企业供应环节资金运动分析-资金运动会计研究

第六节　企业供应环节资金运动分析

一、供应环节资金运动综合分析

（一）供应环节基本资金运动分析

供应阶段的终极所得就是原材料、包装物和低值易耗品等储备资产，所失就是货币资产。其基本资金运动如图3101所示。

图3101　供应环节基本资金运动

（二）会计及时性原则对供应环节资金运动的影响

1.会计及时性原则对所失与终极所得的影响

从终极所得与所失发生的时间角度来看，各阶段的所失与终极所得既有可能同时发生，也有可能出现脱节的情况。具体来说，可以分为三种情况:第一种是所失与终极所得同时发生；第二种是先发生所失，后才得到终极所得；第三种是先获得终极所得，后才发生所失。会计及时性原则是会计信息质量标准原则之一。它强调会计核算应及时地进行，也就是说，会计的记录和反映应该同经济业务所引起的资金运动的时间尽可能保持一致，以便更好地监督和控制企业的各项经济业务以及由此引起的资金运动。只要发生资金运动，就有必要对这种资金运动的轨迹予以记录和反映，包括资金运动的起点、终点和流量。

为了遵守及时性原则，企业不能在所失已经发生的情况下不进行任何账户处理，不反映资金形态的变化，不反映资金量的耗费，直到终极所得已经变为现实为止；企业也不可能在终极所得已变为现实时不进行任何账务处理，不反映企业终极所得资金形态的形成，不反映资金量的回收，直到所失发生为止。

所失与所得在时间上的这种关系，对企业各阶段的资金运动以及账户设置都有重要的影响。为了遵守会计及时性原则，真实地记录和反映终极所得与所失之间客观存在的时间关系，就有必要对企业供产销各个阶段的基本资金运动进行一定的技术处理，并相应地增设一些会计账户，以加强对从“失”到“得（终极所得）”过程的反映、控制和监督。

2.所失与终极所得同时发生对基本资金运动的影响

就供应阶段而言，终极所得与所失同时发生是指企业在失去货币资产的同时，立即得到了本阶段的终极所得，即各种储备资产，包括原材料、包装物和低值易耗品等。其资金运动如图3102所示。

图3102　钱货两清所引起的资金运动

该资金运动表明资金直接由货币资产形态转化为各种储备资产存在形态。资金运动的起点反映所失，资金运动的终点反映企业在本阶段的终极所得，流量反映所失与所得的价值量。企业得到了终极所得，又为此付出了代价，这说明该阶段的某一次供应活动已经全部结束，相应的账务处理也只须进行一次。

3.先失后得（终极所得）对供应过程基本资金运动的影响

在企业的供应阶段，有时货币资产已经耗费（支付），但还没有收到材料。例如:7月2日企业用150000元银行存款预付购买材料的定金；7月10日上批材料验收入库。在这个例子中，7月2日企业“所失”的发生并没有直接得到终极所得——原材料。直到7月10日，该材料才验收入库，在这个时刻企业才得到所想要的终极所得——原材料。根据会计的及时性原则和权责发生制原则，企业虽然没有及时获得其终极所得，但也必须进行相关的账务处理。“所失”已经发生，但“终极所得”又没有马上得到，就说明货币资产的耗费并没有马上转化为企业的希望得到——原材料，而是转化为另外一种临时的资金存在形态，收到材料验收入库后，再由这种临时的资金存在形态转化为终极所得——原材料，这种暂时的资金存在形态为“预付账款”。该阶段的整个资金运动可以分为两段，如图3103所示。

图3103　预付款所引起的资金运动

当企业预付货款时，资金就发生A段运动；以后收到终极所得时，资金就发生B段运动。在这里，“预付账款”资金存在形态只起了一个临时的、过渡性的作用。正是由于所失与终极所得之间有一个时间差，“预付账款”就是为了解决这个脱节问题而设置的，它是沟通所失与终极所得的桥梁。借助于这个过渡性账户，可以清楚地、准确地知道，货币资产（所失）是如何最终转化为原材料（终极所得）的。

在供应过程中，当相关资产发生耗费时，企业只立即得到“预付账款”这种暂时的资金存在形态（其资金运动如图3103中A段）。在这个时刻，一定要明白，本阶段的终极所得是原材料而不是“预付账款”；此时此刻，企业并没有马上得到终极所得，供应过程的资金运动并没有立即结束，终极所得该过程的账务处理也并没有全部完成。因此，只有采取一定的措施，资金才能尽快由“预付账款”形态转化为终极所得原材料存在形态（图3103中B段），这样，供应过程的整个资金运动才算最终完成，企业才最终得到原材料资产，该过程的账务处理才算最终全部结束。而且在途和验收的时间越短，资金运动的速度就越快，资金存在形态之间的转化就越迅速，企业就越能更快地获得其终极所得，从而也能更好地提高资金的使用效率。

4.先得（终极所得）后失对供应环节基本资金运动的影响

在所失与终极所得之间，有时会出现终极所得——原材料——已经获得，但却没有立即耗费任何资产，即先有终极所得后才有所失。

如:企业购买一批材料，价值100000元，货物已验收入库，但货款尚未支付。在这种情况下，企业已经得到了本阶段的终极所得——原材料资产，但此时却没有耗费任何别的资产，企业没有付出任何代价。这样，企业就形成对供货方的债务，企业资金来源渠道因此而增加（即平面之外增加了一个新的土坑），这种资金来源渠道为“应付账款”或“应付票据”（图3104中A段）。以后企业用货币资产去支付这笔赊购款时，资金就以货币资产形态流出企业，去填平“应付账款”这个土坑，去冲减这种暂时的资金来源渠道（图3104中B段），从而完成供应过程的整个资金运动。其资金运动流程如图3104所示。

图3104　赊购所引起的资金运动

在图3104的资金运动中，A段资金运动反映终极所得——原材料。在这个时刻，企业虽然得到了自己的终极所得，但与此同时却并没有为此而付出代价（有所失），所以企业在该阶段的资金运动并没有全部结束，其相应的账务处理也还没有全部完成；企业还得在将来的某一时刻用货币资产来偿还这笔临时的资金来源渠道（图3104中B段），只有偿还了这笔购货款后，采购过程的整个资金运动过程才算最终全部完成，该过程的账务处理才全部结束。因此，正是由于先有终极所得后有所失，所失与终极所得在时间上脱节，才需要开设一个新的账户来解决这个脱节问题。这个临时的、过渡性的资金来源渠道是沟通所失与终极所得的桥梁。借助于这个临时的、过渡性资金来源渠道，就可以清楚、准确地知道，在先有终极所得的情况下所失最终是如何支付的，即所失（货币资产）最终是如何转化为终极所得（原材料）的。

（三）终极所得（原材料）确认与计量的特殊性对资金运动的影响

1.终极所得（原材料）确认与计量的特殊性

会计上的原材料账户比一般意义上的内涵要小。要符合会计上的原材料的含义，必须同时具备以下三个条件:第一，在性质上，要符合一般意义上的原材料；第二，在空间范围上，原材料在实物上已放入企业原材料仓库；第三，在价值上，原材料的单价与总价已确定。要确定某笔材料的单价和总价，就需要考虑围绕这笔材料所发生的各种支出，包括买价、运输费、运杂费、保险费、差旅费等，而这些支出可能发生在不同的时间，这样一来就导致该笔材料单价和总价确定的滞后，同时也带来供应环节终极所得实现的滞后。

由此，在购买材料的过程中就有可能出现不同时具备“终极所得”三个条件的情况:第一，货款已经支付，物资已购买，但尚未运到企业；第二，物资已运到企业，但尚未验收入库；第三，物资已验收入库，但尚不能确定其采购总成本和单位成本。对于终极所得——原材料而言，上述的各种所得仍然只是一个过程所得，采购过程并没有完成其整个资金运动过程。在会计上，对不能同时满足上面三个条件的各种可能的所得被认为是一种过程所得，在会计上称为“物资采购”（有的也称为“在途材料”）。

2.原材料确认与计量的特殊性对所得阶段资金运动的影响

我们有必要对前面分析过程中的所得含义进行更进一步的思考。通过分析得出，前面所涉及的所得有两种可能:一种可能是所得即代表终极所得——原材料；另一种可能就是所得只是代表过程所得——物资采购。第一种情况对前面的资金运动的分析没有影响。但第二种情况对前面的资金运动分析会产生很大的影响，这种影响体现在:企业在获得“所得”时，实际上只获得了一个暂时的、过渡性的过程所得（物资采购），而不是获得终极所得。只有在三个条件都满足的情况下，资金才由过程所得（物资采购）转为终极所得——原材料。第二种情况对供应过程资金运动的影响主要表现为以下方面。

（1）所失与所得（但只得到物资采购过程所得，并没有立即得到终极所得）同时发生所引起的资金运动如图3105所示。

图3105　过程所得对钱货两清所引起的资金运动的影响

（2）对先得（但只是先得到物资采购过程所得，并未立即得到终极所得）后失段资金运动的影响如图3106所示。

图3106　过程所得对赊购所引起的资金运动的影响

（3）对先失后得（但只是得到物资采购过程所得，并未立即得到终极所得）资金运动的影响如图3107所示。

图3107　过程所得对预付款所引起的资金运动的影响

（四）增值税进项税额对供应环节资金运动的影响

企业在购进货物时，应预缴增值税，即“进项税额”。所预缴的增值税将从未来销售商品为国家所代收的“销项税额”中抵扣。所以，企业购货应支付给供货商的金额应包括两部分，即货物的价款（供货商的收入）和进项税额（供货商代国家收的）。增值税进项税额对资金运动的影响如图3108所示。

图3108　进项税对供应环节资金运动的影响

A₁.所支付的货款；A₂.所预缴的增值税

（五）供应环节资金运动整体流程图

供应环节资金运动整体流程如图3109所示。

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图3109　供应环节资金运动综合流程

A₁、B.所失与所得同时发生（即钱货两清），且所得为终极所得；A₂、B.所失与所得同时发生，但所得为过程所得——物资采购；A₃.通过预付款购买材料等；A₃₁.预付货款；A₃₂₁、B.用预付款购买，但所得只是物资采购；A₃₂₂、B.用预付款购买，且所得为原材料；A₄.通过赊购方式进行；A₄₁、B.赊购的产生（同样根据所得分两种情况处理）；A₄₂.偿还赊购款；C.物资采购转化为原材料

二、货币资产的确认与计量

（一）其他货币资产所引起的资金运动分析

1.外埠存款、银行汇票、银行本票所引起的资金运动（图3110）

图3110　外埠存款等所引起的资金运动

A.其他货币资产的形成；B.采购业务；C.多余的款项（或票据）退回

2.信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款引起的资金运动（图3111）

图3111　信用卡存款所引起的资金运动

A.其他货币资产的形成；B.其他货币资产的耗费

（二）库存现金清查所引起的资金运动分析

现金的清查包括出纳人员的每日清点核对和清查小组的定期或不定期核查。清查的方法是实地盘点，将盘点数与账面数进行核对。如果发现有待查明原因的现金短缺或溢余，也就是说发现问题与处理问题在时间上产生脱节，应通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目核算。同时要设置“待处理流动资产损溢”和“待处理固定资产损溢”两个明细分类账。

在企业生产经营过程中，经常会出现财产的损失和溢余。从资金运动的角度上看，对于溢余而言，某种资产的实际余额增加，但企业账面上并没有记录引起该种资产增加的资金运动；对于损失而言，某种资产的实际余额已经减少，但企业账面上并没有记录引起这种资产减少的资金运动。这种财产的损失和溢余处理，都须经过特定的审批手续，因而造成从发现这些不正常问题到完成处理这些问题需要一定的时间。会计强调及时性原则，为了反映、控制和监督这种过程，会计上开设了“待处理财产损溢”账户。

如果发生了损失，反映某一种资产的减少，但其减少的原因及其结果还有待于查清楚，资金发生A段运动（图3112）；之后进行处理，反映这种减少的资产的最终处理结果，反映由此而引起的资金运动的最终的终点，资金就发生B段运动（图3112）。在这情况下，“待处理财产损溢”在会计平面模型上表现为一个土堆（▲），其资金运动如图3112所示。

如果发生溢余，反映某一种资产的增加，但其增加的原因还有待于进一步查清楚（即资金来源渠道还没有弄清楚），“待处理财产损溢”在这里反映一种临时的资金来源渠道，在会计平面模型上表现为一个土坑（⊕），资金发生A段运动（图3113）；之后进行处理，反映其最终的资金来源渠道已经弄清楚，资金发生B段运动（图3113）。其所引起的资金运动如图3113所示。

“待处理财产损溢”账户既可能是资产类（资产、费用）账户的附加账户（发生损失时，在模型上以“▲”的形式存在），又可能是收入类账户的附加账户（发生溢余时，在模型上以“⊕”的形式存在）。在一般情况下，财产清查的结果应该在当期处理完毕，也就是说，“待处理财产损溢”账户的期末余额一般为零，即期末无余额。

图3112　盘亏所引起的资金运动

A.发现问题（盘亏），等待处理；B₁.应由保险公司和过失人赔偿的部分；B₂.属于计量收发差错和管理不善等造成的，应扣除残值、可回收的保险赔偿和过失人赔偿，然后记入“管理费用”；B₃.属于自然灾害或意外事故造成，扣除残值和可回收的赔偿外，作“营业外支出”处理

图3113　盘盈所引起的资金运动

A.发现问题（盘盈），等待处理；B₁.由于收发计量或核算上的误差等原因造成的，冲减“管理费用”；B₂.应支付给有关单位或个人的；B₃.无法查明原因或意外原因（如固定资产盘盈），作“营业外收入”处理

三、供应环节其他业务所引起的资金运动分析

（一）应付票据

应付票据是由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者是持票人的票据。它通常是因企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

商业汇票按其是否带息，可分为带息商业汇票和不带息商业汇票。按照一般会计管理办法，在期末必须对带息商业汇票的利息进行必要的会计处理。其会计处理方法主要有如下两种:第一，计算应付利息，并增加应付票据的账面价值；第二，如果票据的期限很短，利息金额不大，为了简化会计核算，也可在票据到期时，直接将利息计入财务费用。我国会计实务中采用第一种处理方法。对于逾期无法收回的带息应付票据不再计提利息。应付票据所引起的资金运动流程如图3114所示。

（二）预付账款

预付账款是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预先支付给供货方或提供劳务方的款项。企业应设置“预付账款”账户，并相应地按接受预付款的单位设置明细分类账户。

图3114　应付票据所引起的资金运动分析

A.应付票据的产生；B.带息应付票据利息的确认；C.应付票据到期的处理；C₁.票据承兑；C₂.逾期票据的处理

预付账款不多的企业也可不设置本账户，而通过“应付账款”核算。但在编制会计报表时，需要将“应付账款”明细账户的借方余额列作企业的资产，在资产方的“预付账款”项目中列示。在这种情况下，其资金运动流程如图3115所示。

图3115　预付账款所引起的资金运动分析

A.支付预付款；B.以后收到货物

（三）一般纳税企业在供应环节购进免税产品的会计处理

按照《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，对农业生产者销售的自产农业产品、古旧图书等部分项目免征增值税。企业销售免征增值税项目的货物，不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票。企业购进免税产品，一般情况下不能扣税，但按税法规定，对购入的免税农业产品、收购废旧物资等可以按买价（或收购金额）的一定比率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣，其所引起的资金运动如图3116中A段资金运动所示。买价中扣除进项税额后作为所购物资的成本，其所引起的资金运动如图3116中B段资金运动所示。这里购入免税农业产品的买价是指企业购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。进项税额＝买价×扣除率（扣除率一般为10%）购买免税物资所引起的资金运动如图3116所示。

作为购进物资的新成本＝买价－进项税额

图3116　免税项目所引起的资金运动分析

（四）原材料按计划成本管理对供应环节资金运动的影响

在计划成本核算情况下，“原材料”账户的资金流入量、流出量和存量都只反映该材料相应的计划成本，而不是实际成本，但材料的实际成本与计划成本经常不一致。为了反映、控制和监督这种不一致而形成的差异，需要开设“材料成本差异”账户来专门对此进行核算。其具体资金运动流程如图3117所示。

图3117　原材料按计划成本管理所引起的资金运动分析

从图3117中A段资金运动看，A段资金流量反映采购这笔材料的实际成本，A₁段运动反映以计划成本计量的金额流入到“原材料”账户的资金流量，实际成本与计划成本的差额则通过A₂段运动流入到“材料成本差异”账户上。如果相关账户的流出量大于“原材料”账户接受量时，实际成本大于计划成本，反映为不利的超支差异。在这种情况下，A₂段流量为正数，实际成本比计划成本多的部分就流入到“材料成本差异”账户上。“材料成本差异”账户在会计平面模型上以一个土堆（▲）的形态存在，“材料成本差异”附加在“原材料”之上就构成其实际成本。如果相关账户的流出量小于“原材料”账户的接受量，反映实际成本小于计划成本，反映为一种有利的差异。在这种情况下，A₂段流量为负数，实际成本比计划成本少的部分资金量就从“材料成本差异”账户流入到“原材料”账户，“材料成本差异”账户在会计平面模型上以一个土坑（⊕）的形态存在，“材料成本差异”抵减“原材料”账户就可以得出该材料的实际成本。因此，“材料成本差异”账户既可能是抵减账户（在模型上为土坑），也可能是附加账户（在模型上为土堆）。在计划成本核算的情况下，“原材料”账户必须与“材料成本差异”账户相结合，才能反映该笔材料的实际成本。

在账户设置上，需要设置“材料成本差异”账户来反映、监督和控制在计划成本核算下实际成本与计划成本之间的差异，同时要按物资的类别或品种设置明细分类账。

材料按计划成本计价核算，其优点是:通过“材料成本差异”账户的设置与运用，可以确定各类材料的实际成本与计划成本的差异，便于考核材料采购业务的成果；在计划成本下，排除了价格变动对发出材料成本的影响，有利于分析各部门耗用材料的节约或浪费情况，考核各用料部门的经济效果，同时也简化了材料收发计价的明细核算工作。其缺点是:在材料按计划成本进行日常核算的情况下，月末需要将发出材料的计划成本调整为实际成本，一方面加大了企业月末会计核算的工作量，另一方面由于不可能按每种材料进行材料成本差异的核算，因而调整的结果不如直接按实际成本计算准确。