资金运动会计理论研究的基本原则与思路分析

第三节　资金运动会计理论研究的基本原则与思路分析

资金运动会计理论是我国老一代会计学者集体创造的、有中国特色的会计理论。但摆在我们面前的现实，让我们不得不痛心地自问:难道资金运动会计理论就只是某一特定历史时期的过渡性产物吗？如果不是，它的出路在哪里？笔者认为，资金运动会计理论的前途是非常广阔的，但前提条件是，资金运动会计理论研究要有正确的原则和合理的思路。

一、进行资金运动会计理论研究必须遵守的原则

在进行资金运动会计理论的研究工作中，我们必须强调实质重于形式的原则。

在对资金运动会计理论进行研究时，我们应该而且能够建立一套独特的资金运动会计理论的理论体系。这是资金运动会计理论的实质，是资金运动会计理论的灵魂。但资金运动会计理论如何在企业现实的会计核算操作层面得以应用，要不要在会计账户、复式记账、会计凭证、会计账簿和会计报表等方面与传统的会计核算体系和会计核算形式有所差别，这是一个表象的问题，是一个形式的问题。

现行的会计核算体系和会计核算形式包括会计账户、复式记账、会计凭证、会计分录、会计账簿和会计报表等，它们是人类长期以来进行会计实践活动所遗留下来的宝贵财富，这个宝贵财富不仅经过数百年的会计实践证明是合理的、精妙绝伦的，而且目前基本上已经被全世界各个国家所采用。根据路径依赖原理，任何一种想要全面改变现行会计核算理论的想法都是不切实际的。这是进行资金运动会计理论研究必须遵守的基本原则。也就是说，我们在进行资金运动会计理论研究的过程中，要遵守实质重于形式的原则，即我们只能改变会计核算的思维过程，不能改变会计核算的形式和结果。

就我们国家的实际情况来说，资金运动会计理论对会计核算的研究必须同我国现行的《企业会计准则》紧密结合，包括会计科目和会计账户的设置、复式记账法、会计账簿体系和会计报表体系等。否则，资金运动会计理论的研究就只能是一种在实际工作中不会被接受的、纯粹理论上的研究。在目前的情况下，我们必须让人们相信，资金运动会计理论的研究并不是要推翻现行的会计核算理论体系、会计核算形式和结果，资金运动会计理论所要改变的只是会计核算的思维过程，而会计核算的形式和结果是没有任何变化的。也只有让人们相信，资金运动会计理论和现行的会计核算理论的终点都是“罗马”时，人们才有可能愿意去尝试一条“新路”，才有可能去比较“新路”和“老路”的不同之处，才有可能去接受一种新的理念。但这一基本原则并不意味着资金运动会计理论被动地与现行的会计核算理论一致。资金运动会计理论必须有一套完整的体系，必须体现出对会计核算理论及其实务高度的指导作用和较强的前瞻性。

二、理顺资金运动会计理论研究的思路

在进行资金运动会计理论研究时，除了要遵守上面谈到的基本原则之外，还必须按照以下的基本思路进行研究。

（一）如何解决资金运动抽象性问题

正如上面分析所得出的结论一样，对资金运动会计理论进行研究的最大问题就在于资金运动本身的抽象性。资金运动会计理论对复式记账法的解释是:“资金运动，终点记借，起点记贷。”如果是一笔简单的业务还好说，但如果是一笔非常复杂的业务，要想在脑海里把这笔资金运动分析清楚，却是非常困难的事情，所以说，资金运动会计理论是一个看起来简单，做起来却非常难的理论。

如何对资金运动模型化，使经济业务所反映的资金运动变成一种看得见、摸得着的有形实体运动，从而在根本上解决资金运动的抽象性问题，是进行资金运动会计理论所必须解决的头等大事。在资金运动会计理论的研究历史中，有很多著名的会计学家就此提出了不同的会计模型，如水槽模型、长河模型等^[16]。笔者认为，研究资金运动会计理论可以采用一种更好的模型——会计平面模型。该模型把企业所有的经营活动都限定在一个假设的平面模型之上，该企业所有的经济业务所涉及的资金都在这个平面模型之上或之外或兼而有之运动。

这个模型的突出特点体现在以下几个方面:第一，它使资金运动的静态表现形式和动态表现形式能更加清晰、更加自然地呈现在人们的面前，也就是说，会计的六大要素——资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润——通过这个模型完全被有形实体化，这六个要素完全变成了看得见、摸得着的有形实体。这个模型还让人们清楚地看到，虽然会计要素可以分为六个，但从会计平面模型上看，这六个要素实际上分属于性质完全不同的两类（即分属于两类完全不同的实体）。第二，它给了会计账户结构一个明确的解释。一方面，它不仅清楚地解释了会计账户的借方、贷方，分别登记资金运动的终点和起点，而且还进一步解释了各类会计账户借方、贷方与资金运动及其资金数量增减变化的关系；另一方面，它还清楚地告诉我们，资产、费用类账户结构是一样的，负债、所有者权益、收入和利润类账户的结构是完全一样。第三，该模型为进一步研究资金运动的规律和分析会计账户设置的理由提供了一个理论分析及实务操作的平台。

（二）如何寻找资金运动的规律

在解决了资金运动过于抽象的问题之后，如何找出企业资金运动的基本规律，从而为分析整个企业的资金运动提供一个全面的、基本的理论框架，进而为分析会计账户的设置打下基础和铺平道路，是资金运动会计理论必须解决的第二个大问题。

企业所发生的每一笔经济业务都会引起一段资金运动，企业所有的经济业务引起的资金运动就构成了企业整个资金运动流程图，每一笔经济业务引起的资金运动都是企业整个资金运动流程图上的一个小小的环节。由于企业经营活动在范围上不断扩大，在业务交易上复杂程度不断加深，导致企业的整个资金运动流程图越来越复杂。为了使企业整个复杂的资金运动流程图变得更加清晰、更加富有条理，同时也为下一步会计账户设置的分析做准备，我们可以将企业完整的资金运动流程图按企业的供、产、销、投资和筹资五个经营环节进行划分，从而形成五块相对独立的、自成体系的资金运动流程分支图。

这样一来，一个复杂的资金运动流程图就因为被分解而变得相对简单和清晰。企业供、产、销、投资和筹资这些职能部门或经营环节都有自己的任务和目标，企业各个职能部门或经营环节都想获得自己所想要的东西，即希望所得。从资金运动的角度来看，这个希望所得就是该环节资金运动的终点。企业各个职能部门为了获得自己所希望得到的希望所得，就不得不付出一定的代价，即希望所失。从资金运动的角度来看，这个希望所失就是企业在本环节资金运动的起点。企业只有按各个经营环节或职能部门对企业整个资金运动进行分解，并在此基础上把各经营环节的希望所得和所失与本环节资金运动的终点和起点联系起来进行分析，才能得出企业资金运动的基本规律，才能得出会计工作最主要的目的就是要对企业各个经营环节的希望所得和所失进行反映、控制与监督，就是要对企业各个经营环节的资金运动进行反映、控制和监督，同时也才能为下一步分析会计账户的设置打下基础。

（三）如何加入现代元素

资金到底是怎样运动的？资金为什么会发生这种运动？在分析资金的具体运动过程及其原因时，我们需要结合会计假设和会计原则，赋予其更加现实的经济含义，进而将传统的资金运动会计理论发展为适应现代经济需要的理论，赋予其新的生命与价值。

企业的整个经营活动可以分为五个环节，每一个经营环节又有各自的希望所得和希望所失，企业各个经营环节根据其基本资金运动的需要应相应地设置一些基本的会计账户。但正如企业整个资金运动不会像基本资金运动那样简单一样，除了设置一些基本的会计账户之外，企业还需要根据会计假设和会计原则的需要对这些基本资金运动进行进一步的细分。也就是说，企业各个经营环节基本的资金运动流程会被进一步演变为更复杂、更具体的流程图，一段基本的资金运动会被分解为两段、三段或者更多段数的、间距更小的、更为具体和复杂的资金运动；相应地，企业需要设置更多的“水文观测站”（即会计账户）来反映、控制和监督资金的流向、流速、流量。而导致基本的资金运动具体化、复杂化的原因，进而导致需要设置更多的会计账户的原因，就在于会计假设和会计原则对其的影响。这些会计假设和原则包括会计主体假设、会计分期假设、持续经营假设、及时性原则、权责发生制原则、配比原则、相关性原则、历史成本原则、稳健性原则，等等。通过这样的分析，我们不仅可以知道应该怎么做，而且还可以知道为什么要这样做。

“抽象问题具体化”是会计账户设置的表面原因，而其根本的原因就是资金运动受会计假设和会计原则的影响，从中我们可以得出会计工作最重要的目的和首要的任务就在于分析并控制企业的资金运动。

三、电子信息技术和多媒体教学手段是资金运动会计理论发展的重要技术支撑(www.xing528.com)

电子信息技术和多媒体教学手段的使用是资金运动会计理论重获新生的重要前提条件和重要的外部生存环境。

资金运动会计理论的研究离不开对资金运动流程的动态模拟、分解和集合等。在借助于电子信息技术和多媒体的情况下，该理论的研究变得更加方便、更加灵活、更加高效。

在会计核算教学时，如果应用资金运动会计理论来讲授企业经济业务所引起的资金运动，就必须在黑板上对资金运动流程图进行板书。板书不仅工作量巨大，而且还有很多负面影响:由于资金运动的连贯性和经济业务的复杂性，以及受黑板版面和老师书写不规范的限制，导致用资金运动会计理论来讲授会计核算的教学效果大大降低，严重阻碍了资金运动会计理论的推广。

随着教学手段的不断提高，电子信息技术和多媒体的广泛使用，以前在讲授资金运动会计理论时碰到的很多难题现在都已迎刃而解了。通过电子信息技术和多媒体教学手段，一个复杂的资金运动流程图，我们可以把它完整、连续、清晰、一目了然地呈现在学生面前。这种教学手段一方面大大地提高了教学效果和教学效率，另一方面又大大地提高了学生对企业整个资金运动的整体把握度和控制度，对企业整个经济业务乃至整个经营活动的整体把握度和控制度，而不仅仅是局限于一笔笔零散的、琐碎的经济业务及其所引起的资金运动。

【注释】

[1]吴联生:《会计研究起点理论评述》，《会计研究》，1998（10）。

[2]易庭源:《资金运动会计理论》，湖北科学技术出版社，1990。

[3]易庭源、钱培均、王又庄、李孝林、成圣树、涂传芬、黄翊枢等:《出入记账法刍议》∥《第三届全国高等财经院校商业财务会计学术研讨会论文集》，1981。

[4]易庭源、刘传斌:《来用记账法刍议》，1965。

[5]吴水澎:《财务会计基本理论研究》，辽宁人民出版社，1996。

[6]葛家澍:《论会计理论的继承性》，《厦门大学学报》，1981（3）。

[7]“会计平面模型”的具体情况参见本书第三章第一节。

[8]［美］A.C.利特尔顿:《会计理论结构》，林志军、黄世忠等，译，中国商业出版社，1989。

[9]易庭源:《资金运动会计理论——新战略会计学》，中国财政经济出版社，2001。

[10]吴联生:《会计研究起点理论评述》，《会计研究》，1998（10）。

[11]吴联生:《会计研究起点理论评述》，《会计研究》，1998（10）。

[12]吴水澎:《财务会计基本理论研究》，辽宁人民出版社，1996。

[13]吴联生:《会计研究起点理论评述》，《会计研究》，1998（10）。

[14]吴元梁:《科学方法基础》，中国社会科学出版社，1991。

[15]易庭源:《资金运动会计理论》，湖北科学技术出版社，1986。

[16]易庭源:《资金运动会计理论》，湖北科学技术出版社，1986。