企业收入、费用和利润动态会计要素分析

第三节　企业收入、费用和利润动态会计要素分析

本节主要是对收入、费用和利润三个动态会计要素进行分析。这三个动态会计要素主要是观念上的概念，它们必须依赖资产、负债和所有者权益三个静态会计要素来体现。本节首先通过对销售环节的资金运动的分析引出收入、费用和利润三大动态要素；然后再分析这三类要素的账户结构；最后分析三大动态会计要素与静态会计要素的关系，以及实账户与虚账户的关系。

一、销售环节基本资金运动的具体分析

（一）销售环节基本资金运动分析

企业销售产品，取得收入100000元，款已存入银行，该产品成本为60000元。其基本的资金运动如图331所示。

图331　销售环节基本资金运动

其实，这是一个简化的资金运动图。从企业的角度看，销售活动由两部分构成:收钱与给货。相应地，销售活动就由两段资金运动构成:一段是向买方收取货款（即收钱），100000元的资金从买方流入企业，并以银行存款的形态存在，从而在平面之外产生了一个新土坑，这个土坑就是企业销售产品所形成的资金来源渠道（图332资金运动A段）；另一段资金运动就是企业向买方提供产品60000元（即给货），资金以库存商品的形态流出企业，流向由于取得收入而产生的土坑中，作为取得收入而付出的代价（图332资金运动B段）。该土坑流出流入的余额，就反映该笔经济业务所产生的净得。其资金运动流程如图332所示。

图332　销售行为对销售环节资金运动的影响

从图332可以看到，A段资金运动反映取得销售收入，B段资金运动反映为取得销售收入所付出的代价。这样对某一笔单个销售业务而言，就可以通过“甲”这个土坑的流出量来反映该笔业务所取得的收入；通过流入甲土坑的流入量，可以反映为取得该笔收入所必须付出的耗费；通过“甲”土坑的容积，就可以反映该笔销售业务所得到的毛利。

（二）配比原则对该资金运动的影响

配比原则包括因果关系配比和时间关系配比。因果关系的配比是指对于每一笔销售行为而言，为获得该笔收入所发生的所有直接相关的费用（即直接费用）都应该与该笔收入进行配比，包括所出售的产成品的成本、所交纳的营业税和消费税等。时间关系的配比是指本期所发生的间接费用应该与本期所获得的收入配比，进而从企业的收入中得到补偿。因此，图332的资金运动流程图发生了转换，其具体情况如图333所示。

这样一来，A段反映收入的取得，B₁段反映为取得销售收入所发生的直接费用，B₂段反映企业本期所发生的间接费用，甲账户的余额反映企业在一定时期所获得的净利润。

图333　配比原则对销售环节资金运动的影响

A.销售收入的取得；B₁.直接费用的发生；B₂.间接费用的发生

（三）相关性原则对该资金运动的影响

相关性原则是指，会计信息要成为有用的，就必须与使用者的决策相关联，其目的在于提高信息使用者的经济预测能力和决策能力。就企业的销售环节而言，对会计信息的使用者最有价值的有两个重要的会计信息:收入和利润。利润是企业存在的最重要的理由，是企业追求的最终目的，但利润在很大程度上是一个主观判断；而收入则反映了企业商品的销售情况，反映了企业商品的市场占有率，也反映了企业的知名度。

从图333得出，甲账户的余额实际上只反映企业在一定时期的净利润，无法反映企业在一定时期的总收入和总费用。为了能同时提供收入和利润这两个重要的财务信息，对图333资金运动进行一定的技术处理，其结果如图334所示。

图334　相关性原则对销售环节资金运动的影响

在图334中，通过人为的技术处理，本期所耗费的资产并没有直接流入到平面之外的甲土坑中，而是暂时在甲土坑附近停留。这样，每取得一笔收入就会发生A段资金运动，销售收入不断地取得，资金就不断地从甲土坑中流出（图334A段），甲土坑的容积就会随着收入的取得而不断变大。甲土坑最终的容积反映了企业在该期间内资金总的流入量、总的收入和总的所得。

与此同时，为取得销售收入所发生的费用，并不直接流入到甲土坑中，而是暂时流到甲土坑附近（图334资金运动B段，B₁反映直接费用的发生，B₂反映间接费用的发生）。这样，堆放在甲土坑附近的土堆（简称“乙”）就会随着费用的发生而越来越多，最终反映企业为取得销售收入所发生的总费用，包括直接费用和间接费用，即总的付出、总的所费和总的所失。在期末时，把企业总的销售所得和总的销售所费相配比（即把甲的容积与乙的体积进行比较），就可以得出本期净利润。

（四）会计分期假设对该资金运动的影响

会计分期假设就是对会计主体活动时间范围划分为若干片段的规定。其对销售环节资金运动的影响就在于要定期将本期的收入与费用相配比，以便得出企业本期最终的经营所得——利润。从会计平面模型的角度看，就是要将图334中断裂的资金运动串联起来，其串联起来的资金运动流程如图335所示。

图335　会计分期假设对销售环节资金运动的影响

A.（平时）收入的取得；B₁.直接费用的发生；B₂.间接费用的发生；C.期末结转收入；D.期末结转费用

在这里，通过新设一个丙账户（即本年利润账户）将原断开的资金运动串联在一起。其具体做法如下:一是把销售所得全部结转丙，即资金从丙土坑中流出，流到并填平甲土坑，这时，C段资金运动的流量就代表企业在一定时期的总收入（图335资金运动C段）；二是将费用全部结转丙，即将代表费用的“乙”土堆的土都填到丙土坑中（图335资金运动D），D段资金运动的流量就代表企业本期的总费用。而丙账户的余额就反映企业在一定时期的净利润。

（五）多元化经营和决策有用性对该资金运动的影响

为了降低经营风险，很多企业都实行了多元化经营。决策有用性要求企业提供在某一期间内各个不同收益渠道的收入状况及企业总收入情况，以及为取得不同收益而付出的不同费用状况和企业总费用情况，进而反映出企业在该期间内总的所得、所费和净得。这就要求企业对各种具体的收益来源与耗费支出进行分门别类地反映、监督和控制。在一般情况下，企业可能的收益来源有主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入等。企业所发生的耗费有主营业务成本、营业税金及附加、销售费用、财务费用、管理费用、其他业务成本、营业外支出、所得税费用等。其资金运动流程如图336所示。

图336　多元化经营和决策有用性原则对销售环节资金运动的影响

甲.主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入等；乙.主营业务成本、营业税金及附加、其他业务成本、销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出、所得税费用等；丙.本年利润

在这种情况下，C段资金运动的流量反映企业在一定期间内取得的全部所得之总和（图336资金运动C段）。D段资金运动的流量反映企业在该期间内为取得所有的收益而付出的全部所费之总和（图336资金运动D段）。而丙（其会计科目就是“本年利润”）账户流出流入余额反映企业在该期间内取得的总的净得。

（六）销售环节资金运动分析总结

这样，企业销售产品取得收入，原本只要一步就可以完成全部的资金运动，由于会计分期假设、相关性原则、会计配比原则以及多元化经营等的影响，现在却要分A、B、C、D四段才能全部完成。企业平时取得各种各样的收入，就会发生A段资金运动（图336）；收入不断地取得，资金在该期间内就不断地从各个收入土坑中流出到模型上，各个收入土坑的容积就会变得越来越大，它们各自代表企业在一定期间内取自于不同收益渠道的收益总量。平时发生各种相关的费用，企业的资金就会发生B段运动（图336），则所有的费用都在收入土坑的附近汇集，在平面之外收入土坑的附近形成各个大小不一的费用土堆，各个不同土堆的体积大小分别反映为取得不同的收益所耗费的不同支出。从会计平面模型上看，此时整个资金运动并没有串在一起，所得与所费是分开的、孤立的。所以在这个时刻，所得与所费之间并没有进行配比，资金运动并没有串通，整个经济业务只处理了一部分，还有一部分要等到期末才能进行处理。到了期末，通过C段资金运动（图336），把收益全部结转丙（本年利润），通过丙（本年利润）的流出量，就反映企业在本期内总的所得；通过D段资金运动（图336），把全部所费结转丙（本年利润），通过丙（本年利润）的流入量就反映本期总的所费。丙（本年利润）账户资金流出流入之余额就为本期企业总的净得。净得的具体情况视丙（本年利润）土坑容积的大小而定:如果其土坑没有被填满，则说明企业所得大于所费，企业有利润，其数量大小就等于该土坑的容积；如果土坑刚好被填满，则说明企业所得等于所费，企业无利润；如果土坑不仅被填满，而且还有一部分费用没有被土坑装下而突出在平面之上变成了一个土堆，则说明企业总的所得小于所费，企业发生亏损，其亏损量就是丙（本年利润）土坑中突出在平面之上的部分。这样所得才最终与所费相配比，销售业务的整个处理才算最终全部完成，销售业务引起的资金运动才最终全部串联在一起。相应地，企业需要增设许多不同的会计账户，以加强对所得、所费和净得的反映、监督和控制。

二、收入、费用和利润动态会计三要素分析

（一）会计动态三要素在会计平面模型上的反映

通过上述对销售环节的资金运动的分析，就可以在会计平面模型上对收入、费用和利润三大动态会计要素进行实体模拟，其具体情况如图337所示。

从广义的角度看，收入既包括企业经营活动中所取得的各种经济利益的流入，如主营带来的主营业务收入、其他业务带来的其他业务收入、对外投资带来的投资收益以及以公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产带来的公允价值变动损益等，即收入的狭义内涵，也包括营业活动之外形成的利得，即营业外收入，如获得的政府和其他经济组织的捐赠等特殊业务引起的经济利益的流入。从广义的角度看，收入又称为收益，包括狭义的收入和利得。从会计平面模型的角度看，无论是狭义的收入还是利得，它们在会计平面模型上都通过相同的实体——土坑——表现出来，因此，其结构是相同的。(www.xing528.com)

从广义的角度看，费用既包括企业经营活动中所发生的各种经济利益的流出，如为获得主业收入所发生的主营业务成本、为获得其他业务收入所发生的其他业务成本、因对外投资所产生的投资亏损（仍然记在投资收益账户上）、营业税金及附加、销售费用和管理费用等，即狭义费用的内涵，也包括营业活动之外所发生的各种意外损失。从会计平面模型的角度看，无论是狭义的费用还是损失，它们在会计平面模型上都通过相同的实体——土堆——表现出来，因此，其结构是相同的。

图337　动态会计三要素在模型上的反映

（二）会计动态三要素账户的结构分析

从图337可知，收益和利润在会计实体模型上是通过会计平面模型之外的土坑反映出来，与静态会计要素中的负债和所有者权益在模型上的实体模拟完全一样。因此，收益类、利润类账户都是增加登记在贷方，减少登记在借方。而费用在会计实体模型上通过会计平面模型之外的土堆反映出来，与静态要素中的资产在模型上的实体模拟完全一样。因此，费用类账户增加登记在借方，减少登记在贷方。在这里，收益和费用的含义是广义的。

根据会计分期假设，企业需要定期将收益和费用结合起来计算损益，因此，收益类账户和费用类账户的期末余额都为零。同时，企业需要将所确定的损益转入所有者权益，从而进行利润的分配，因此，利润类账户的余额也为零。其具体分析如图337所示。

1.费用类账户（⊕）资金增减与资金运动关系分析（图338）

发生A段运动时，资金为流入量，记在其“借方”，在会计平面模型上反映该土堆（▲）体积的增加，反映甲账户资金数额的增加，即费用类账户借方反映增加；发生B段运动时，资金为流出量，记在其“贷方”，在会计平面模型上反映该土堆（▲）体积的减少，反映甲账户资金数额的减少，即费用类账户贷方反映减少。从分析图337可知，在资产负债表日，企业需要将费用全部结转本年利润账户，资金会发生D段运动，从而导致所有的费用类账户的余额全部为零，即费用类账户的余额为零。

图338　费用类账户结构分析

2.收入类账户（⊕）资金增减与资金运动关系分析（图339）

发生A段运动时，资金为流入量，记在其“借方”，在会计平面模型上反映该土坑（⊕）容积的减少，反映乙账户资金数额的减少，即收入类账户借方反映减少；发生B段运动时，资金为流出量，记在其“贷方”，在会计平面模型上反映该土坑（⊕）容积的增加，反映乙账户资金数额的增加，即收入类账户贷方反映增加。从分析图337可知，在资产负债表日，企业需要将所有的收入类账户全部结转本年利润账户，资金会发生C段运动，从而导致所有的收入类账户的余额全部为零，即收入类账户的余额为零。

图339　收入类账户结构分析

3.利润类账户（⊕）资金增减与资金运动的关系分析（图340）

发生A段运动时，资金为流入量，记在其“借方”，在会计平面模型上反映该土坑容积（⊕）的减少，反映丙账户资金数额的减少，即利润类账户借方反映减少；发生B段运动时，资金为流出量，记在其“贷方”，在会计平面模型上反映该土坑（⊕）容积的增加，反映丙账户资金数额的增加，即利润类账户贷方反映增加。在资产负债表日，企业需要将本年所实现的净利润结转未分配利润，其结果是本年利润的账户余额为零，即利润类账户的余额为零。

图340　利润类账户结构分析

（三）动态会计要素与静态会计要素之间的关系研究

1.静态要素与动态要素的关系

资产、负债和所有者权益是三个静态的会计要素，它们反映的是某一时点或某一时刻企业资产、资产的分布与构成状况以及企业的生产规模、企业资金的来源，包括企业承担的债务及所有者在企业中的权益等，它们是一个余额数。收入、费用和利润是会计的动态三要素，它们反映的是企业在某一段时期的经营成果和经营业绩，它们是一个发生额，是一个时期数，其余额都为零。

收入、费用和利润动态会计三要素可以用资产、负债和所有者权益静态三要素来表示。其具体情况如表31所示。

表31　动态要素与静态要素的关系

因此，在会计的六大要素中，资产、负债和所有者权益是最根本的要素，它们完全可以替代收入、费用和利润动态三要素；而收入、费用和利润则是次要的，是人为创造出来的，是对销售环节基本资金运动进行技术处理的结果。

2.资产与费用（广义，包括损失）的关系

资产和费用在会计平面模型上的反映如图341所示。

图341　资产和费用要素在模型上的模拟

资产和费用的相同之处主要体现在以下两个方面:一是两者在模型中都是以相同的实体形态出现，即都是以土堆（▲）的形态出现；二是资产类账户和费用类账户的结构完全相同，都是账户的借方登记增加数，贷方登记减少数，只是两者的余额不同而已，资产账户的余额一般在借方，而费用账户的余额都为零。资产账户和费用账户统称为资产类账户。

资产和费用的不同之处主要体现在以下三个方面:从模型上看，资产位于会计平面模型之上，而费用则位于会计平面模型之外；从产生与存在的角度看，资产要不是各经营环节的终极所得，就是过程所得，是企业经营活动正常产生的，而费用是人为的进行技术处理所产生的；从性质上看，资产是企业现有的经济资源，而费用则是一种已耗的资产。

3.负债、所有者权益与收入（广义，包括利得）、利润的关系

负债、所有者权益、收入和利润在模型上的反映如图342所示。

负债、所有者权益、收入和利润四个会计要素的相同之处主要有两点:一是四个会计要素在模型上都是以相同的实体出现，即都是以土坑（⊕）的形式出现；二是四类会计要素账户的结构相同，都是借方登记减少额，贷方登记增加额，只是账户的期末余额有所不同，负债和所有者权益账户的余额一般在贷方，而收入和利润的期末余额为零。这四类会计要素账户统称为负债类账户。

图342　负债、所有者权益、收入和利润在模型上的模拟

负债、所有者权益、收入和利润四类会计要素的不同之处主要有以下两点:从产生与存在的角度看，负债和所有者权益是企业在正常的筹资活动中所产生的，而收入和利润是人为进行技术处理所产生的；从性质上看，负债和所有者权益反映的是企业、企业投资者与债权人之间的关系，而收入和利润反映的是企业销售情况以及所产生的经营成果。

4.实账户与虚账户的关系研究

在传统的会计账户分类中，会计账户可分为实账户和虚账户。资产、负债和所有者权益账户一般被称为实账户，而收入、费用和利润账户一般被称为虚账户。之所以这样划分，是因为在会计的六大要素中，资产、负债和所有者权益是最根本的要素，它们完全可以替代收入、费用和利润动态三要素；而收入、费用和利润则是次要的，是人为创造出来的，是对销售环节资金运动进行技术处理的结果。

对于收入而言，只有通过资产、负债和所有者权益的变化才能把握它。从产权归属的角度看，收入应该归企业的所有者享有，因而会导致企业的所有者权益增加；从其存在的形态看，收入要么反映资产的增加，要么反映负债的减少。对于费用而言，也只有通过资产、负债和所有者权益的变动才能把握它。从产权归属的角度看，费用应该由企业的所有者承担，因而会导致企业所有者权益的减少；从其存在形态上看，费用要么反映资产的减少，要么反映负债的增加。对于利润（或亏损）而言，从产权归属的角度看，利润应该归企业的所有者享有（亏损应该由企业的所有者承担），因而会导致企业所有者权益的增加（或减少）。

从销售环节资金运动分析中可知，收入、费用和利润是人为技术处理的结果；从会计六大要素之间的关系可知，收入、费用和利润动态三要素完全可以而且只有借助于资产、负债和所有者权益静态三要素的变化表现出来。正因为如此，动态的收入、费用和利润被称为虚账户，而资产、负债和所有者权益则被称为实账户。