资金运动会计理论研究：企业投资资金运动分析

第八节　企业投资环节资金运动分析（上）
——固定资产

一、固定资产取得的资金运动分析

固定资产是指使用期限较长，单位价值较高，并且在使用过程中保持原来实物形态的资产，包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。

（一）会计及时性原则对固定资产取得基本资金运动的影响

固定资产取得的基本资金运动流程如图3140所示。

图3140　取得固定资产所引起的基本资金运动

在其基本资金运动中，企业发生的所失主要就是银行存款等货币资产，而终极所得就是固定资产。但在企业取得固定资产的具体操作中，所失的发生和终极所得的实现在时间关系上会出现以下三种情况:第一，银行存款的所失与固定资产的获得同时发生；第二，银行存款的所失已经发生，但固定资产却并没有同时获得，所得在以后才产生；第三，银行存款的所失并没有发生，但固定资产这个终极所得却已经获得，所失在以后才发生。

（二）所失与终极所得同时发生

所失与终极所得同时发生，即钱货两清，其引起的资金运动流程如图3141所示。

图3141　钱货两清所引起的资金运动

（三）先失后得（终极所得）所引起的资金运动分析

在固定资产取得过程中，先失后得又可以分为三种情况:一是企业购买需要安装的固定资产；二是企业自行建造固定资产；三是将工程出包等。

1.企业购买需要安装的固定资产

企业购买需要安装的固定资产，在安装的过程中，可能会发生各种耗费，这些耗费都将通过“在建工程”进入所安装的固定资产的成本。其引起的资金运动流程如图3142所示。

图3142　购买需要安装的固定资产所引起的资金运动

A.所失的发生；A₁、A₂.购买需要安装的机器设备；A₃.将机器设备投入安装；A₄.从原材料仓库领用的材料投入安装；A₅.直接以货币资产从市场购得安装材料；A₆.企业的辅助生产部门安装的人工费（如委托外单位安装，则直接支付安装费，资金发生A₅段运动）；B.设备安装完工，交付使用

2.自营工程

企业进行自营工程，一般分为三个阶段:购买建筑物资和材料；进行施工；项目建设完毕交付使用。

企业在进行固定资产建造时，首先是外购建筑材料。根据现行增值税暂行条例规定，企业外购建筑材料进行项目建设所取得增值税专用发票上注明的增值税，不能作为进项税额抵扣。在项目建设中，有时还领用企业生产产品所用的原材料以及企业的产成品。建设项目领用的原材料，还要计算进项额转出；建设项目领用的产成品，应视同销售行为，除结转其成本外，还需计算销项税额；如果领用的是应税消费品，还需计算应纳的消费税。自营工程所引起的资金运动如图3143所示。

3.出包工程

企业采用出包方式建设固定资产时，其工程成本在承建单位核算，而企业只与承建单位进行工程款的结算。其会计核算主要有三个环节:第一，签订合同并预付工程款；第二，按工程进度支付工程款；第三，工程完工，根据原定的合同和工程竣工决算表（单）结转固定资产（其间，如果工程资金有来源于银行的借款，还有结算长期借款利息的问题，详见借款费用处理）。企业按合同预付承建单位工程款或补付、补记工程款，所发生的资金运动如图3144中A段运动，工程完工交付使用所引起的资金运动如图3144中B段运动。其具体的资金运动流程如图3144所示。

图3143　自营工程所引起的资金运动

A.所失的发生；A₁.用货币资产购买工程物资；A₂.为购买工程物资，取得长期借款；A₃.将工程物资投入到工程；A₄.所耗辅助生产部门所提供的水、电、劳务等；A₅.领用本企业的产品投入工程；A₆.领用企业用于生产产品的原材料工程；A₇.工程人员工资及福利；A₈.借款利息资本化；A₉.借款利息当期费用化；A₁₀.发生待摊支出；A₁₁.将待摊支出转入自营工程；B.工程完工，转入固定资产（所得）

图3144　出包工程所引起的资金运动分析

4.工程物资结余处理所引起的资金运动分析

企业应当设置“工程物资”账户。“工程物资”账户核算企业为基建工程、更改工程和大修理工程准备的各种物资的实际成本，包括为工程准备的材料、尚未交付安装的需要安装设备的实际成本，以及预付大型设备款和基本建设期间根据项目概算购入为生产准备的工具及器具等的实际成本。

相应的，企业应设置明细分类账进行明细核算。这些明细账户包括专用材料、为生产准备的工具和器具、预付大型设备款、专用设备四个明细分类账。

工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业存货的，如包装物、低值易耗品和原材料等，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本入账（图3145中A段资金运动）；如将其销售的，其会计处理与一般的原材料销售一样（图3145中B段资金运动）。工程物资节余所引起的资金运动流程如图3145所示。

企业盘盈、盘亏、报废和毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分，工程项目未完工的，计入或冲减所建工程项目成本；工程已经完工的，计入营业外收支。

图3145　剩余工程物资处理所引起的资金运动分析

（四）先得（终极所得）后失所引起的资金运动分析

企业可能在银行存款等货币资产还没有失去的情况下，先获得固定资产这个终极所得，在这种情况下，企业因此而形成一种应付未付的债务——“应付账款或应付票据”（图3146中A段资金运动）。以后企业以货币资产偿还时，冲销这笔债务（图3146中B段资金运动）。其资金运动流程如图3146所示。

图3146　赊购固定资产所引起的资金运动

企业可能在银行存款等货币资产还没有失去的情况下，先获得所得，但可能这个所得（如机器）并不能满足固定资产的条件，需要安装调试才能使用，因此，当企业获得机器设备等时，也需要通过“在建工程”进行核算（图3147中A₁段资金运动）。当机器设备经过安装调试可以使用后，再转为“固定资产”（图3147中A₂段，其安装调试同上，本处略）。最后，企业支付货款偿还债务（图3147中B段）。其资金运动流程如图3147所示。

图3147　过程所得对固定资产取得所引起的资金运动影响

二、固定资产折旧引起的资金运动分析

折旧是指固定资产在使用过程中由于磨损而损耗的价值，固定资产的价值在其有效使用年限内进行分摊而形成折旧费用，计入各期成本、费用。固定资产折旧计入成本、费用的过程，即是随着固定资产价值的逐渐转移，以折旧的形式从销售收入中得到补偿，并转化为货币资产的过程。

在我国会计实务中，应以月初固定资产账面原价为依据，而且各月计提折旧的工作是通过编制“固定资产折旧计算表”完成的。计算出当月的折旧额后，根据固定资产的用途将其已磨损价值通过“累计折旧”账户分别流转到“制造费用”（生产用固定资产）“管理费用”（管理部门用和非生产经营用固定资产）“销售费用”（专设销售机构所用的固定资产）以及“其他业务成本”（经营租赁方式租出固定资产）等账户。其资金运动流程如图3148所示。

图3148　固定资产折旧所引起的资金运动分析

三、固定资产改良与修理引起的资金运动分析(www.xing528.com)

（一）固定资产改良支出所引起的资金运动分析

固定资产改良，亦即固定资产的改建或扩建。固定资产的改良支出一般数额较大，收益期较长（超过一年），而且使固定资产的性能、质量都有较大的提高。

1.自有固定资产改良支出所引起的资金运动分析

企业自有固定资产发生改良支出后，将会影响固定资产的价值，在会计处理时，除了进行增加固定资产价值的处理外，还需调整相应的折旧率和折旧额。其资金运动流程如图3149所示。

图3149　自有固定资产改良支出所引起的资金运动分析

A.将固定资产投入改良；B.发生改良支出；C.收到改良过程中的变价收入；D.改造完毕交付使用

2.租入固定资产改良支出所引起的资金运动分析

企业租入固定资产改良支出所引起的资金运动流程如图3150所示。

图3150　租入固定资产改良支出所引起的资金运动分析A.发生改良支出；B.根据受益期进行分摊

（二）固定资产修理所引起的资金运动分析

固定资产修理是指恢复固定资产原有性能的经济行为。通常，修理并不能延长固定资产的使用年限，提高其服务功能，但能维持原有的服务能力。固定资产修理按其修理范围的大小、修理时间的长短和修理支出的多少分为大修理和中小修理（亦称日常修理）。

企业发生的固定资产修理费用，如果是日常发生的数额较小的修理费用，可在发生时直接作为收益性支出计入当期的成本、费用；如果修理费用发生不均衡或者数额较大，也可将大修理费用、日常修理费用一并采用待摊或预提的方式处理。其引起的资金运动如图3151所示。

图3151　固定资产修理所引起的资金运动分析

A.数额小，一次性计入当期成本或费用；B.数额大，通过待摊的方式；B₁.修理费用的发生；B₂.修理费用的分期摊销；C.数额大，通过预提的方式；C₁.计提修理费用；C₂.发生修理费，冲销准备金

四、固定资产处置与期末计价所引起的资金运动分析

（一）固定资产处置所引起的资金运动分析

固定资产处置是指企业的固定资产因清理、对外投资、转让出售、非货币性交易换出、用于抵偿债务、对外捐赠或无偿调出等原因而发生的固定资产退出企业。这里只介绍出售、报废毁损和对外捐赠三种情况，其他的在后文介绍。

企业出售、报废和毁损、对外捐赠等原因减少的固定资产，会计核算一般可分为以下几个步骤:将固定资产转入清理；发生清理费用；出售收入和残料的处理（对外捐赠没有本步骤）；保险赔偿的处理（对外捐赠没有本步骤）；清理净损益的处理。固定资产因出售、报废毁损和对外捐赠等清理后的净损益，属于生产经营期间的，计入营业外收支；属于筹建期间的，计入长期待摊费用。

企业出售、报废毁损和对外捐赠所引起的资金运动如图3152所示。

图3152　固定资产处置所引起的资金运动分析A.将固定资产转入清理；B.发生清理费用；C.获得清理收入、残值与保险赔偿收入；D.清理净损益的处理；D₁.清理净损失转入营业外支出；D₂.清理净收益转入营业外收入；D₃.筹建期间发生的清理结果的处理

由于固定资产的清理过程较长，而且在清理过程中既有清理费用也有清理收益和残值，还有清理结果的处理，因此，企业需要设置“固定资产清理”账户来专门反映固定资产的清理过程及其清理结果的处理。在固定资产处置的七种方式中，除了以固定资产对外投资外，其他处置方式都需要通过“固定资产清理”账户来进行。从会计平面模型上看，“固定资产清理”账户在模型上虽然是以一个土坑的形态出现，但实际上其在模型上的实体形态是变化的:当清理结果是净损失时，它以土堆的形态存在；当清理结果是净收益时，它以土坑的形态存在。所以说，“固定资产清理”账户是一个双重性质的账户。

同时，“固定资产清理”账户应按被清理的固定资产设置明细账，进行明细核算。

（二）固定资产清查所引起的资金运动分析

1.固定资产盘亏所引起的资金运动（图3153）

图3153　固定资产盘亏所引起的资金运动分析

A.发现问题（A₂、A₃的流量为负数或零）；B.处理问题

2.固定资产盘盈亏引起的资金运动（图3154）（作为错账更正）

图3154　固定资产盘盈所引起的资金运动分析A.发现问题；B.处理问题

（三）固定资产期末计价所引起的资金运动分析

1.固定资产减值准备的确认

固定资产由于发生损坏、技术陈旧或其他经济原因，导致其可收回的金额低于其账面净值，这种情况称为固定资产价值减值。

固定资产在使用过程中，由于存在有形损耗和无形损耗以及其他方面的经济原因，发生资产价值减值是必然的。对于已经发生的资产价值的减值，如果不予确认，必然导致虚夸资产价值，这既不符合真实性原则，又有悖于稳健性原则。因此，企业应当在期末或者至少在每一会计年度终了，对固定资产进行逐一检查，计算固定资产的可回收金额，以确定固定资产是否发生减值。固定资产减值一经提取，不得转回。

2.固定资产减值准备所引起的资金运动分析

固定资产减值准备所引起的资金运动分析以及“固定资产减值准备”账户的设置同“坏账准备”所引起的资金运动以及“坏账准备”账户的设置完全一样。其资金运动流程如图3155所示。当固定资产发生减值时，资金发生A段运动。

图3155　固定资产减值所引起的资金运动分析

3.在建工程减值准备

企业应该定期或者至少每年年度终了，对在建工程进行全面的检查，如存在下列一项或若干项情况的，应当计提在建工程减值准备。①长期停建并且预计在未来三年内不会重新开工的在建工程；②所建项目无论在性能上还是在技术上已经落后，并且给企业带来的经济利益具有很大的不确定性；③其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。

在建工程减值准备所引起的资金运动以及“在建工程减值准备”账户的设置，同“固定资产减值准备”完全一样。其资金运动流程如图3156所示。

图3156　在建工程减值所引起的资金运动分析

当在建工程发生减值时，资金发生A段运动；当在建工程减值得以恢复时，应在原已计提减值准备金额的范围内转回，A段资金流量为负数，资金发生反向流动。