值变动损益”账户是损益账户,反映因期末公允价值的变动对本期损益的影响。
(三)交易性金融资产引起的资金运动分析
1.交易性金融资产的取得
交易性金融资产的取得按公允价值计量。该公允价值中不含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,该部分应单独作为应收股利或应收利息核算。相关的交易费用在发生时通过投资收益直接计入当期损益。其引起的资金运动如图3166A段运动所示。
2.交易性金融资产的期末计价
资产负债表日,交易性金融资产需要按公允价值计价。其公允价值的变化一方面要调整交易性金融资产的账面价值,另一方面所形成的利得或损失要通过“公允价值变动损益”计入当期损益。其引起的资金运动如图3166B段运动所示。
3.交易性金融资产在持有期间应收股利或应收利息的处理
交易性金融资产在持有期间应收的股利或利息直接作为投资收益处理,不调整交易性金融资产的账面价值。其引起的资金运动如图3166C段运动所示。
4.交易性金融资产的处置
交易性金融资产处置所取得价款与其账面价值的差额通过投资收益记入当期损益,其引起的资金运动如图3166D段运动所示。除此之外,还需要将原来记在公允价值变动损益账户上的累计金额转作投资收益,其所引起的资金运动如图3166E段运动所示。
交易性金融资产所引起的资金运动如图3166所示。
图3166 交易性金融资产所引起的资金运动分析
二、持有至到期投资引起的资金运动分析
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
持有至到期投资所引起的资金运动主要涉及以下几个方面的问题:一是持有至到期投资取得成本的确定;二是投资收益的处理和利息调整的处理;三是到期的收回处理等。
(一)持有至到期投资账户的设置
企业需要设置“持有至到期投资”账户来核算该业务。该账户需要设置三个明细账:“成本”“利息调整”和“应计利息”。其中,“持有至到期投资—成本”明细账专门核算所持有的债券的面值;“持有至到期投资—利息调整”专门核算所支付的价款与所买债券的面值的差额;而“持有至到期投资—应计利息”则专门核算在到期一次性收回利息的情况下应收未收的利息,如果利息是分期支付,则应收而未收的利息应通过“应收利息”来核算。
(二)持有至到期投资取得所引起的资金运动分析
在购买债券时,按债券的面值记入持有至到期投资的成本明细账(图3167所示A1段资金运动),所支付的价款(包括相关的交易费用)与面值部分有差额的作为持有至到期投资的利息调整明细账(图3167所示A2段资金运动,该资金流量既可能是正数,也可能是负数)。如果购买的是旧债券,所支付的买价中包含已实现的债券利息应单独处理;如债券是分期付息,则应将已实现但尚未支付的债券利息作为“应收利息”处理;如是到期一次付息的,则应将已实现但尚未到支付期的利息作为“持有至到期投资—应计利息”处理(图3167资金运动A3段)。
(三)债券利息收入和利息调整所引起的资金运动流量的计量
在每一个资产负债表日,企业应当计算应收取得的应收利息,并对应收利息进行调整,从而确认当期的利息收入。该持有至到期投资的应收利息与利息收入的计算如下:
应收利息=应计利息=票面面值×票面利率
利息收入=投资收益=摊余成本×实际利率
利息调整=应收利息-利息收入(投资收益)
实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折算为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。通俗地讲,实际利率就是各个企业的期望报酬率。
摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:①扣除已偿还的本金;②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销所形成的累积摊销额;③扣除已发生的减值准备(仅适用金融资产)。通俗地讲,摊余成本就是企业在某一特定时刻花费在持有至到期债券上的总投资。
将实际利率和摊余成本结合起来就会发现,利息收入(投资收益)取决于企业实际花费在债券上的投资和企业的期望报酬率。
从资金运动的角度看,利息收入(投资收益)的确认所引起的资金运动如图3167中B1段所示,其金额为B1段的流量;而应收利息(应计利息)的确认所引起的资金运动如图3167B段所示,其金额为B段的流量;利息收入与应收利息的差额就是利息调整,其所引起的资金运动如图3167B2段所示,其金额就是利息收入与应计利息之差,即B2段资金运动的流量,其流量既可能是正数,也可能是负数,取决于利息收入与应计利息之差。
持有至到期投资的成本=到期债券面值的现值+应收的应计利息的现值
(四)持有至到期投资减值所引起的资金运动
企业需要设置“持有至到期投资减值准备”账户来反映、监督和控制由于减值对持有至到期投资的影响。其减值所引起的资金运动如图3167C段运动所示。
(五)持有至到期投资到期收回所引起的资金运动分析
持有至到期投资到期时,企业收回本金。如利息是分期支付的,则到期收回本金及最后一期利息(记在“应收利息”账户上);如利息是最后一次性支付的,则到期收回本金外,还应收回所有的应收未收的累积利息(记在“持有至到期投资—应计利息”账户上),其资金运动如图3167D2段运动所示。如果在收回本息时,该项目还有减值的,应冲销“持有至到期投资减值准备”账户,将其转回资产减值损失,调整当期损益,其所引起的资金运动如图3167C段运动所示(其流量可能是负数)。持有至到期投资所引起的资金运动如图3167所示。
图3167 持有至到期投资所引起的资金运动分析
三、贷款所引起的资金运动分析
除持有至到期投资之外,还有其他类似的债权投资,如企业的委托贷款。委托贷款是企业按规定委托金融机构向其他单位贷出的款项。企业应单独设置“委托贷款”账户来反映、控制和监督这种特殊的投资。同时,还应当设置“成本”(即本金)、“应计利息”、“利息调整”等明细账进行明细核算。为了反映其可能发生的减值,需要设置“贷款减值准备”账户。
委托贷款的整个会计处理与持有至到期投资的处理完全一样。委托贷款的成本是指企业取得委托贷款按贷款合同应所支付的贷款本金(图3168中A1段运动),实际所支付的贷款金额与贷款本金的差额计入“贷款—利息调整”账户(图3168中A2段运动)。对于为委托贷款支付的委托手续费,金额较小的,可于委托贷款时一次计入损益;金额较大的,可于委托贷款时计入委托贷款的利息调整,并在委托贷款期内于确认利息收入时摊销,调整投资损益。
利息收入的确认与持有至到期投资一样,取决于实际利率与摊余成本之乘积(图3168中的B1段资金运动)。按贷款合同的贷款本金和贷款利率计算确定的应收利息(应计利息)与利息收入的差额,作为“贷款—利息调整”金额(图3168中B2段资金运动,其流量可能是负数,取决于应收利息与利息收入之差)。对于可能发生了减值损失的贷款,应提取“贷款减值准备”(图3168中C段运动)。
贷款到期时,企业收回本息。如利息是分期支付的,则到期收回本金及最后一期利息(记在“应收利息”账户上);如利息是最后一次性支付的,则到期除收回本金外,还应收回所有的应收未收的累积利息(记在“贷款—应计利息”账户上),其资金运动如图3168D2段运动所示。如果在收回本息时,该项目还有减值的,应冲销“贷款减值准备”账户,将其转回资产减值损失,调整当期损益,其所引起的资金运动如图3168C段运动所示(其流量可能是负数)。委托贷款所引起的资金运动流程如图3168所示。
图3168 贷款所引起的资金运动分析
四、可供出售金融资产所引起的资金运动分析
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:①贷款和应收款项;②持有至到期投资;③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。可供出售金融资产按所持有的金融资产的性质分为可供出售的股票投资、债权投资等金融资产。
可供出售金融资产的核算特点是其期末按公允价值计价。具体而言,企业一方面需要根据该资产的期末公允价值对其账面价值进行调整,另一方面需要将公允价值的正常波动通过“资本公积”计入资产负债表。
(一)可供出售金融资产账户设置
企业需要设置“可供出售金融资产”账户来反映、监督和控制该资产增减变化情况。在该账户下,需要设置“成本”“公允价值变动”“利息调整”和“应计利息”四个明细分类账。其中,“成本”明细账专门核算企业取得可供出售金融资产所支付的初始投资成本,如果是债券的话,该明细账反映取得债券的面值;“公允价值变动”明细账核算企业在期末按公允价值计量时,其公允价值的正常波动对可供出售金融资产的账面价值的影响;“利息调整”明细账核算企业最初取得可供出售债券资产时所支付的价款与债券面值之间的差额及其摊销;“应计利息”明细账核算企业在所购买的债券属于到期一次性还本付息的情况下,已实现但并未实际收到的债券利息。
(二)可供出售股权性金融资产所引起的资金运动分析
1.可供出售股权性金融资产的初始取得
企业取得股权性可供出售金融资产,应该按其公允价值与交易费用之和作为初始投资成本,计入“可供出售金融资产—成本”明细账,其所引起的资金运动如图3169中A段运动所示。如果所支付的价款中含已宣告但尚未支付的现金股利,应单独作为“应收股利”核算,其所引起的资金运动如图3169中B段运动所示。
2.股权性可供出售金融资产持有期间所获得的现金股利的处理
企业持有股权性可供出售金融资产期间所获得的现金股利或利润,应直接作为投资收益处理,不调整可供出售金融资产的账面价值。其所引起的资金运动如图3169中C段运动所示。
3.期末股权性可供出售金融资产计价
可供出售金融资产在期末需要按其公允价值计量。企业一方面需要按其期末的公允价值对该资产的账面价值进行调整,另一方面则需要将公允价值的正常波动通过资本公积计入资产负债表。其所引起的资金运动如图3169D段运动所示(当期末公允价值小于账面价值,其流量为负数)。
4.股权性可供出售金融资产的处置
企业在处置可供出售金融资产时,所取得的价款与可供出售金融资产之间的差额计入投资收益。其所引起的资金运动如图3169E段运动所示。与此同时,企业还需要将原记在资本公积账上的累积金额全部转为投资收益。其所引起的资金运动如图3169中F段运动所示(如果原记在资本公积账上的累积金额为借方金额时,其流量为负数)。股权性可供出售金融资产所引起的资金运动如图3169所示。
图3169 股权性可供出售金额资产所引起的资金运动分析
(三)债券性可供出售金融资产所引起的资金运动分析
债券性可供出售金融资产的会计处理及其所引起的资金分析与持有至到期投资大致相同。不同之处在于可供出售金融资产期末需要按公允价值计量。此处不考虑减值的问题,减值问题由本节后面的内容来解决。
1.债券性可供出售金融资产取得所引起的资金运动分析
在购买债券时,按债券的面值记入可供出售金融资产的成本明细账(图3170A1段资金运动),所支付的价款(包括相关的交易费用)与面值部分有差额的作为可供出售金融资产的利息调整明细账(图3170A2段资金运动,该资金流量既可能是正数,也可能是负数)。如果购买的是旧债券,所支付的买价中包含已实现的债券利息应单独处理;如债券是分期付息,则应将已实现但尚未支付的债券利息作为“应收利息”处理;如是到期一次性付息的,则应将已实现但尚未到支付期的利息作为“持有至到期投资—应计利息”处理(图3170A3段运动)。
2.债券利息收入和利息调整所引起的资金运动分析
在每一个资产负债表日,企业应当计算应收取得的应收利息,并对应收利息进行调整,从而确认当期的利息收入。该可供出售金融资产的应收利息与利息收入的计算如下:
应收利息=应计利息=票面面值×票面利率
利息收入=投资收益=摊余成本×实际利率
利息调整=应收利息-利息收入(投资收益)
将实际利率和摊余成本结合起来就会发现,利息收入(投资收益)取决于企业实际花费在债券上的投资和企业的期望报酬率。
从资金运动的角度看,利息收入(投资收益)的确认所引起的资金运动如图3170B1段所示,其金额为B1段的流量;而应收利息(应计利息)的确认所引起的资金运动如图3170B段所示,其金额为B段的流量;利息收入与应收利息的差额就是利息调整,其所引起的资金运动如图3170B2段所示,其金额就是利息收入与应计利息之差,即B2段资金运动的流量,其流量既可能是正数,也可能是负数,取决于利息收入与应计利息之差。
3.企业期末按公允价值计量
可供出售金融资产在期末需要按其公允价值计量。企业一方面需要按其期末的公允价值对该资产的账面价值进行调整,另一方面则需要将公允价值的正常波动通过资本公积计入资产负债表。其所引起的资金运动如图3170中C段运动(当期末公允价值小于账面价值,其流量为负数)。
4.可供出售金融资产处置所引起的资金运动分析
可供出售金融资产处置时,其所取得的价款与可供出售金融资产账面价值的差额计入投资收益。其账面价值包括“可供出售金融资产”账户的相关明细账:“成本”、“利息调整”、“应计利息”(到期一次付息情况下;如果分期付息,应作为应收利息总账单独核算)、“公允价值变动”等,如果提取减值的,还应该包括可供出售金融资产减值准备。其所引起的资金运动如图3170D段运动所示。在D段资金运动中,D2段的流量可能是负数,也可能是正数,取决于公允价值变动对可供出售金融资产的累积影响;当所取得的价款小于其账面价值时,D3段的流量就是负数。与此同时,企业还需要将原记在资本公积账上的累积金额全部转为投资收益。其所引起的资金运动如图3170中E段运动(如果原记在资本公积账上的累积金额为借方金额时,其流量为负数)。债权性可供出售金融资产所引起的资金运动如图3170所示。
图3170 债券性可供出售金融资产所引起的资金运动分析
五、金融资产减值所引起的资金运动分析
(一)金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。
(二)金融资产减值损失的计量
本部分所涉及的金融资产主要包括持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等项目。在这些金融资产中,持有至到期投资、贷款和应收款项采用摊余成本计量,而可供出售金融资产则采用公允价值计量。由于计量方法不同,其减值准备的提取应需要分开考虑。
1.持有至到期投资、贷款和应收款项
对于这类金融资产,当其账面价值大于其预计未来现金流量的现值时,表明该金融资产发生了减值,就需要提取减值准备。在计算这类金融资产预计未来现金流量现值时需要注意以下三个问题:一是折现率应为初始确认该资产时计算确定的实际利率;二是短期应收款项一般不考虑其现值;三是外币金融资产现金流量先按外币确定,后按资产负债日即期汇率折算。(www.xing528.com)
企业需要设置相应的账户来反映减值核算。这些账户包括“持有至到期投资减值准备”“坏账准备”和“贷款减值准备”等。其所引起的资金运动如图3171中A段运动所示。当其价值得以恢复时,应恢复其价值,但不得超过其原提取的金额,其所引起的资金运动如图3171中B段运动所示。
图3171 持有至到期投资减值所引起的资金运动分析
对于持有至到期投资和贷款而言,一旦提取减值准备,就改变了该金融资产的摊余成本,也就相应地改变了投资收益的确认金额,与此相对应的利息调整明细账的金额也会相应地发生变化。
2.可供出售金融资产
(1)可供出售金融资产减值的判断标准。由于可供出售金融资产本身期末就是按公允价值计价,因而其减值准备的提取就具有一定的特殊性。其特殊性就体现在期末当该资产的公允价值下降时,该下降到底是公允价值的正常波动,还是发生了减值,需要有一定的标准来进行区分。
可供出售金融资产减值判断的具体标准主要有三个方面:一是公允价值持续下降;二是公允价值下降的幅度较大(20%以上);三是下降趋势非暂时性(6个月以上)。满足上面任何一条,就可以确认其发生了减值,否则需要按正常的公允价值波动处理。
为了核算减值,企业可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”账户。在这种设置下,“可供出售金融资产减值准备”账户专门核算该资产的减值,而“可供出售金融资产—公允价值变动”账户则专门核算公允价值的正常波动。企业也可以不设该账户,而直接通过“可供出售金融资产—公允价值变动”账户来核算减值。在这种情况下,“可供出售金融资产—公允价值变动”账户则承担双重任务,既反映该资产公允价值的正常波动,也反映该资产的减值。
(2)原计入所有者权益的累计损失的处理应转出。一旦将可供出售金融资产公允价值的下降确认为减值,不仅需要将其本期下降的部分确认为资产减值损失(图3172中A段资金运动),还需要将原已计入所有者权益的累积损失转出,即借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失,贷记“资本公积—其他资本公积”科目(图3172中B段资金运动)。
(3)当可供出售金融资产价值得以恢复的处理。当可供出售金融资产价值得以恢复时,该资产原计提的减值准备可以转回,但转回的路径有一定的区别。如果是债券性可供出售金融资产,其减值准备应转回到资产减值损失,增加本期的利润(图3172中C段资金运动);如果是股权性可供出售金融资产,其减值准备应转回到资本公积,增加企业资产负债表的净资产(图3172中D段资金运动)。
(4)债务工具减值后利息收入的确定。在债务工具减值后,其账面价值相应发生变化,新的摊余成本应该扣除已提取的减值准备,其利息收入(投资收益)=(摊余成本-已提减值准备)×实际利率。与此同时,“可供出售金融资产—利息调整”账户的摊销金额也会相应地发生变化。可供出售金融资产减值所引起的资金运动如图3172所示。
图3172 可供出售金融资产减值所引起的资金运动分析
六、长期股权投资引起的资金运动分析
长期股权投资是指能够取得并意图长期持有投资单位股份的投资,包括股票投资和其他股权投资。股票投资是指企业以购买股票的方式对其他企业所进行的投资。其他股权投资是指除股票投资以外具有股权性质的投资,一般是企业直接将现金、实物或无形资产等投入其他企业取得股权的一种投资。
(一)长期股权投资的成本法核算
长期股权投资应根据不同情况,分别采用成本法或权益法核算。
1.长期股权投资成本法的概念及适用范围
成本法是指投资按投资成本计价的方法。在成本法下,长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价入账后,除了投资企业追加或收回投资外,长期股权投资的账面价值一般应保持不变。
企业持有的长期股权投资,在下列情况下应采用成本法核算:①对被投资企业实施控制;②对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资;③被投资单位在严格的限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制。
2.成本法下投资收益的确认与计量
应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
3.长期股权投资成本法所引起的资金运动分析
在成本法下,企业取得长期股权投资所实际支付的价款全部作为长期股权投资的初始成本(图3173中A1段资金运动)。如果所支付的价款中包含已宣告但尚未支付的现金股利,应单独作为“应收股利”处理(如图3173中A2段资金运动)。如果以后追加投资或抽回投资,其所引起的资金运动如图3173中A1段(如果抽回,其流量为负数)。
在会计期期末,投资企业需要根据被投资企业所发放的现金股利来确认与计量投资收益,其所引起的资金运动如图3173中的B段所示。如果长期股权投资发生了减值,其所引起的资金运动如图3173中C段所示。减值准备一旦提取,不得转回。
当企业收回投资时,其所取得的价款与长期股权投资账面价值(长期股权投资和长期股权投资减值准备账户上的金额)之差就作为投资收益,其所引起的资金运动如图3173中的D段所示。值得注意的是,长期股权投资减值准备的冲销所引起的资金运动为D2段运动,其流量应该为负数。长期股权投资所引起的资金运动流程如图3173所示。
图3173 长期股权投资成本法核算所引起的资金运动分析
4.在同一控制下取得长期股权投资的初始成本的确认与计量及其资金运动分析
在同一控制下的企业合并中,投资方以支付现金、转让非现金资产、发行权益性证券或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。长期股权投资的初始成本与所支付的现金、转让的非现金资产、发行的权益性证券以及所承担的债务的账面价值之间的差额,应调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。其所引起的资金运动如图3174所示。
图3174 同一控制下合并初始成本所引起的资金运动分析
(二)长期股权投资的权益法核算
1.长期股权投资的权益法概念及适用范围
权益法是指投资最初以投资成本计价,以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下,长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动,包括被投资单位实现净利润或发生净亏损以及其他所有者权益项目的变动。
长期股权投资的权益法适用于投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响。所谓共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,它仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的另一方一致同意时存在。所谓重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能控制或者与其他方一起控制这些政策的制定。一般来说,企业对其他单位的投资占该公司有表决权资本总额的20%或20%以上,但低于50%,或虽投资不足20%但有重大影响的,适用于权益法核算。
2.长期股权投资权益法核算下账户的设置
在权益法下,企业需要设置三级账,一级账为“长期股权投资”,二级账为“某企业”,三级账分别为“成本”“损益调整”和“其他权益变动”。其中,“成本”明细账专门核算企业最初取得投资时的初始投资成本,企业增资或减资也在本明细账核算;“损益调整”明细账专门核算企业因被投资单位净损益变化对投资企业在被投资企业投资账面价值的影响;“其他权益变动”账户核算企业因被投资单位除净损益以外其他权益变动对投资企业在被投资企业投资账面价值的影响。
3.长期股权投资权益法核算所引起的资金运动分析
长期股权投资权益法核算的基本思路是其账面价值随被投资单位所有者权益的变动而变动。影响被投资企业所有者权益的变化的原因,主要包括被投资单位实现净利润或发生净亏损和其他所有者权益项目变动两种。
(1)长期股权投资的取得。企业取得长期股权投资,按实际支付的购买价款或所支付的资产的公允价值(包括支付的税金、手续费等相关费用)作为初始投资成本(图3177中A1段资金运动)。企业取得的长期股权投资,如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利,应按实际支付的全部价款扣除已宣告而尚未领取的现金股利后的金额,作为长期股权投资的取得成本,实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利,应作为应收股利单独核算(图3177中A2段资金运动)。此外,企业为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用,不构成初始投资成本。
如果投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的相应份额大于初始投资成本的,应将初始投资成本调整至应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值相应份额的金额,其差额作为营业外收入处理。
(2)投资损益的确认与计量。在资产负债表日,无论被投资企业是否进行利润分配,投资企业都需要根据被投资企业的净收益或净亏损和本企业所占被投资企业的持股比例来确认本企业的投资收益或投资损失。在正常情况下,投资企业在确认投资损益时,需要以取得投资的被投资单位各项资产的公允价值对被投资单位的净收益进行调整,并以调整之后的被投资企业收益作为确认本企业投资损益的依据。
在计算确定投资损益时,有两点值得注意:一是被投资企业的会计政策与会计期间要与本投资企业的一致,如果不一致,应以投资企业的会计政策和会计期间为准进行调整;二是投资企业在满足下列条件之一的情况下,可以不对被投资企业的净损益进行调整:无法取得各项可辨认资产的公允价值;公允价值与账面价值差额不重要的;由于其他原因无法取得被投资单位有关资料。在不需要调整的情况下,投资企业需要在附注中说明这一事实,以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因。
投资损益的确认,一方面增加本期的投资收益(如果亏损就减少本企业的投资收益),另一方面增加本企业对被投资企业的投资(如果亏损就减少本企业对被投资企业的投资),该损益对本企业投资的影响记在“长期股权投资—某企业(损益调整)”账上。其所引起的资金运动如图3177中B段运动所示(在亏损的情况下,其流量为负数)。
(3)取得现金股利或利润。在一般情况下,企业取得现金股利或利润,应冲减长期股权投资账面价值,即冲减“长期股权投资—某企业(损益调整)”,其资金运动如图3175中A段运动所示;如果企业获得的现金股利或利润超过本企业已确认的投资收益,但未超过被投资单位账面净利润中本企业应享有的部分,则超出的部分作为投资收益处理,其所引起的资金运动如图3175中B段运动所示;如果企业获得的现金股利或利润不仅超过本企业已确认的投资收益,而且还超过被投资单位账面净利润中本企业应享有的部分,则超出被投资单位账面净利润中本企业应享有的部分作为投资成本回收,其所引起的资金运动如图3175中C段运动所示。企业实际收到现金股利或利润,其资金运动如图3175中D段运动所示。
分回的股票股利,投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化。
图3175 权益法下现金股利分配所引起的资金运动分析
(4)超额亏损的确认。在被投资企业发生亏损的情况下,原则上,投资企业以长期股权投资以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。所谓其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期性的应收项目,如企业对被投资单位的长期应收款(非产生于销售等日产活动),该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的,实质上构成长期权益。
具体而言,投资企业对被投资企业亏损的确认应按照以下顺序进行处理:
首先,减记长期股权投资的账面价值,其资金运动如图3176A段运动所示(其流量为负数);
其次,不足以冲减的,应以该长期权益的账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期应收款等的账面价值,其资金运动如图3176中B段运动所示(其流量为负数);
图3176 权益法下亏损确认所引起的资金运动分析
再次,长期权益的价值减记至零时,如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的,应确认预计负债,同时确认投资损失,其资金运动如图3176C段运动所示(其流量为负数)。如果没有的,则账外登记;
最后,被投资单位以后期间实现盈利的,应按以上相反顺序恢复各自的账面价值,同时确认投资收益。
(5)被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动。此变动主要包括被投资单位因增资扩股而增加的资本公积、因被投资单位专项拨款转入的资本公积、因被投资企业关联方交易差价形成的资本公积等。
在持股比例不变的情况下,按照持股比例与被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动额计算应享有或承担的部分,调整长期股权投资的账面价值(主要通过“长期股权投资—其他权益变动”来进行),同时增加或减少资本公积(其他资本公积),其引起的资金运动如图3177中D段运动所示。
(6)长期股权投资的减值。企业需要单独设置“长期股权投资减值准备”账户来核算其减值问题。长期股权投资减值一旦提取,不得转回。其所引起的资金运动如图3177中E段运动所示。
(7)长期股权投资的处置。长期股权投资处置时,所收到的价款与长期股权投资的账面价值的差额,应确认为投资收益。长期股权投资的账面价值包括其成本、损益调整、其他权益变动和减值准备。其所引起的资金运动如图3177中F段运动所示,其中,F4的流量为负数。与此同时,企业还需要将原来记在“资本公积—其他资本公积”账的金额转为投资收益,其所引起的资金运动如图3177中G段运动所示。
4.权益法引起的资金运动分析
权益法下长期股权投资核算所引起的资金运动综合如图3177所示。
图3177 权益法下长期股权投资所引起的资金运动分析
A.长期股权投资的取得;A1.投资成本确认;A2.已宣布但尚未领取的现金股利;B.投资收益的确认;C.现金股利的发放;C1.由净损益带来的应收股利;C2.由投资成本转来的应收股利;C3.收到现金股利;D.投资企业确认被投资企业接受捐赠等其他权益变动对投资的影响;E.长期股权投资减值准备的提取;F.长期股权投资的处置;F1.投资成本的冲销;F2.已确认为损益调整的回收;F3.其他权益变动所引起的投资变动的收回;F4.减值准备的冲销,其流量为负数,资金反向流动;F5.投资收益的确认,如果是投资损失,则其流量为负数;G.将原来因其他权益变动而记在资本公积账上的全部转为投资收益;甲.长期股权投资—某企业
(三)成本法与权益法的相互转换
1.权益法转为成本法
当投资企业对被投资企业的持股比例发生下列变化时,企业应该将原采用的权益法改为成本法:一是当持股比例下降,或因其他原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响时,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资;二是当持股比例上升,达到控制的水平时。
当权益法转换为成本法时,应以转换时权益法核算的长期股权投资账面价值作为成本法核算的基础。转换当年取得现金股利或利润时,应以转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额为准来冲减其投资成本(即原来权益法下本企业的损益调整的金额)——一般意义上就是本企业损益调整的金额。超出的部分确认为投资收益。
权益法转为成本法所引起的资金运动如图3178所示。
图3178 权益法转为成本法所引起的资金运动分析
2.成本法转为权益法所引起的资金运动分析
成本法核算转为权益法核算的原因主要有两个:一是由于追加投资使其对被投资单位的持股比例增加,或其他原因使投资企业具有共同控制或重大影响但不构成控制时,即持股比例上升至能对被投资企业施加重大影响或共同控制;二是由于持股比例下降,由对被投资企业的控制降为共同控制或重大影响。
在因持股比例上升至能对被投资企业施加重大影响或共同控制而由成本法改为权益法的会计处理程序如下。
首先,要对原有的投资进行分析,将原有投资的账面价值与其所占被投资企业对应份额的公允价值进行比较。如果原有的账面价值小于所占份额的公允价值,则一方面增加长期股权投资的账面价值,另一方面调整留存收益,其所引起的资金运动如图3179中A段运动所示。如果原有的账面价值大于所占份额的公允价值,则不需要进行调整,也不会产生相应的资金运动。但不管是否存在差异,都需要将原有的按成本法核算的账户设置改为按权益法核算的账户设置,其所引起的资金运动如图3179中B段运动所示。
其次,要对新增的投资进行会计处理,其投资成本的确定同前面讲授的一样。其所引起的资金运动如图3179中C段运动所示。
最后,对原取得至新增投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的变动部分,投资企业需要按比例分享或承担。属于被投资单位净损益所产生的,计入留存收益(这里假设被投资企业1元的净收益会导致被投资企业的公允价值上升1元),其所引起的资金运动如图3179中D1段运动所示;超过被投资单位净损益的部分,应确认为其他原因产生,计入资本公积,其所引起的资金运动如图3179中D2段运动所示。
对因持股比例下降而导致对被投资企业的控制降为共同控制或施加重大影响时,其成本法改为权益法的会计处理同第一种情况基本一致。需要注意的主要有两个方面:一是由于没有新增投资,所以不需要分析新增投资的会计处理;二是在分析原有的投资时,要注意该原有投资是在处置部分投资之后的那一部分。长期股权投资成本法转为权益法所引起的资金运动如图3179所示。
图3179 成本法转为权益法所引起的资金运动分析
(四)长期股权投资减值准备提取所引起的资金运动分析
企业持有的长期股权投资作为一项资产,应能为企业带来未来的经济利益,长期股权投资的账面价值应能反映该项资产为企业带来未来经济利益的能力。当一项长期投资不能再为企业带来未来的经济利益,或者虽然还能为企业带来一定的经济利益,但其能力已大大削弱,则表明该项长期投资价值已发生减值,就不能再保持原来的账面价值。
长期股权投资的减值是指长期股权投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。在实际工作中,可收回金额应取企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值之中的较高者。其中,出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
在企业的长期股权投资出现减值迹象的情况下,企业应当计算其可回收金额。一旦其可收回金额低于账面价值,应将可收回金额低于账面价值的差额确认为当期资产减值损失,并计提减值准备,以抵减长期股权投资的账面价值。长期股权投资减值准备提取所引起的资金运动如图3180所示。
图3180 长期股权投资减值所引起的资金运动分析
长期股权投资减值准备一旦提取,不得转回。只有将其处置时,其所提取的减值准备才能冲销。
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