资金运动会计理论的重要价值评述-研究成果

第二节　资金运动会计理论的重要价值评述

资金运动会计理论是我国老一辈会计学家在动态会计理论的基础上创立、发展和完善起来的一个重要的理论派别。相对于现行的会计核算理论而言，资金运动会计理论确实有它独到的可取之处。

一、丰富了会计理论，使会计理论进一步向多元化的方向发展

无论是从国内还是从国外来看，现行的会计核算理论基本上是单一的、定型的。资金运动会计理论的产生使会计核算理论变得更加丰富多彩，它对整个会计理论的贡献主要体现在以下方面。

（一）从更加科学的角度来研究会计核算理论

资金运动会计理论与现行的会计核算理论之间没有根本性的冲突，他们是从两个不同的角度来解释整个会计核算理论和会计核算实务，相互之间是一种有益的补充。现行的会计核算理论是从会计方程式的角度来解释复式记账法和会计账户的。即使有一些会计学原理教科书中讲到会计对象——资金运动，但那也只是一个摆设；他们在讲完会计对象（资金运动）之后，并不是直接根据会计对象（资金运动）去说明账户设置和复式记账原理，而是把资金运动这个会计对象撇在一边，另从会计方程式讲起，然后再从各类经济业务均不破坏会计方程式的左右平衡去说明账户设置和复式记账原理。事实上，会计方程式是资金运动的结果，而且这些资金运动只有采用复式记账的方法来反映，才能保证会计方程式的左右平衡，会计方程式才得以存在。

而资金运动会计理论最主要的特点就在于直接从会计对象（资金运动）出发来研究账户设置和复式记账理论。首先，它直接从资金运动这个会计对象入手，借助于“会计平面模型”^[7]这个平台，对账户的结构和复式记账原理进行了全面解释。然后，它对企业的生产经营活动进行了分解，找出了资金运动的基本规律。最后，它分析了资金运动与会计假设、会计原则的关系，并对会计账户设置的理由进行了详细的分析和解释。

说得更具体一点，按照现行的会计核算理论，企业所发生的经济业务要按照“找账户、辨性质、看增减、定方向”这四步来作会计分录；而按照资金运动会计理论，则是要分析该笔经济业务所引起的资金运动，根据“一个中心（资金运动）、两个基本点（资金运动的终点和起点）”，遵循“终点记借，起点记贷”的记账思路来作会计分录。虽然二者看问题的角度不一样，但复式记账的内涵是一样的，会计账户的结构和用途是一样的。相应地，企业的会计账簿的设置和登记会计账簿的方法也是一样的，企业对外所提供的会计报告也是一样的。

相对而言，资金运动会计理论对账户和复式记账理论的研究更符合科学研究的一般方法和科学研究的一般逻辑程序。

（二）从更加科学和规范的角度来解释复式记账法和记账规则

现行的会计核算理论对复式记账法的定义是，对每一笔经济业务，用两个或两个以上的账户全面反映其来龙去脉的一种记账方法。而资金运动会计理论对复式记账法的定义是，一笔经济业务必然会引起一段资金运动，而资金运动必然涉及到资金的流向（起点和终点）、流量和流速三要素。复式记账法就是要对每一笔经济业务所引起的资金运动的流向、流量和流速进行全面地反映、控制和监督的一种记账方法。很显然，前者对复式记账法的定义采用的是一种归纳法，是一种描述性的说明，反映的是一种表象；而后者对复式记账法的定义采用的是一种演绎法，反映的是一种本质。从这两种对复式记账法的解释中可以得出，资金运动会计理论反映的复式记账定义更容易被理解、被接受，而且这个定义也更严密、更科学。

现行的会计核算理论对借贷记账法的记账规则是这样定义的:“有借必有贷、借贷必相等”。而这一结论的得出也是采用归纳法，一般的教科书都是先举几个例子，然后通过对这几个例子进行分析、总结而得出。这种对记账规则的解释或多或少有一点理不直、气不壮的感觉，因为它还是没有告诉我们为什么会“有借必有贷、借贷必相等”，这种解释只是一种表象性的描述而不是对其本质的把握。这种描述性的解释连同对复式记账概念的表象性描述无疑极大地降低了会计这门学科的科学性和严密性。资金运动会计理论对记账规则的定义仍然是“有借必有贷、借贷必相等”。但得出这一结论的理论依据却是，每一段资金运动有终点必然有起点，有起点必有终点。由于位于终点的账户记在其借方，位于起点的账户记在其贷方，所以有借必有贷，有贷必有借。同时，又由于资金运动起点的流出量必然等于终点的接受量，所以借贷必相等。不可否认的事实就是，无论是从科学性、规范性、严密性还是从可理解性的角度来看，资金运动会计理论对记账规则和复式记账法的解释都比现行的要好。

（三）从更加科学和规范的角度来分析会计账户的结构，解开“利特尔顿的困惑”

美国人利特尔顿（A.C.Littleton）40多年前在其所著的《会计理论结构》一书中写到:“由于人们加深了对记账程序的认识，所以围绕复式簿记的神秘感已经消失了。唯留下一个令人困惑的特性:某些账户的左方代表增加，而在其他账户的增加额却记在右方。这种安排实在太复杂了，以至于试图将它合理化成为徒劳无益的事。迄今为止，这种记账规则（左方和右方）仍然属于复式记账的一个基本部分。我们别无他法，只好接受它并且记住它的下列加减法则……”^[8]。实际上，无论是学会计的人还是教会计的人都有与利特尔顿同样的感受:对于六大类账户中每一类账户的结构，老师没有给出充足的理由就把结果告诉了学员，学员弄不清为什么而只好“生吞活剥”地记了下来。“这样无可奈何，这样不讲道理，叫人死记硬背，实在令人难以容忍！”^[9]

“利特尔顿的困惑”真的成了解不开的结吗？事实不然。资金运动会计理论就是解开“利特尔顿的困惑”的钥匙！从资金运动会计理论的角度来看，每一个会计科目都位于企业整个资金运动链条之中，对于上一段资金运动而言，它位于该段资金运动的终点，对于下一段资金运动而言，它又位于该段资金运动的起点。因而，该会计科目资金量的变化（即其数量的增减变化）就只与流入和流出该会计科目的资金流量有关。按照习惯，资金一般从左边流入从右边流出，相应的，会计账户就分为左右两边，会计账户的左边（即借方）就记录流入该会计科目的资金流入量，会计账户的右边（即贷方）就记录流出该会计科目的资金流出量，这就是资金运动会计理论“资金运动，终点记借方，起点记贷方”之说。而对于资产、费用类会计科目而言，资金流入该类账户（相应的，应记录在该账户的借方），导致记录在该账户上的金额增加，即“资产、费用类账户增加记借方”；另一方面，资金流出该类账户（相应的，应记录在该账户的贷方），导致记录在该账户上的金额减少，即“资产、费用类账户减少记贷方”。反之，对于负债、所有者权益、收入和利润而言，同样可以推断出“增加记录在贷方，减少记录在借方”。账户的结构之所以出现不同的安排，就是因为资金运动对这两大类账户资金量的影响是完全相反的。(www.xing528.com)

（四）从更加科学和规范的角度分析会计账户设置的理由

现行的会计核算理论并没有对所有的会计账户的设置给出一个非常充足的理由。对于刚学习会计的人来说，他们总感到很困惑:会计账户一个接一个地出现，为什么需要设置这些账户呢？会计账户的数量有没有穷尽呢？他们除了死记硬背之外，几乎别无选择！他们不知道每一笔经济业务所引起的资金运动实际上只是企业整个资金运动流程中的一个小环节，其结果必然导致学员对会计核算的整体观念很差。而资金运动会计理论则对每一个会计账户的设置都给出了充足的理由。该理论认为会计账户设置的原因就在于会计假设和会计原则等；没有会计假设和会计原则的影响，就没有会计账户的产生！在这种情况下，学员在学习会计账户时，不仅知道每一个账户该怎么用，而且知道为什么要设置这个会计账户。这样做，一方面有利于提高老师的教学效率和学员的学习效率，另一方面让学员知道每一笔经济业务所引起的资金运动都只是企业整个资金运动流程图中一个很小的段落，进而提高学员对会计核算的整体把握度，这样才有可能更深入地理解“会计是一种管理控制活动”，也即更深入地理解会计！

二、重新认识会计理论研究的逻辑起点

关于会计理论研究的逻辑起点有很多不同的看法，但在“会计是一个经济信息系统”的思想逐渐被普遍接受以后，现在占主流的看法是以会计目标作为会计研究的逻辑起点。这是因为会计目标符合作为会计理论逻辑起点的四条标准:“会计目标是沟通会计系统与会计环境的桥梁”“会计目标是会计实践活动的出发点和归属”“具有可知性”“能够推导论证其他所有抽象范畴”^[10]。同时也有人认为，会计对象也符合这四条标准，“但是会计对象作为联结会计理论与会计实践的纽带，正是由于其高度抽象性，无法在实务上给予具体、清楚的反映，而必须对其具体化，从而形成会计要素”^[11]。而“会计对象到底要分成几个会计要素才是适当的呢？这还要受制于会计目标，服务于会计信息使用者的需要”^[12]。因此，“不是会计对象决定会计目标，而是会计目标决定了会计对象在会计实务中的处理”^[13]，这否认了会计对象为会计理论研究的逻辑起点。

这里实际上谈到两个问题，一个是会计对象（即资金运动）太抽象，另一个是会计对象与会计目标之间的关系。对于第一个问题，正如前面所分析的，资金运动会计理论的显著特征之一就在于资金运动的高度抽象性，这是一个方法论的问题，但如果我们借用一个会计平面模型，资金运动就会从一个高度抽象的概念变成一个实实在在的、看得见摸得着的有形实体运动。对于第二个问题，笔者认为，受会计目标的影响，会计对象可以分为六个，也可以分为两个，当会计对象分为很多要素时，每一个会计要素所涵盖的范围就小一些，当会计对象分为很少的几个要素时，每一个要素所涵盖的范围就大一些。但无论会计要素分为几个，会计对象的整个内涵范围是不会改变的。会计目标可以影响企业的资金运动，可以使资金运动由简单变为复杂或者是由复杂变得简单，但它绝不可能决定会计对象的内容。因此，以这样一些理由来否定会计对象是会计理论研究的逻辑起点是不妥当的。

实际上，“任何一门学科的理论都是围绕研究对象而产生的，理论体系是研究对象自身逻辑的科学反映”^[14]。会计目标是建立在何种客观依据之上，受何种条件和界限的制约？会计对象（资金运动）质的特征和量的规定性决定着所有的会计理论，是构成会计理论体系最本源性的范畴，其对会计定义理论而言，是为研究资金运动而对会计进行定性、定位、定职的理论；其对会计概念理论而言，是对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计基本要素，即对会计具体对象进行定性和含义描述的理论；其对会计目标理论而言，是为达到会计运行的目的——资金运动的增值，而作出的一种基本和具体目标上的规定；其对会计假设理论而言，是依据资金运动的空间性、时间性和量的规定性而对会计运行环境所作出的会计主体、持续经营与会计分期、货币计量与币值不变等方面的合理推断；其对会计原则理论而言，是对提供和利用资金运动信息的会计行为而作出的整体上的规范；其对会计制度理论而言，是对提供和利用资金运动信息的具体会计行为而作出的较为具体的规定；其对会计程序方法理论和会计工作组织理论而言，是对资金运动进行确认、计量、记录、报告和为保证其正常运行而对会计组织机构、工作职责等方面进行追踪及规范的理论。会计理论体系就是将这些相互联系的会计理论按照会计对象的自身逻辑关系进行有机结合而形成的一个完整的、多层次的系统。

由于会计对象理论是明确和区分会计学科性质与界限的前提条件，是会计理论体系中最本源性的抽象范畴，所谓的会计理论体系就其实质而言，不外乎就是反映会计对象而形成的概念、范畴、判断、推理的体系，因而会计对象理论无疑是会计理论研究的逻辑起点。

三、进一步支持和证明“会计的本质是一种管理控制活动”

关于会计本质的认识，会计学界有很多不同的看法，在我国主要有两种观点:管理（控制）活动论、信息系统论。但在这两种不同的观点中，会计信息系统论逐渐被会计界广泛接受，成为会计本质论中占统治地位的主流思想。这其中的原因主要有两个方面:一方面现行的会计核算理论和会计核算教科书是会计信息系统论的有力支持者，另一方面会计管理（控制）活动论既不能从现行的会计核算理论和会计核算教材中得到支持，又不能自行提出一套证明自己的会计核算理论体系和会计核算教材。而资金运动会计理论则能提出自己独特的会计核算理论，并在该理论的指导下推出自己的会计核算教材。这些会计核算理论和相应的会计核算教材所体现出来的就是会计的本质——“会计是一种管理控制活动”的思想。

资金运动会计理论的核心主要在以下三个方面:第一，提出了会计账户设置的理由。正是由于会计假设、会计原则对企业基本资金运动的影响才有了会计账户设置的理由，“会计账户就是企业资金运动长河中根据需要而专门设置的一个个计量器（即水文观察站）”^[15]；第二，会计的任务就是对企业的资金运动的流向、流量和流速进行反映、控制和监督；第三，资金运动会计在会计核算教材方面所体现出来的一个重要特点就是会计核算教材按企业的各个经营环节来讲授，因为只有按经营环节来讲授，才能更清楚地分析各个经营环节或各个职能部门的职责与目的（进而了解整个企业），才能分析它们应该做什么、应该怎样做，相应地各个经营环节或各个职能部门的资金运动应该怎样运动、实际怎么运动，进而如何加强对实际资金运动流向、流量、流速的控制，只有从这样的分析中才能体会出会计的本质就是一个管理与控制活动。因此，如果从资金运动的角度来看，对于每一个学习会计核算的人来说，会计的确认、计量、记录和报告都是建立在对企业资金运动的分析和控制之上的，会计核算（会计）的落脚点和重点就在于对企业资金运动进行管理和控制，其他的都是水到渠成的事情。在资金运动会计理论体系中，“会计是一种管理控制活动”的理念贯穿在企业的每一笔经济业务之中、每一段资金运动之中、每一笔会计分录之中。

四、适应现代会计教育的需要，促进会计核算教学改革，树立新的会计教育思想，进一步提高教学效率和教学效果

资金运动会计理论的一个最大的特点就是强调经济业务本身，淡化会计分录。该理论自始至终都是在分析企业的资金运动。而会计核算工作，尤其是会计分录只是在分析资金运动过程中的一个水到渠成的附带所得，这是一种淡化会计分录而强调经济业务本身的正本清源行为，这种行为将对会计教育思想产生较大的影响。

随着会计教育改革的不断深化，“会计核算”（会计原理和中级财务会计）的计划教学课时不断压缩。以中南财经政法大学会计学院为例，“会计学原理”的计划教学课时由最先的85课时降低到72课时，到现在只有48课时。与此同时，会计核算内容在不断地丰富，如何在最短的时间内让学员学到更多的知识确实是一个非常紧迫的课题。在会计核算教学手段上，资金运动会计理论比现行的会计核算理论更适合采用多媒体进行教学，尤其是资金运动会计理论，在其教学内容上可以采用模型对企业所有的经济业务所引起的资金运动进行全程的全真模拟，这一切都能够使会计核算教学变得更加具有效率。

资金运动会计理论借助于会计平面模型，从会计假设和会计原则入手，对企业的资金运动进行分析研究，一方面对复式记账从本质上进行了解释，另一方面又提出了会计账户设置的理由。它不仅告诉会计学习者应该怎样做账，而且还告诉他们为什么要这样做账。资金运动会计理论真正给予会计学习者打开会计知识的金钥匙！