资金运动会计理论研究：1949年前在中国的发展

第二节　资金运动会计理论1949年之前在我国的发展

1949年以前，我国会计界就有人开始传播、研究资金运动会计理论。就笔者所掌握的文献资料而言，主要有三位会计前辈在资金运动会计理论传播中做出了重大贡献，取得了一定的有价值的研究成果，他们分别是李觉鸣、陆善枳和郑延植三位老先生。

一、李觉鸣老先生与资金运动会计理论

李觉鸣（1890—1968），男，汉族，重庆铜梁人，日本大阪商科大学毕业。1949年以前，任四川商业专门学校教务长、四川法政专门学校教授、重庆商业学校主任教师、四川省女子职业学校和重庆立信会计学校教师、会计师。1949年后任北碚相辉学院教授，1956年聘为重庆文史研究馆馆员。

在我们收集到的文献中，李觉鸣先生有两个文献研究了这一理论:一是1944年出版的《理论簿记学》的专著^[31]；一是1948年发表的《簿记理论产生之由来》的论文。就我们掌握的研究文献来看，《理论簿记学》是我国最早介绍、研究巴比资本循环理论的专著，也是目前唯一的一本专门研究巴比资本循环理论的专著。虽然也有其他专家学者发表研究巴比资本循环理论的论文，但都只在介绍西方会计发展历史时提到而已，没有专门对此进行研究，但《簿记理论产生之由来》却不同，它是我国较早的，最完整、最全面而且是专门研究巴比资本循环理论的论文。这两个文献奠定了李觉鸣老先生在我国资金运动会计理论研究领域里开山鼻祖的地位。另外，由于李觉鸣老先生毕业于日本大阪商科大学，而巴比的资本循环理论在那个时期的日本得到了传播、发展与研究，因此，我们可以合理推断，我国的资金运动会计理论的起源主要来源于日本。

（一）《理论簿记学》内容简介与评价

1.《理论簿记学》的主要内容

《理论簿记学》主要由正文和补充资料两部分构成。这里主要对专著的正文部分作简要介绍。其正文部分分为十章。

第一章为“理论产生之由来”。作者指出:“欲解理论簿记学之意义，当先明理论产生之由来。理论者由实务产生，而又复归于实务，故二者有交互之关系，此在一切科学有所同然者也。”^[32]作者从理论产生的动机、根源与时代性等三个方面分析了理论产生的由来。

第二章为“理论簿记学之本质”。作者指出:“苟欲组织一种簿记学说，使其据此特征，则除由经济方面以考察资本之运动而外，殆不可能。故吾人之目的，即在用始终一贯之思想，考察各种交易记录，全由经济现象以说明之。借此发见一个关键，以求了解复式簿记之本质。所谓‘综合复式簿记为一个组织’之思想者，即将企业内之资本运动，按其经济的性质（有时亦参酌其技术的性质、法律的性质）分别类别，使其各具特征而已。以故本学说之特征，在乎重视资本运动之经济的性质，并在把握此性质，以形成簿记之理论。是为理论簿记学，即以资本运动为根据之学说也。”

第三章为“理论簿记学之目的”。作者指出:“理论簿记学之目的，固在建立利润发见法，以为适应此‘实务需要’之手段。然并非分析利润实际发生之过程，而寻出其法则。因此种理论之分析，全属于理论经济学之领域，而理论簿记学之目的，则在依据理论经济学所分析之成果，以立出最良之利润计算法也。”

第四章为“理论簿记学之对象”。对于理论簿记的对象，作者认为:“理论簿记学之目的，即在建立利润发见之方法。若要完成此项任务，则当研究利润发生之过程。而欲研究此项过程，其关键则在把握资本运动之经济的性质。是即理论簿记学之对象，亦即簿记理论产生之根源也。”作者对资本的含义进行了解释:“惟资本之为物，原可两方面以观察之，即抽象方面与具体方面是也。盖吾人观察资本，若由其源泉（来源）上着眼，则自将其形态置之度外。此时吾人所见者，仅为纯粹之资本，即抽象的资本力。若因实体上观察之，则吾人所见者，遂为具有一定形态之资本，即为具体的资本力是也。”

对于资本运动，作者认为:“凡资本之形态及价值之变化，通常即视为其运动之过程。”对于资本运动的主体范围，作者认为:“而此运动所实现之空间，自吾人观之，则为世纪经济，为国民经济，或为个别经济，均无不可。详言之，即有一经济的交通网焉，由无数之线所形成，包括全地球而作紧密之编联维系，且交织于个别经济（如企业是）之中，使其彼此之间，资本得以流通而无阻。此资本之泉流所分布于一企业内部者，不过其分布于全世界经济交通网内至大至多者之极小一片断而已。”

作者将资本运动分为四类:“流入企业内部之向心的运动，由企业内部流出之离心的运动，在企业内部所作之中心的循环运动和在企业之限界（圆周）上所作之圆周的循环运动。”

第五章为“复式簿记之任务与账户之本质”。作者认为，“复式簿记者，系将上述之资本运动，由其形态源泉两方面，藉数字以把握之。而账户者，即因实行把握所采用之手段也。”“凡一企业在一营业年度内，由其内外两生活所引起于内部之资本运动，由源泉与形态两种观点之下，用数字以表示之，实为簿记之任务。”对于账户，作者也进行了深入的研究，他指出:“故账户者，实复式簿记完成任务之手段，用以表示资本运动之两方面，而为其必不可无之测量器也。换言之，即各种资本支出流之中所设之测量器，与导管中所设之煤气测量器、自来水测量器同一作用。故账户亦有入口出口。而入先于出，有如测量器之必先有入而后有出者然。其入口居于左方，出口居于右方。”^[33]

第六章为“资本运动之账户记录”。对于账户记录，作者作了如下论述:“欲解资本之运动，先言资本之变态。所谓‘资本变态’者，乃现有形态之消灭与其他种新形态之出现也。例如以现金购入商品，此时货币之形态消失，而商品之形态出现。现金由金库而出，而同值之商品遂入于仓库。于是现金测量器（账户）记其所出，商品价值测量器（账户）记其所入。即此时之簿记，记其所出之价值于现金账户出口之方，记其所入之同等价值于商品价值账户入口之方。以故经济交换过程之本质，由簿记正确记录之，而无异于摄影者。总之，出自甲处者，常为入于乙处之条件。出自甲账户者，亦必为入于乙账户之条件。此复式簿记之记录法，所以适合于现实之经济过程，而得有其名称也。故吾人对于复式簿记亦可以‘自然的簿记’称之。”在这一部分，作者还对资产、负债、所有者权益、收入、费用、损失和利润等要素的账户结构进行了分析。

第七章为“资本运动内容之品评与账户之本质再探讨”。作者首先对资本的四种循环进行分析，提出了自己对于这四种资本循环地位与作用的不同看法。“吾人将本学说之内容观之，则资本运动四个分派之中，其为本质的运动者，即所谓‘中心的循环运动’，是为资本之变态。盖资本循环之本质，即于G（货币）—W（商品）—G′（货币）之资本变态而表现之。其他三个资本运动，非资本循环之本身也。向心的运动乃资本循环之准备过程，离心的运动乃资本循环以后之过程。此两个运动固非资本循环之本身，然与资本循环相关联。至于圆周的循环运动，则全为抽象的，与现实的资本循环无所关系，故非现实的价值运动，而为源泉账户之间所生之转移关系也。”其次，作者认为企业资本循环运动的过程，是一个有机的同一体。作者指出:“资本循环运动之过程，在实际上为一个‘统一体’。惟资本之运动绝不以一个运动而终结。即第一循环未毕，而第二之循环又起。有时则第一循环之终点，又为第二循环之起点，是乃资本运动之特征，亦为资本循环之无限性。换言之，即其所由构成之多数过程，作有机的结合而成之统一体也。”“资本在此各个过程上舍去原有形态而转为新形态，其所有之过程即由‘账户’把握之。此变态过程为一个有机的统一体，由账户体系（即账户之整个组织）以表现之。于是其中生出之利润得以发见。故吾人须将账户体系视为资本循环之反映，始能了解其实质上之意义也。”“将各个账户所表示之内容，照此解为资本循环之一环，而后能知各账户在账户体系中所占之地位，与各账户间之相关关系。因资本循环为变态过程所构成之连锁，而账户则表示资本形态居此变态过程中一环之地位者也。”最后，作者还对传统的簿记进行了评价。他指出:“从来簿记通说所以陷于误谬者，实因其不以动态的资本循环过程为问题，而采用静态的方法，更由此静态以规定概念所必生之结果。盖在资本循环之静态，其资本之表现概为分立的存在之财产，而非运动不息之统一的价值。”“历来簿记学家对于资本之动态不加谈论，实为一大缺陷，此所以无从了解资本之具体性（一曰现实性）、统一性也。”

第八章为“簿记理论与实务之统一”。作者在这一部分指出，资本循环理论虽然在理论上较为完善与成熟，但还需要将其应用到企业现实的经济活动中，而如何将其运用到现实的经济活动中还有很多工作要做。作者指出:“理论簿记学其目的（或任务）在由现实之经济事项，即资本运动之过程，以解明复式簿记之本质。前已言之。然不得以此遂谓理论簿记学已完成其全部之任务也。由理论以解明现实之经济事项，乃斯学理论方面之任务。此外尚有实务的任务在焉。”

第九章为“簿记技术论”。作者在这一部分对簿记理论与簿记技术的差异进行了分析。作者在这里所讲的簿记技术就是现在的企业会计制度设计的内容。

第十章为“簿记理论之研究方法”。作者在这一部分对会计理论研究的方法进行了分析。

2.会计老前辈对《理论簿记学》的评价

有三位会计界的老前辈给这本专著作序，他们分别是谢霖、潘序伦和奚玉书。他们都对这本专著给出了很高的评价。

在谢霖老先生所作的序中，他提到:“今读李子觉鸣《理论簿记学》一书。盖就德国巴比氏所创资本运动发挥而光大之，润色之者。探原立论，真理灼然，以视通常分析交易，标列记账要素者，乃觉始终一贯，开生面而有会心。余于是益信‘簿记亦学亦术’说为有据。”

在潘序伦老先生所作的序中，他指出:“譬如现金交易而转化为货品，货品出售而转化为债权。债权有时化为票据，为现金，又或为银行存款，是皆资本之变态。而簿记者，则将此诸种资本变态随其发生而作价值计算值记录以确定其损益数额之利器也。会计学家巴比（德人）以此资本变态称曰资本循环运动，特倡资本运动说、著为专书。盖根据现实经济事象而发之理论，吾友李觉鸣先生采用其说参以己意，早夜勤奋而成是书，并以簿记原理其他论文若干首附焉。言明且清，理精而确，堪称杰作。”

在奚玉书老先生所作的序中，他提到:“考簿记原理研究之法，原有静态、动态之别。所谓静态法者，即研究交易要素之静态，用资产负债表为出发点，因以把握各种之经济关系。动态法者研究资本循环之动态，以交易历程为出发点，由此以构成簿记之理论。两法俱有所据而观点各殊。盖今日资本主义经济机构之中，私人之企业组织，莫不以利润获得为目标，籍资本之运用，以追求利润，而作无限之运动。此运动状如螺旋，而具规律，故有‘资本循环运动’之称。资本循环之一切历程，悉由账户组成以表现而无遗，然后其中所生利润得以发见。故账户之组成实为资本循环所反映者也。德人巴比氏所创资本运动说大旨如此，由会计之观点以揭出此种经济事实。李氏此书即采是说，诠释精确，首尾贯彻。较诸通常剖析交易要素以立借贷之原则者，自同归而殊途。”(www.xing528.com)

（二）《簿记理论产生之由来》内容简介

这篇文献主要由四部分组成。

第一部分为“理论之意义”。在这一部分，作者首先分析了什么是理论，然后分析了何为簿记理论。作者认为:“簿记理论者，以发现利润为目的，由账户体系以表示资本运动过程之方法之说明也。欧陆诸国研究簿记理论之人较多，德国巴比倡言‘资本运动论’，说明交易之事项，以立簿记之原理，并认为企业为一个完整之有机体。乃资本运动之表现，无论交易事项如何纷繁，盖归纳于‘资本运动’概念之中，意在以简驭繁，使其首尾一贯，系统井然，然后运思有序，立言有章，便于研讨，固与普通之解释有别，然亦殊途而同归也。”

第二部分为“何为资本运动”。作者在这一部分主要分析了两个问题:一个是资本的概念，另一个是资本运动的具体形式。对于资本的概念，作者指出:“资本者，因追求利润而做有统一性、无限性之运动，实现的全体价值也。”

对于资本运动的分类，作者指出:“本次意义，以企业为中心而观察运动之时，则资本之流布于企业内部者，得有以下四个之分派，即四种运动:①流入企业内部之向心运动。资本由各种来源以流入企业，即企业家之投他人资本之借入，利润之发生等。②由企业内部流出之离心运动，资本向其来源流回或消失。即企业家提回资本，借入资本之清偿损费之发生等。③在企业内部所作之中心循环运动。资本形态之变化，简称为变态。即现金变为货品，货品变为债权或债权变为现金等。④在企业界限上所作之圆周循环运动。来源之变更或交换，如账簿债务（由赊账买卖所发生者），变为票据债务（对买货所应付之款另以期票或汇票付之）等是。”

第三部分为“记账之法则”。作者在这一部分将企业的经济业务分为八个方面，并分别就这八个方面的记账法则进行了分析与总结。这八个方面的记账法则为:“①资本向企业流入（资本增加），记入资本来源账户右方（即贷方）；②资本由企业流出（资本减少），记入资本来源账户左方（即借方）；③利润发生（等于资本增加），入损益记账户右方；④损费发生（等于资本减少），记入损益账户左方；⑤他人资本向企业流入（负债增加），记入各来源账户右方；⑥他人资本由企业流出（负债减少），记入各来源账户左方；⑦资本出现之新形态（即资产增加），记入资本形态账户左方；⑧资本之旧形态（即资产减少），记入资本形态账户右方。”

作者还对记账法则进行了总结:“无论何种账户，从其自身而言之，左方为入，右方为出。不过因账户性质上之关系，而有先出后入或先入后出之不同。上列第①、③、⑤项为资本发生之由来，即资本之来源。第②、④、⑥项为资本消减之事由，即资本之去向。第⑦项为资本运动之形态，即资本一经应用，必变化其形态。凡资本之变为另一形态者，通常曰资产。乃谓在企业上做资本用之财产也。第⑧项为资本之旧形态之消灭。旧形态之消灭，所以引起新形态之出现也。”

第四部分为“资本之本质的运动”。作者在这一部分对于资本运动的四种形式进行了评价，并指出:“唯其为本质的运动者，乃中心的循环运动。”作者还对资本运动与账户的关系进行了分析。

二、郑延植老先生与资金运动会计理论

据我们现在所掌握的历史文献，在郑延植老先生所发表的会计理论研究论文中，有一篇论文与资金运动会计理论相关。这篇论文的题目是《近代西儒之借贷学说》^[34]。在这篇论文中，郑老先生介绍了巴比的资本循环理论，并对该理论进行了评价，提出了自己独特的见解。

在这篇论文的第六部分“动态科目说”中，郑老先生对动态会计理论的起源及其发展历程进行了较为详实的介绍、分析与研究。

郑老先生对动态会计理论的发展历程进行了总结与归纳。他认为，“动态之说发端于德儒巴比”，“德儒斯甘齐尼乃就其说，参与马克思之名公式（货币—商品—更多之货币）演成一较为进步之学说”，“斯甘齐尼之后的十余年，又有德儒韦勃承其说而加修改，于1922和1926年先后刊行巨著，阐述动态学说”。

郑老先生认为，“动态之说发端于德儒巴比。其说亦认为簿记之对象无非资本之循环过程，每一个过程各有其行动方向及其特殊目的。复式簿记之唯一任务，即在于种种资本之运动，用特殊之账户作为计量器，而加以计算者，是以巴比之说，又可特名之为资本循环学说”。

郑老先生还对巴比资本循环学术进行了评价，认为该理论存在以下不足:“此说与资本循环之经济为立论之基，着重资本之行动方向及目的。如静态学说之反对，在簿记理论上自属创见。唯巴比之理论，纯从资本之运动循环过程中引出，偏重个别之方法之说明，未顾企业之整个形态；专注动之方面，未及静之方面不能视为周详之学说；且以资本之来源与形态两词，包罗资产、负债、资本、损益等科目，曰损益账户为资本来源系统之一，意义未明，昣署未判，于会计实务之讨论、簿记手续之规定（如结账）均有混乱不清之病、说明不便之嫌。再数种特殊之交易，巴比所分四种资本运动方式，不能包罗，若强纳之，势非割裂分离不可，如因损失而发生债务之交易，必析为两个交易行为，置损失于离心运动，视借债为向心运动，然支离破碎，与簿记简明之原则相抵触，其思想未见之成熟，理论之多有矛盾，可见一二也。”

对于动态会计理论，郑老先生提出了自己的研究成果。

商业簿记者，用有系统组织之方法，对企业一切经营活动之可以货币数额表示者。予以记载及整理，使此等经济活动所影响于财产上之增减变化的得以正确明瞭，因而计算其财产状况与经营成绩之应用技术也。可知簿记之对象为企业经营之交换经济行动与事实，即资本循环之过程（动者）与状态（静者）。簿记之目的，则为财产现状之显示与营业成绩（损益）之计量。基于之分析，簿记必须有两种功能，然后能达其目的，成其任务。此种功能即①动态显示之功能；②动态表量之功能。前者有分析现状之作用，后者则具计算结果之作用。簿记之功能既有其二，会计科目之系统亦应有二:一为财产科目系统，显示财产来源及形态之科目属之，即财产之来源及形态仅为一物之两面观。另一系统则为损益科目系统，此处所指损益系统，仅指纯粹之损益科目，凡用以度量企业经营成绩，计算经营结果之账户属之财产系统为静态系统，损益系统为动态把握之科目，故可简称动静二科目系统，如此分类，视物之二科目说于静态科目（财产系统）者为完备，较三科目则为具。

动静二系统，初不绝对分离，二者之间，实保密切之连带关系，财产之运用，致损益之发生，损益之结果，影响财产之变化，此即资本循环之交互作用也，详言之，交换经济行为之开始，须先有“经济资本”以致“设备资本”之存在，各种资本循环交互进行之间，顾足引起财产之变化，而企业经营活动之综合结果，更足引起纯财产之增减。损益科目既系把握贸易动态，计算经营成果之账户，则每届营业期终，贸易行为为综合清算之时，此类科目自无存在之意义，即应一一结束，将损益净额转于财产系统中之资本科目，以完成资本系统之显示功能，至下期开始，新的资本运动推进，则新的损益账户应重复应用设立。

唯“货币—商品—货币加减货币”公式中，货币商品等之涵义，均属广义者，该企业经营之过程中，商品之流动，资本之循环，可有种种之形态呈现于其间，“货币一词，实具经营资本之意义；商品一词，则兼指各种效用之取得，此即所谓‘多样性’者也”。且资本循环运动继续进行，纷然并至者，观察时就应全体性着眼，不应采用个别办法，作个别计划。

马克思之资本公式为“货币—商品—更多之货币”。因马克思仅就一特殊商品（人类之劳动力）立论，认为资本家之投资营业，通过劳动者剩余价值之榨取，结果自为货币加货币，此种过激之理论，与现社会之实际情形，殊未吻合。企业之经营，虽以“贱买贵卖”为手段，以获取利润为目的，然经济现象之复杂，商业前途之难测，营业结果有时而损，故吾人改其公式为“货币—商品—货币加减货币”。

三、陆善枳老先生与资金运动会计理论

根据所掌握的会计研究文献，我们找到了陆善枳老先生的一篇与资金运动会计理论研究相关的论文——《论借贷学说与收付理论》^[35]。

在这篇论文中，陆老先生对静态会计理论与动态会计理论进行了评价。他指出，“以上所述之物的四种学说，虽各有特殊见解，但有一共同之点，吾人不能忽视者，即无论一科目说、二科目说、三科目说及贷借对照表说，均视贷借对照表对于簿记理论之树立有重大使命，且其理论之成立方法均采用数学方程式，而以方程式之左右或正负符号决定借贷法则。推其所以如此立论者，实因对资本认识之不足，而皆视为一种抽象的计算数量所致。殊不知近代企业无非资本从中活动，簿记法则必能显全资本之动态循环过程，方不致失去现实性。然前述诸学者，均未能注意于此点，诚不得不谓为共同之一大错误。学者间有鉴于此”。

陆老先生随后对动态会计理论的发展、演进进行了分析和研究，并在此基础上作出了一定的评价。这部分的内容与郑延植老先生所论述的部分基本相同，此处将其省略。