资金运动会计理论研究

第一节　资金运动会计理论发展现状原因分析

资金运动会计理论形成于我国20世纪50年代中期至60年代初期；在20世纪70年代末至80年代，资金运动会计理论达到了其历史的顶峰；而目前的状况是，资金运动会计理论在逐步地淡出会计理论研究的圈子，逐渐地被许多会计理论研究者和实际工作者所遗忘。有人认为，资金运动会计理论是计划经济的产物，在市场经济时代应该退出历史的舞台。不可否认的事实是，产生于特定历史时期的资金运动会计理论肯定含有计划经济体制下的局限性，难道除此之外资金运动会计理论就没有其他任何可取的地方了吗？难道资金运动会计理论就不能在自身“扬弃”的基础上为我国社会主义市场经济服务了吗？难道我们就只有全盘地刻录西方国家的会计理论了吗？

一、资金运动会计理论发展现状的内因分析

资金运动会计理论出现上述局面，除了外部因素影响之外，还有一个很重要的方面就是资金运动会计理论及其本身的内部因素所造成的。具体地说，可以从以下三个方面进行分析。

（一）资金运动本身的抽象性影响了资金运动会计理论的发展与完善

资金运动会计理论的前身就是巴比的资本循环理论。巴比的资本循环理论在产生初期，曾受到会计理论界的高度评价，但之后的进一步研究和在会计核算中的运用却非常少。为什么会出现这种情况呢？笔者认为，资金运动会计理论虽然“美好”，但不实用。资金运动会计理论给大家最深刻的印象就是对会计账务处理的高度总结与概括:资金运动，终点记借，起点记贷。这种对借贷记账法和会计账户结构的简洁、明了的解释是大家认为资金运动会计理论“美好”的原因。但由于资金运动本身的高度抽象性和企业经济业务的多样性、复杂性而导致资金运动的多样性、复杂性，使得对经济业务所引起的资金运动的分析变得非常困难，以至于要对某些复杂的经济业务引起的资金运动进行正确的分析变得非常困难。资金运动本身“太虚、太抽象和太复杂”是大家认为资金运动会计理论“不实用”的根本原因。

资金运动会计理论太虚、太抽象也妨碍了学者对其的进一步研究。在论述会计理论研究的逻辑起点的过程中，很多人赞成“资金运动起点论”，其中有人曾用四条标准来评判会计理论研究的逻辑起点，认为会计对象——资金运动——基本上是符合其评判标准的，唯一的缺陷就是“会计对象作为连接会计理论与会计实践的纽带，正是由于其高度抽象性，无法在实务上给予具体、清楚的反映，而必须对其具体化”^[1]。资金运动会计理论的最大缺点就是资金运动本身太抽象，而与此同时，企业的经济业务所引起的资金运动又太复杂，只有借助于恰当的会计模型把资金运动全部有形实体化，资金运动才可能简洁明了地呈现在我们的面前。在此基础上，我们才有可能进一步深入探讨资金运动的规律以及会计账户设置的真正缘由。

也正因为资金运动本身“太虚、太抽象和太复杂”，所以很多会计学家在进行资金运动会计理论研究的时候都提出采用模型以期将抽象的资金运动实体化，如“水槽模型”“长河模型”等。虽然他们提出的一些模型能够模拟企业的资金运动，但其模拟的效果不是很理想。在“长河模型”中，“资金就像一条长河，而会计账户就像是这条长河的一个个计量器（即水文观测站）”^[2]。这条比喻非常形象、生动地模拟了企业的资金运动，揭示了账户设置的根本目的就是对企业的资金运动进行反映、控制和监督，这让我们更加深刻地理解了会计账户设置的本质。如果要分析具体的经济业务引起的资金运动以及每个具体账户的设置，这种比喻就无法在操作层面起到实际的作用和效果。资金运动是一个运动过程，需要我们进行管理和控制，而资金运动的结果需要我们进行记录和反映。这些模型不便于区分资金运动的结果，不便于区分经济业务引起的资金运动的终点和起点，不便于进一步分析具体业务引起的资金运动。说得更具体一些，这些模型没有区分资金运动的动态表现形式和静态表现形式，也就是说，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大要素在这些模型中既没有被有形实体化，也没有被区分开来。这一切都妨碍了资金运动会计理论在会计核算领域的进一步发展。

正是因为资金运动本身所存在的“虚”与“抽象”的缺陷，导致绝大多数会计学者在提到会计的对象是资金运动之后就没有再进一步研究了。即使有一些人想把资金运动会计理论向会计核算领域发展，但都未取得实质性突破。所以，即使是在资金运动会计理论最辉煌的时期，所有的会计核算教科书都只是在书的开头大讲特讲会计对象（资金运动），然后就抛开会计对象（资金运动），另从会计方程式来讲解复式记账原理和会计账户的结构，而不是直接从会计对象（资金运动）出发来解释复式记账原理和会计账户的结构及其设置。理论是用来指导实践的，不能指导实践的理论是没有价值的，当资金运动会计理论无法进一步向会计核算领域发展的时候，资金运动会计理论就没有了任何价值，也就失去了存在的理由。

（二）资金运动会计理论研究者在会计核算领域所采用的研究方法值得商榷

在把资金运动会计理论向会计核算领域推进的过程中，很多会计学者在研究方法上太注重形式而不注重实质，如在记账符号上就有很多不同的看法。根据资金运动对复式记账和会计账户结构的解释，为使记账形式与记账内容一致，有的人提出，应将会计账户的左边称为“入方”，右边称为“出方”，相应的复式记账法应改称为“出入记账法”^[3]；有的人提出应将会计账户的左边称为“终方”，其右边称为“起方”，相应的复式记账法应改称为“起终记账法”；有的人提出应采用“来”“用”作为记账符号的“来用记账法”等^[4]；有的人提出应对会计账户的设置、会计账簿和会计报表进行相应的修改。

这些不同的看法在理论研究上有一定的价值，但实际运用中却有困难。尽管现行会计核算理论还在进一步发展，但其基本内容已经被全世界会计界所普遍接受，已经形成了一种国际会计惯例。根据路径依赖原理，要想改变现行会计核算理论的某些外在的表现形式是行不通的。这种过于注重形式而不注重实质的研究方法，不仅使其研究的结果因路径依赖的存在而无法被接受，而且还会导致很多误导性的负面影响。这种负面影响的最坏之处就是，它让人们对资金运动会计理论产生误解，让人觉得资金运动会计理论与现行的会计核算理论一定是对立的、矛盾的，让人觉得资金运动会计与现行的会计核算一定是一种非此即彼、你死我活的关系，让人觉得资金运动会计理论就是来推翻现行的会计核算理论和会计核算实务的。这种误解一方面使得掌握了并正在应用现行会计核算理论与实务的会计理论工作者和会计实务工作者产生抵触情绪，不愿意学习、研究资金运动会计理论，另一方面又使得正在学习、正准备学习会计理论和会计实务的学员不愿意去学习和研究资金运动会计理论，怕所学的与现实会计活动不一样而在实际工作中用不上。这些情况又反过来进一步增加了现行会计核算理论的路径依赖强度。

（三）资金运动会计理论研究者对资金运动的会计内涵的把握值得商榷

资金运动是个含义非常广泛的概念，既有资金运动的质，又有资金运动的量，还有资金运动的形式等问题”^[5]，但会计只是从量的方面计算与反映会计对象^[6]。从资金运动“量”的规定性来看，会计的首要任务就是要对企业经济业务引起的资金运动的流向、流量和流速进行控制与反映，这其中就包括资金在运动过程中所产生的增值。资金在运动过程中产生的增值既是资金运动的目的，也是作为一个赢利性组织存在的最终目的。

但就是这个资金运动过程中所产生的资金增值的来源却成为了广大会计学者进行资金运动会计理论研究的又一大难题。关于资金运动的增值来源，有的人认为来源于生产领域，有的人认为来源于流通领域，有的人认为来源于生产工人所创造的剩余价值，有的人认为来源于企业最初的原始资本……真是众说纷纭，莫衷一是。从一个学科的严密性和完整性来讲，弄清楚资金运动的增值来源是非常必要的，但资金运动的增值来源渠道实际上是一个资金运动的“质”的问题，这个道不清、理不明的资金运动“质”的问题已经超出会计对象是关于资金运动的“量”的研究范畴，它应该属于政治经济学研究的范畴。要会计人员来解决这个问题，真是难为他们了！正是由于没有分清资金运动“质”与“量”的规定性，没有弄清楚会计的对象只是资金运动“量”的规定性，从而导致从巴比的资本循环理论产生开始，其推崇者就必须面对这个回答不了的问题。而在当时，整个世界处在两大对立的意识形态的笼罩之下，社会主义阵营特别强调对资金运动以及剩余价值的研究，并把剩余价值的产生全部归结为全体劳动人民，强调剩余价值全部归劳动人民所享有；资本主义阵营的看法则完全相反。因而，对于西方这些讲究实用的国家来说，他们不愿意研究企业的利润最终从哪里来，并极力回避这个问题。由于一方面资金运动会计理论是建立在马克思的资本循环论之上，另一方面只要研究资金运动会计理论就必须面对这个回答不了或者说不好回答的问题，所以，整个西方会计学界对资金运动会计理论的研究没有表现出很大的兴趣。这也阻碍了资金运动理论的进一步发展。

二、资金运动会计理论发展现状的外因分析

造成资金运动会计理论发展现状的外因很多，这些外因主要包括现行会计核算理论与实务因路径依赖所带来的阻力、意识形态上的阻力、我国特殊的基金制度所带来的阻力、全球经济一体化的影响以及信息技术条件的影响等方面。

（一）现行会计核算理论路径依赖的影响(www.xing528.com)

造成上述局面最主要的外部原因就是在进行资金运动会计理论的研究过程中遇到的路径依赖阻力。所谓“路径依赖”描述的是这样一种情形:某种意识或者某种行为一旦走上了某一条路径，它的既定方向会在以后的发展中得到自我强化。路径依赖颇似物理学中的惯性，一旦进入某一种路径（无论好坏），就可能对这种路径产生依赖。初始的路径选择会强化现有的路径的刺激和惯性，因为沿着原有的路径和既定方向前进，总比另辟蹊径来得更方便一些。路径依赖形成的深层次原因就是利益因素。一种路径形成以后，就会形成在现存路径下的既得利益集团，他们对这种路径有着强烈的需求，力图巩固这种路径，阻碍并扼杀其他路径的发展。

资金运动会计理论的萌芽最早可以追溯到1926年德国会计学者巴比的资本循环理论。而在当时所运用的会计核算理论就是从1494年的《簿记论》算起，也已经经过了400多年的发展。这400多年的历程，一方面证明了《簿记论》关于会计核算论述的正确性，使其所论述的会计核算理论得到进一步地巩固、丰富与发展，另一方面也使得《簿记论》论述的会计核算理论在全世界很多国家，尤其是西方经济发达国家被普遍接受。巴比的资本循环理论就产生在当时经济发达的德国，这真是出生在不恰当的时间和不恰当的地点！已经流行于世的会计核算理论这条“老路径”不仅已经长期存在，而且已经被普遍接受。再说这条“老路径”也确实不错，有很多的可取之处。而资金运动会计理论这条“新路径”虽说有一定的优势，但毕竟是一个新生事物，还有很多不完善的地方，还有很多没有弄清楚或者不好弄清楚而需要作进一步研究的地方。一个太强大，一个太弱小，胜负就不言而喻了。另外，西方国家普遍讲究的是实用主义，他们觉得知道该怎样做账就行了（现行的会计核算理论所体现出来的），并不想知道为什么要这样做（资金运动会计理论所体现出来的），而且他们也不太愿意进行这样的规范性研究。所有的这一切都说明，资金运动会计理论从其产生开始就面临着不太有利的生存环境，这一切都阻碍了资金运动会计理论的进一步研究与发展。

（二）意识形态带来的阻力

巴比的资本循环理论是建立在马克思的《资本论》中关于资本循环与周转的基础之上的。在当时的社会意识形态之下，西方的会计学者普遍都对马克思主义有相当大的排斥，这也导致很多人不愿意对此作进一步的研究。

由于意识形态的原因，刚成立的新中国在会计领域里除了向社会主义老大哥——苏联——学习之外，别无选择。但我国会计学者在向苏联学习的过程中逐步形成了有一定特色的资金运动会计理论。资金运动会计理论能够在我国产生并顺利发展有其特殊的历史背景:其一，当时的新中国会计界有一个非常紧迫的历史责任感，那就是建立一个既有别于西方资本主义国家又有别于苏联的、有中国自己特色的会计核算理论，换句话说，就是有一种打破资本主义旧路径、建立社会主义新路径的历史责任感；其二，我国的会计学者从德国巴比的资本循环理论中找到灵感和希望，因为巴比的资本循环理论是建立在马克思的《资本论》中关于资本循环与周转论述的基础之上的，而我国社会主义国家的成立和建设都是建立在马克思主义理论基础之上的，两者在这里找到了共同的理论基础；其三，我国是一个注重规范研究的国家，马克思主义的认识论告诉我们，研究一门科学，首先就必须弄清楚研究的对象是什么，对于会计这门学科来说也是如此。研究会计对象，进而以其为会计理论研究的逻辑起点，这种思路是符合马克思主义的认识论的。

我国特殊的历史背景为资金运动会计理论在我国得以迅猛地发展提供了非常重要而适宜的环境。但令人意想不到的是，这种原本有利于资金运动会计理论发展和完善的特殊历史背景现在反过来又对资本运动会计理论的发展与完善带来了负面影响。这种影响主要体现在:很多人（无论是国外的还是国内的）很容易给资金运动会计理论打上一个标签，即认为资金运动会计理论一定是社会主义计划经济所特有的，与我们现在进行的社会主义市场经济是背离的，是冲突的。现在有很多人甚至认为谈资金运动会计理论就是谈计划经济，就是否定市场经济，就是与现行的国际会计准则趋同的总体思想矛盾的，就是落伍的，就是应该淘汰的。

（三）我国计划经济时代专用基金制度阻碍了资金运动会计理论在我国的发展

专用基金制度是我国社会主义计划经济时代，国家加强对企业财务进行管理与控制的一个重要手段，它是我国社会主义计划经济时代的特有产物。企业的专用基金是企业按经济核算制原则建立的、具有特定来源和专门用途的。专用基金按其用途主要划分为三个方面:用于职工生活福利方面的基金、用于企业生产发展方面的基金、用于职工奖励方面的基金。与生产资金相比，专用基金具有如下特点:①生产资金是直接用于再生产过程，专用基金不直接参加产品生产，而是用于与产品生产有联系的各项支出，包括固定资产更新改造和修理、新产品试制，以及职工福利和奖励等方面的支出；②生产资金处于生产和流通领域内，不断循环周转，而专用基金的运动则处在一个特定项目的范围内。

专用基金制度有其独特的会计核算方式，并对传统的会计核算带来了重要的影响。以更新改造基金的提存为例，更新改造基金是用于固定资产的更新和技术改造方面的资金。更新改造基金的主要来源是企业按规定比例留用的折旧基金。企业根据国家核定的固定资产折旧率，按月编制“固定资产折旧计算表”，据此，借记“车间经费”“企业管理费”等科目，贷记“应交折旧基金”科目，同时还要借记“固定基金——企业固定基金”科目，贷记“折旧”科目。对于从折旧基金中按规定比例留用的部分，还要借记“应交折旧基金”科目，贷记“专用基金——更新改造基金”科目。企业专户存储所提留的更新改造基金时，借记“专项存款”科目，贷记“银行存款”科目。以上只是提存更新改造基金的账务处理，使用更新改造基金的账务处理就更加复杂。

从更新改造基金提存的会计核算来看，会计就是国家直接干预企业经济活动、执行国家计划经济的重要手段和工具。专用基金制度的执行使得会计失去了其特定的工作“主体”对象，违背了“会计主体”假设，使得会计工作处于一个两难的境地:一方面作为执行国家计划经济的手段和方式，会计应该为国家宏观经济服务；另一方面作为企业的一个职能部门，会计又要为企业自身服务。

专用基金制度的设计，使得企业在正常处理好企业日常经济活动的基础上，还必须对专用基金进行特殊的会计处理，这就需要在企业正常的资金运动的基础上单独考虑专用基金的运动。这种专用基金的特殊处理不仅本身难以被理解，而且还破坏了企业的正常资金运动，使得资金运动变得更加复杂、更加不好理解，进而也影响了资金运动会计理论在我国的进一步发展与完善。

（四）电子信息技术和教育手段的落后又进一步制约了资金运动会计理论在我国的发展

在资金运动会计理论处于发展和完善的时期，整个社会的电子信息技术水平比较低，教学手段也非常落后，这一切都阻碍了资金运动会计理论的进一步发展。

从会计理论研究的角度来看，由于电子信息技术发展水平不高，会计理论研究工作者如何将企业的资金运动模拟出来是一个非常困难的事情。既然要分析企业的资金运动，分析企业资金运动与会计对象、复式记账的关系，描绘企业的资金运动流程图是必不可少的。由于电子信息技术的落后，会计工作者只能用手工的方式将企业的资金运动流程图描绘出来，而这种手工描绘的资金运动图既不美观，也不形象，尤其是要将一些复杂的经济业务引起的资金运动流程描绘出来，更是如此。这都影响了资金运动会计理论研究的进一步发展与深入。

从会计教学手段上看，如果要用资金运动会计理论来进行会计核算教学，老师就必须在黑板上将企业的资金运动流程图画出来。这个板书工作量是非常大的，而且还会耗费大量的课堂教学时间。另外，由于资金运动的连贯性和经济业务的复杂性，再加上受黑板版面和老师书写不规范的限制，这种在黑板上通过讲授资金运动来进行会计核算的教学会使整个会计教学效果大大降低，严重地阻碍了资金运动会计理论的进一步推广。资金运动会计理论的研究以及对课堂教学手段的要求，都说明了资金运动会计理论与电子信息技术及多媒体教学有着天生的、必然的联系，它理应就是电子信息技术和多媒体技术的产物。相对于它所处的那个落后的技术时代，资金运动会计理论是一个“早产儿”，天生就存在一定的局限性。

（五）全球经济一体化的影响在一定程度上也制约了资金运动会计理论在我国的发展

进入20世纪90年代以来，全球经济出现了一体化的发展趋势，经济的一体化自然要求作为“商业语言”的会计也能在全世界范围内形成一个各国都能接受的通用“语言”。中国也不可避免地融入到了这个经济一体化的浪潮之中。我国会计理论走过了与国际会计准则从协调到趋同的历程。在这个过程中，由于经济发展水平、经济发展实力以及经济发展的影响力度等原因，会计准则协调与趋同的话语权掌握在西方发达国家手中，其结果是在西方发达国家和地区占统治地位的会计核算理论成为了全球的主流理论，也成为了我国会计领域的主流理论。话语权的丧失，不仅使我国的资金运动会计理论失去了发扬光大的机会，而且还使得我国的资金运动会计理论这条新路径再一次陷入了绝境。