企业销售资金运动分析与特殊业务

第五节　企业销售环节资金运动分析（下）
——特殊业务

一、现金折扣、销售折让与销售退回所引起的资金运动分析

（一）现金折扣

现金折扣是销售商品的企业为了鼓励买方及早付款而给予买方一定的债务扣除。现金折扣一般发生在企业对外提供的赊销交易之中。企业为了鼓励债务人提前偿付债务，与债务人达成协议，使债务人在不同的期限内享受不同比例的折扣，其表达方法为“折扣／付款期限”，如2／10，1／20，N／30，就是表示在10天之内付款可享有2%的折扣，超过10天但在20天内付款的可享受1%的优惠，超过20天则没有优惠，对方应该在30天之内全价付款，否则就属于违约拖欠货款。企业发生的现金折扣是为了尽快回笼资金而发生的理财费用，应在实际发生时计入财务费用。

现金折扣所引起的资金运动如图383所示。

图383　现金折扣所引起的资金运动

A.收入的取得；B.应收账款的回收（B₁为实际收到的款项，B₂为现金折扣的发生）

（二）销售折让

销售折让是指企业因商品质量存在问题等原因而在销售价格上给予购买方的减让，即企业将商品销售给买方后，如果买方在验收入库时发现商品在质量、规格等方面不符合合同要求，可以要求销售方给予一定的价格减让。销售折让既可能发生在企业销售收入确认以前，也可能发生在企业收入确认以后。在收入确认以前发生的销售折让，在会计处理上类似于商业折扣，即直接减少当时确认的收入金额；在销售收入确认后发生的销售折让，应在发生时冲减当期的销售收入。如果按规定允许扣减当期的销项税额，还应该用红字冲减“应交增值税”明细账中的“销项税额”，但在会计处理时，通常借记“应交税费—应交增值税（销项税额）”。此处的销售折让是指第二种情况。销售折让所引起的资金运动如图384所示。

图384　销售折让所引起的资金运动分析

（三）销售退回

销售退回是指企业售出的商品，因质量、品种或规格不符合合同要求等原因而发生的退回。

购买方退货既可能发生在收入之前，也可能发生在收入确认之后。如果销售退回发生在企业确认收入之前，则只需将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”。

一般情况下，企业确认收入后，发生销售退回的，无论是当年还是以前年度销售的，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如已发生现金折扣或销售折让，应在退回当月一并调整，同时用红字冲减“应交税费（应交增值税－销项税额）”。其引起的资金运动如图385所示。

图385　销售退回所引起的资金运动分析

A.冲减收入、销项税额及折扣（A₂为现金折扣冲减）；B.冲减销售成本；C.冲减消费税金所引起的主营业务税金及附加

如果在资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回，除应在退回当月作相关的账务处理外，还应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本与税金。如该销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让，还应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。其引起的资金运动如图386所示。

图386　销售退回（日后事项）所引起的资金运动分析

A.冲减收入、销项税额和折扣；A₁.销售退回所应支付的款项；A₂.仅当现金折扣在本年度发生（如果发生在资产负债表日之前，则与A₁段合并）；B.冲销销售成本；C.冲减应交所得税；D.冲减上年度未分配利润

二、代销所引起的资金运动分析

在委托代销或受托代销的情况下，委托方发出商品，其风险和报酬并未转移，不符合收入实现的基本条件，故不应该确认为销售收入的实现；而受托方，在商品尚未销售给第三方以前，其风险和报酬也并未转移，故也不能确认为销售。在具体的实务操作中，委托方和受托方其代销合同也有两种方式:一种是“视同买断”，另一种是“收取手续费”。代销方式不同，其引起的资金运动也有所不同。

在视同买断方式下，委托方与受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款及增值税，而实际售价则由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。在这种视同买断方式下，委托方将商品交付受托方时，商品所有权上的主要风险与报酬已转移给受托方，只保留了次要风险与报酬。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售收入。

在收取手续费的方式下，受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，一方面确认对委托方的债务，并向委托方开具销售清单，另一方面按应收取的手续费确认收入。

委托方商品销售引起的资金运动如图387所示。受托方销售受托代销商品所引起的资金运动如图388所示。

图387　委托方销售商品所引起的资金运动分析

A.将商品交付给受托方；B.收到受托方的销售清单，确认收入；C.确认代销费用；D.确认委托代销的销售成本；E.实际收到货币资产

图388　受托方代销商品所引起的资金运动分析A.收到代销商品；B.销售代销商品，确认代销款项；C.将代委托方开出的增值税销项税额转出到应付账款；D.从所代销的货款中扣除部分货款作为代销手续费，并确认为收入，同时将剩余货款支付给委托方；E.冲销代销商品款

三、分期收款销售所引起的资金运动分析

分期收款销售是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是销售商品的价值较大（如房产、汽车、重型机器设备等），收款期限较长（有的是几年，有的长达几十年），收取货款的风险较大。因此，在分期收款销售方式下，企业应按照销售合同约定的收款日期分期、分量地确认和计量销售收入，并按相应的比例确认应转入费用的成本。

采用分期收款销售方式的企业，应设置“分期收款发出商品”账户，用以反映、控制和监督企业已经发出但尚未结转的商品成本。企业应该按销售对象设置明细账或设置备查簿，详细记录分期收款发出商品的数量、成本、售价、代垫运杂费、已收取的货款和尚未收取的货款等有关情况。分期收款发出商品所引起的资金运动如图389所示。

图389　分期收款销售商品所引起的资金运动分析

A.发出商品；B.按合同约定的每次收款日期及收款金额确认销售收入和增值税；C.根据每次确认的销售收入占该项目收入的比例确认相应的销售成本

在某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品实质上具有融资性质，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值，并作为收入计量的金额（如图390中A段资金运动）。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，作为未确认的融资收益处理（如图390中B段资金运动）。该未确认的融资收益应当在合同或协议期间内，按照应收款项摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用（如图390中C段资金运动）。该销售所引起的资金运动如图390所示。

图390　具有融资性质的销售所引起的资金运动分析

四、售后回购所引起的资金运动分析

售后回购是根据销售合同规定，在商品出售后一段时间内再按合同规定的价格和条件予以购回的销售行为。售后回购一般有三种情况:①卖方在销售商品后的一定时间内必须回购；②卖方有回购选择权；③买方有要求卖方回购的选择权。在融资协议下售后回购所引起的资金运动如图391所示。

图391　售后回购所引起的资金运动分析A.销售商品；B.将库存商品转为发出商品；C.应交纳的城建税和教育费附加等；D.在售后回购的价格高于售价时，分期分量地补提两者之间的差额；E.售后回购；F.将发出商品转为库存商品（如果该商品涉及增值税，则需要考虑进项税）

五、以旧换新销售所引起的资金运动分析

以旧换新销售是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在此种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，并确认增值税销项税额；回购的商品作为购进货物处理，但税法规定，回购商品不能计算进项税额进行抵扣。所回收旧物资一般作为企业的原材料处理，其金额抵减新商品销售所应收取的价款。以旧换新所引起的资金运动如图392所示。

图392　以旧换新所引起的资金运动分析

六、售后租回销售所引起的资金运动分析

售后租回是一种特殊形式的租赁业务，是卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。由于售后租回交易中的售价和租金是相互关联的，资产的出售和租回实质上是同一笔业务。因此，出售资产的损益应分期摊销，而不应该确认为出售当期的损益。《企业会计制度》规定，在此种销售方式下，其收入的确认应区分以下两种情况分别处理。

（一）售后租回交易形成融资租赁

如果售后租回形成一项融资租赁，售价与资产账面价值的差额作为递延收益处理，并按该项固定资产的折旧进度进行分摊，作为对折旧费的调整。其所引起的资金运动如图393所示。

图393　融资性质的售后租回所引起的资金运动分析

A.将商品销售，确认递延收益；B.将商品租回（融资性）；C.定期支付租赁费；D.对融资租入的固定资产提取折旧；E.分期摊销递延收益，通过管理费用（或制造费用）调整企业每期计提的折旧费用

（二）售后租回交易形成经营租赁

如果售后租回形成一项经营租赁，售价与资产账面价值的差额也作为递延收益处理，并在租赁期内按照租金支付的比例分摊。其所引起的资金运动如图394所示。

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图394　经营性质的售后租回所引起的资金运动分析

A.将商品销售，确认递延收益；B.定期支付租金；C.分期摊销递延收益，调整企业的管理费用（或制造费用）

七、商品销售连带安装、检验等服务所引起的资金运动分析

商品销售连带需要提供安装、检验等服务，是指出售的商品需要安装或检验。在此种销售方式下，购买方在接受交货以后及安装、检验完毕以前一般不确认为销售收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认为收入。其所引起的资金运动流程如图395所示。

图395　带安装、检验等服务商品销售所引起的资金运动分析A.发出商品；B.收到货款；C.安装完毕并经检验合格后交付使用，确认收入；D.结转相应的销售成本

八、附有销售退回条件的商品销售所引起的资金运动分析

附有销售退回条件的商品销售，是指购买方根据协议在一定条件下有权退货的销售。在这种销售方式下，企业应当根据过去的经验对退货的可能性作出合理的估计，在发出商品时，对估计不会退货的部分确认为销售，而对估计可能退货的部分不确认为销售。如果企业无法合理估计退货的可能性，应在售出商品的退货期满后确认销售收入。在这种销售方式下，企业销售商品一般作“发出商品”处理，收到的货款作“预收账款”处理。

九、房地产销售所引起的资金运动分析

房地产销售是指房地产经营商自行开发房地产并在市场上进行的销售。房地产销售所引起的资金运动同一般企业的主营销售所引起的资金运动是一致的。如果房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，根据《企业会计准则——建造合同》的规定进行会计处理，其所引起的资金运动见本章第十三节。

十、出口销售所引起的资金运动分析

企业出口商品，通常的成交方式有以下几种:①离岸价（FOB），即商品的价格中包括售价加上商品被搬运到车船（包括船、火车、汽车等）或其他运载工具上的所有费用；②工厂交货价格（DAF），即买方直接从卖方工厂提货，商品的价格只包括售价，不包括运费；③到岸价（CIF），即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸、保险及运输等费用；④成本加运费价格（C＆F），即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸及运输费用。

在不同的成交方式下，商品所有权上的风险和报酬转移的时间不同，确认收入的时点也不一致。另外，不同的成交方式表示售价包含的内容不同，所确认的收入金额也不相同。

除增值税的销项税额外，出口销售所引起的资金运动同一般的销售业务是一致的。

十一、增值税特殊业务处理所引起的资金运动分析

（一）出口退税

实行“免、抵、退”办法且有进出口经营权的生产性企业，按规定计算的当期出口物资不予免征、抵扣和退税的税额，计入出口物资成本（如图396中A段资金运动）。按规定计算的当期应予抵扣的税款，单独作“出口退税”核算，以便统计企业出口退税总体情况（如图396中B段资金运动，B段资金运动对整个“应交税费—应交增值税”的金额没有任何影响，由于没有销项税额可抵扣，因生产出口产品而缴纳的进项税额就只能抵扣国内销售产品所产生的销项税额）；因应抵扣的税额大于应纳税额而未全部抵扣或按规定应予以退回的税额，作“应收补贴款”处理（如图396中B₁段资金运动）。其所引起的资金运动如图396所示（注:甲为“应交税费—应交增值税”）。

图396　实行“免、抵、退”办法的企业出口退税所引起的资金运动

未实行“免、抵、退”办法的企业，按规定计算的应收出口退税，一方面反映应收补贴款的增加，另一方面还是作“销项税额”处理（如图397中A段资金运动）；按规定不予抵扣的税金，计入出口物资成本（如图397中B段资金运动）。其所引起的资金运动如图397所示。

图397　未实行“免、抵、退”办法的企业出口退税所引起的资金运动

（二）交纳增值税

为了分别反映增值税一般纳税企业欠交增值税款和待抵扣增值税款的情况，确保企业及时足额上交增值税，企业在会计核算中作出了如下规定:①在“应交税费”科目下增设“未交增值税”明细科目，核算一般纳税企业月度终了转入的应交未交增值税和多交的增值税；②在“应交税费—应交增值税”明细科目下增设“转出多交增值税”和“转出未交增值税”两个专栏，分别纪录一般纳税企业月份终了转出多交或未交的增值税。

当月上交当月的应交增值税，资金发生图398中的A段运动；月度终了，将当月应交未交增值税自“应交税费—应交增值税”明细科目转入“应交税费—未交增值税”明细科目，资金发生图398中的B段运动（如果转出多交增值税，则B段资金流量为负数）；当月上交上期应交未交的增值税，资金发生图398中的C段运动。其所引起的资金运动如图398所示（甲为“应交税费—应交增值税”）。

图398　增值税缴纳所引起的资金运动分析

十二、提供劳务和他人使用本企业资产引起的资金运动分析

（一）提供劳务业务所引起的资金运动分析

劳务是指不以实物形式，而是以提供活劳动的形式满足他人某种需要的一种服务形式。比如，加工修理、修配劳务，餐饮服务劳务，咨询服务劳务等均是劳务的具体形式。

企业对外提供劳务取得的收入，一般按照企业与接受劳务方签订的合同金额确认。如果存在现金折扣，应在实际发生时将现金折扣计入财务费用。但由于提供劳务的方式不同，且劳务完成的时间亦不同，故其收入的确认方法也不完全一样。通常，劳务收入应分别以下列不同情形予以确认与计量。

1.在同一年度内开始并完成的劳务收入的确认

在同一年度开始并完工的劳务，应在劳务完工时确认销售收入，确认收入的金额为合同或协议的总金额。其收入的确认方法类似于商品销售的处理。在确认劳务收入时，按照确定的收入金额，反映“主营业务收入”的增加；在提供劳务过程中发生的成本，反映“主营业务成本”和“营业税金及附加”的增加。期末，将收入和成本等转入“本年利润”账户，计算并结转当期利润。其所引起的资金运动如图399所示。

图399　同一年度内开工并完成的劳务所引起的资金运动

2.跨年度劳务收入的确认

我国《企业会计准则——收入》准则规定，如果劳务收入的开始和完成分属于不同的会计年度，在提供劳务交易的结果可以可靠预计的情况下，企业应在资产负债表日按照完工百分比法确认相应的劳务收入。“劳务交易的结果可以可靠预计”是收入确认的难题，《企业会计准则——收入》准则认为，必须同时满足如下三个条件，才可确认收入。

（1）合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。但随着劳务的不断提供，可能会增加或减少交易的总额，企业必须在与客户协商一致的基础上调整其合同总金额。如果企业未与客户确定合同或者其收入金额无法可靠预计，则认为收入不能可靠计量。

合同总成本是指至资产负债表日止已经发生的成本和劳务完成还需发生的成本总和。比较而言，成本的计量一般是可靠的，因为成本的计量主要取决于企业内部的成本计算和管理要求。除了准确计量已经发生的成本外，还需对将来发生的成本随着劳务提供以及企业内外部经营条件的变化作出科学、合理的估计。如果企业对已经发生或将要发生的成本不能作出可靠的计量，其劳务收入也不能确认。

（2）与交易相关的经济利益能够可靠地流入企业。此项条件与商品销售的收入确认条件是一致的，即必须对接收劳务的企业的信誉和付款能力作出科学的预测，可根据接收劳务企业的资信状况、以往的经验、劳务价款的结算方式、结算期限以及相关的协议等进行职业判断。通常，只要双方确定有合法的协议、接收劳务方资信状况良好、本企业提供的劳务符合合同规定的质量要求，就可以判断其经济利益能够流入企业。只有当有关经济利益能够流入企业时，企业才能确认收入；否则，不能确认收入。

（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。在劳务总收入和总成本能够可靠计量的情况下，收入确认的关键是完工程度的确定。劳务的完工程度通常用以下三种方法确定:其一，测量法，此法是一种专业方法，一般由专业测量师对已经完成的工作量或工程进行测量后，按照一定的专业方法计算完工程度；其二，劳务比率法，即根据已提供的劳务与应提供劳务的比率计算；其三，成本比率法，即根据已经发生的成本与预计总成本的比率计算。在会计实务中，后两种方法运用更为普遍。劳务比率法和成本比率法的计算公式为:

本年确认的收入＝劳务总收入（或总金额）×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的成本

本年确认的成本＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的成本

一般劳务收入确认与计量所引起的资金运动流程如图3100所示。

图3100　跨年度内劳务所引起的资金运动分析

A.收到预收账款；B.相关成本的发生；C.确认已实现的收入；D.结转相应的成本；E.营业税的计提

3.交易结果不能可靠预计劳务收入的确认

根据《企业会计准则——收入》准则的规定，在资产负债表日，如果不能对交易的结果作出可靠的估计，不能按照完工百分比法确认收入，此时，企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按下列办法处理:①如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，同时，按照相同金额结转成本，不确认利润。②如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按照能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，确认为损失。③如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。

（二）他人使用本企业资产所引起的资金运动分析

让渡资产使用权收入主要包括两类:一类是因他人使用本企业的现金而取得的利息收入，即金融企业存贷款形成的利息收入和同业之间发生往来形成的利息收入等，另一类是因他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等而形成的使用费收入。

利息收入和使用费收入的确认主要有如下两条标准。

1.与交易相关的经济利益能够流入企业

此项标准是任何交易确认为收入均应遵循的一项重要原则。企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。

2.收入的金额能够可靠地计量

利息收入根据合同或协议对等的存贷款利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠计量时，才能确认为收入。

利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期限和适当的利率计算并确认利息收入。

使用费收入应按照有关合同或协议的收费方法确认，不同的使用费收入，其收费时间和收费方法不尽相同，如有一次性收回、有分期不等额地收回、有按销售收入的百分比提成收回等多种形式。在收入确认时，应按合同约定的收款时间、收款金额和收费方法分别处理。