资金运动会计理论研究：国外产生与发展

第一节　资金运动会计理论在国外产生与发展研究

一、资金运动会计理论在德国的产生与发展

在19世纪初至下半叶，德国由分散逐步走向统一的60余年间，其会计法律制度发生了重要变化，尤其是从德国举世闻名的民商法建设中可知，它的簿记学或会计学也发生了重大变化。在“大陆法系”这一概念形成的同时，“大陆会计”的概念也相应产生。从保障与维护所有者财产权益出发，德国人把会计与审计规范的内容纳入商法制度体系，从而逐步形成了“法典式会计制度”与“法典式审计制度”，进入20世纪后，在持续发展中逐步完善。这一重大历史现象告诉人们，德国已经从多个层面实现了由簿记学向会计学的转变。

19世纪在德国创立的借贷簿记学说与近代早期源于意大利的“拟人说”具有密切关系。在本质上，德国形成的几个派别的簿记学说都是针对“拟人说”的，是在对“拟人说”评价的基础上创立起来的。

（一）“拟人说”

1.“拟人说”学派之一——人的一科目说

学者们认为“人的一科目说”源于卢卡·帕乔利的《簿记论》，因为帕乔利特别强调人名账户，“对于实物账户，尚未顾及也”。^[1]不过，应当认识到，帕乔利在物名账户阐述方面的历史局限性却并非由“拟人”观点而起，而只是对当时账务处理原理的一般性描述。帕乔利的著作与其后意大利学者卢多维斯·弗洛里（Ludovico Flori）的《复式账簿记录法论》存在明显的区别。弗洛里认为:“借方及贷方所记之账目，应包含对人项目及无生之实物项目。一切记账，均以人之立场处理之。例如:家计簿中之现金，即认为有金钱保管人，故收入金钱时，应视为向保管人借入而借记之。反之，付出金钱时，应视为前项借款之归还而贷记之。”^[2]该学说将一切实物人格化，对物名账户也依人的立场处理。由于这种学说主张把人名账户与物名账户看作一个系统，按照这个系统去反映和编制平衡表以及处理损益问题，故始有“人的一科目说”这一名称。

至19世纪初，“人的一科目说”经德国、意大利与法国学者的研究已发展完善。如法国学者曾有“五科目论”（Les Cinquecontistes），“五科目论”主张“先将账户分成一般账户与人名账户两类，其中一般账户包括商品、现金、应收票据、应付票据与损益五种实物账户。无论人名或实物，凡为受者，记在借方，凡为授者，计入贷方”^[3]。把五种实物科目人格化，加上人名账户，统一取人的形态表现。可见，这是“拟人说”的发展形态。

2.“拟人说”学派之二——人的二科目说

至19世纪下半叶，“五科目论”遭到法国和意大利一些学者的批评，并由此出现了“三记式簿记学派”，其代表者为意大利政府会计局局长吉米赛佩·切尔博尼（Giueseppe Cerboni）。1878年，切尔博尼所著《三记式簿记法》一书问世，全面阐述了这一学派的观点。他认为，企业在经营活动中，至少存在四种人格，即所有者、管理者、代理人与顾主，簿记上的所有账户都是为管理者以外的三种人所设。就业主对于企业所有之财产而言，其立于债权者地位，故凡投入资本额，计入业主账户之贷方。当然，企业对于业主则处于债务人地位。通常，代表企业者有两种人格，一为代理人，二为顾主，故企业所支配的价值，诸如现金、商品等，应视同业主所委托，当计入借方，而代理人与企业发生的债权与债务，均视同顾主存在。因此，凡债权人记入账户之借方，而债务人则记入账户之贷方。可见，为了反映企业主与企业之间的对立统一关系，切尔博尼主张分为两个科目系统来处理，故学术界将其称为“人的二科目说”。

“拟人说”产生的背景系中世纪末至近代初期，此时，近代商品货币经济尚处于萌芽阶段，社会经济活动尚寄托在信用之上，故注重于处理所发生的债权、债务，也注重处理人与人之间的财产关系，因此，把簿记对象统统人格化，将一切统一在人名账户之上。随着近代商品货币经济的发展，“拟人说”不仅表现在簿记思想上的障碍越来越突出，而且在簿记对实务的处理上的障碍也越来越多，最终，“拟人说”发展不下去了，而后来所出现的一系列簿记学说最初都把它作为革命对象，在批评的基础上发展自己。

（二）“二账系说”

论及“二账系说”（又称“物的二科目说”）的创始人，首先需要从瑞士学者弗里德里克·霍格利（Friedrich Hugli）的学说讲起。1887年，霍格利出版了《簿记的体系与形式》一书，随即在瑞士与德国等地引起了关注，人们公认它是一部颇具创造性的著作。霍氏认为，早期出现于意大利的“拟人说”，其观点是牵强附会的，在理论上是站不住脚的，故应当予以更正。为此，他指出:“簿记之目的无非用于记录财产之构成部分及其变动状态。”故应当注意对财产物质的变化及其变化结果的研究，而簿记也应当把财产物质变化及其结果作为系统反映与监督的重点。霍格利的学说引起了德国著名会计学者J.F.雪尔（Johann Friedrich Schär）的共鸣，雪尔正是在霍格利簿记学说的启示下，进一步推动了该学说的发展，使他与霍格利共同成为“二账系说”的创始人。

1890年，雪尔的《簿记理论》问世，他具有创造性的学术观点及其理论体系影响深远。如美国著名学者查尔斯·斯普拉格1907年出版的《账户原理》与H.R.哈特菲尔德1909年出版的《现代会计学》前两章均以雪尔的学说为蓝本^[4]。雪尔指出:“簿记之目的，在于对资本循环之计算的把握。”据此，他主张在簿记中把账户分作“财产记录”与“损益记录”两个账系，通过这两个账系全面反映财物运作变化过程及其结果。财产账户系统包括积极财产和消极财产，即资产与负债两部分，而损益账户系统则包括的是“纯财产”，即资本与损益。这两大账系在实际应用中形成对立统一的格局，最终出现的是一个阶段性的平衡点。在簿记记录中，前者在借方反映，而后者则在贷方反映，整个记录处理遵循有借必有贷，借贷必相等的规则，其阶段性平衡状况则通过代数上的方程式反映，即“资产－负债＝资本”，并据此计算出当期盈亏。

雪尔将簿记的目的定位为对企业资本循环的把握，标志着动态会计理论的萌芽。但从本质上讲，它是一种以物的占有与权利为控制对象的静态学说，这一点以雪尔的“簿记与贷借对照表”为静态的显示点，而具体又体现在簿记在某个时点的平衡方面。

（三）“一账系说”

“一账系说”（又称为“物的一科目说”）也是在批评早期“拟人说”的基础上创立的，其研究试图从根本上推翻“拟人说”的理论基础。该学说萌芽于19世纪初期，成熟、完善于19世纪后期，一度在德国国内外引起了深刻的反响。“一账系说”的代表人物是德国的著名会计学者曼弗雷德·伯利纳（Manfred Berliner）。1893年，伯利纳的《簿记与资产负债表论》问世，随即被公认为“一账系说”的名著。伯利纳认为，簿记工作的全过程，集中表现为对财产的记录，其通过在总账中设置专门账户来表现。具体而言，总账中的账户设置方法是以开始的“贷借对照表”为依据确定的。此后对财产的增减变化都在总账内各账户中相应反映。伯利纳还认为，由于贷借对照表系由积极财产与消极财产两部分构成，因而，记账科目亦有积极与消极之分。从内容上讲，积极部分包括各种资产，而消极部分则包括各种负债与资本。簿记处理中，系以积极为正，消极为负，凡负者记于贷方，而正者则记于借方，记账亦遵循有借必有贷，借贷必相等的规则。伯利纳最终认为，从把握财产变化出发，仅设置一个账系便可以了，而不需要再设另一账系。这一点便是“一账系说”或“物的一科目说”命名之原因。从该学说的基本内容上可见，它也是从物的变化出发的一种静态学说。

（四）“贷借对照表说”

在伯利纳的著作问世之后的一二十年间，“一账系”学派与“二账系”学派之间展开了一场十分热烈的争论，双方观点一度相持不下。直到20世纪初期，“二账系说”的学术观点才逐渐处于优势地位，这场争论方告一段落。由于“一账系说”与“二账系说”的研究中都涉及到对“贷借对照表”的研究，在两派争论中引起了一些学者对有关“贷借对照表”理论研究的关注。随后，由批评“一账系说”与“二账系说”对“贷借对照表”的认识不彻底而起，这些学者系统地发表了“贷借对照表学说”，自成一派，在当时产生了重要影响。

“贷借对照表说”的代表人物是柏林商科大学的教授尼克秀（Nicklisch）^[5]。他认为，贷借对照表在簿记上具有两大特征:一是先行性；二是基本性。凡记账法则与科目系统确定，当以贷借对照表为立论的出发点，亦为立论之归属。他指出，伯利纳把资产、负债与资本列于同一系统，这种做法在原理上与贷借对照表的基本形式不相符合。而雪尔所说的资本概念，仅能表现资本的一部分，却不能完整地表现资本的全部。按照尼克秀的观点，负债包含于资本之中，是一种外借资本。贷借对照表的左方列示总资产，而右方列示总资本，这两个系统的关系可用如下代数方程式表示:

总财产（各类资产）＝总资本（负债＋资本）

以上方程式始终是平衡的，在一个企业开业之际如此，经营运作过程中如此，在一定期间亦如此，它始终表现出贷借对照表的基本形态。尼克秀还认为，企业损益，如体现为利益，则在财产增加的同时，企业资本也增加；如体现为亏损，则在企业财产减少的同时，资本亦减少。为此，尼克秀所确定的记账法则为:“凡财产增加，记入财产账户之借方，而资本增加时，记入资本账户之贷方；凡财产减少时，记入财产账户之贷方，而资本减少时，则记入资本账户之借方。”^[6]按照运行规律，这些最终都在贷借对照表中反映出来，业主考核其状况，便于施行管理。

从实质上讲，该理论也属于簿记理论中的静态学说。它强调贷借对照表中的平衡原理，从总资产与总资本必然平衡的方面来确定贷借对照表的形式与内容，并由此把簿记问题引向管理方面，正是因为这一点，该学说产生了比较广泛的影响。该学说传入美国后，著名会计学教授派登（Parton）与凯斯特（Kester）在研究中取其精华，又形成了“等式理论”（Equation Theory），也在学术界产生了很大的影响。“等式理论”传入日本后，著名学者吉田良三又加以研究，形成了“借贷八要素说”与“借贷十要素说”^[7]。在20世纪30～40年代，中国也先后受到“贷借对照表说”“等式理论”与“借贷八要素说”的影响。

（五）“三账系说”

“三账系说”（又称为“三科目系统说”）的创始人是著名学者莱特（Leitner），他是受“贷借对照表说”的影响而创立“三科目系统说”的。莱特认为，复式簿记所坚持的根本原则在于，应用特殊的账户形式系统反映企业的资产、负债与资本的价值及其变动状态，以此明确企业的财务状况与经营成绩。而上述数据最终都要汇集到贷借对照表与决算贷借对照表中系统反映，从定期进行系统考核出发，两表的编制成为必然。莱氏还认为，企业财务变动状态不外乎有三种表现:一为资产与负债之变动；二为资本量之变动；三为资产、负债与资本同时变动。这三者之间的互动必然会发生双重作用，而通过账户形式来表现这种双重作用，便是复式簿记原理的关键所在。一切账目贷借增减都遵循这种规律，最终的两表编制也不例外。莱特对损益账户的处理原则与尼克秀的相同，但他却特别注重对资本与损益计算的双重表现，即凡资本之计算，采用两种方法:一是通过资产减负债计算；二是通过从期初资本中相应增加或减少损益数额计算；凡损益之计算，亦采用两种办法:一是以期初资本与期末资本相比较计取；二是以各损益项目相应加减求之。莱特指出，第一种方法用于贷借对照表的编制，而第二种方法则用于“损益计算书”的编制。这种思想与方法体现出来的进步，给“后动态论学说”的创立以重要启示。

（六）“资本循环说”

“资本循环说”的创始人是德国著名会计学者巴比（Pape）。1926年，巴比的《复式簿记原理》一书出版，一反“拟人说”与静态学说的基本观点，创立了“资本循环说”，在德国乃至世界上产生了重要影响。

“资本循环说”的出现，改变了以往研究簿记问题的出发点与立场，其创新力度强，在推动由簿记学研究向会计学研究方向发展上具有重要影响。该学派认为，无论“一账系说”“二账系说”、“三账系说”，还是“贷借对照表说”，均从静态方位看待借贷复式簿记理论与实务，而对资本运动则认识不足。近代企业的发展，资本循环成为管理活动中的核心问题，而簿记工作必须对资本循环过程及其结果进行全面反映，以实现资本循环的良性运作，充分体现资本所有者的利益。

巴比的《复式簿记原理》一书，首先对资本概念及其所包括的内容作出解释，将其视作供企业盈利使用的一种来源。巴比认为，从资本本源上考察，可将资本分为三种:一种是自我投入的资本；二是向外部借取的资本；三是企业可再投入的利得。而从资本的形态上看，又可分为固定资本与流动资本两大类，然后还可按这两大类作出进一步的区分。巴比认为，科学地进行分类是把握资本循环的关键，对核算是这样，对管理也是这样。根据上述原理，巴比相应地把全部账户划分为资本来源与资本占用形态两类，又把每一账户分解为“入口”与“出口”两方，其“入口”设于账户的左方，与借方记录相一致，而“出口”则设于右方，与贷方记录相一致。在总体上，体现为资本形态系统之下的一账户之出，与资本来源系统之下的一账户之入，其两者在循环运动中必相一致。巴比指出，从资本运动方式上讲，其运动形式无论怎样复杂都可将其归纳为如下四种^[8]:

第一，凡向企业内部流入者，称之为向心运动，诸如原始投资、借款与利益；

第二，凡由企业内部向外流出者，称之为离心运动，诸如减资、还债与损失；

第三，凡在企业内部流动者，称之为圆心运动；

第四，凡在企业界限之上流动者，称之为圆周运动，诸如损益之转入资本等。

如进一步按照“入口”与“出口”两个记账方位，其资本循环的账目处理规则不外乎:①资本来源的借方入；②资本来源的贷方出；③资本形态的借方入；④资本形态的贷方出。资本的每一循环必然是“入于此而出于彼”或“出于此而入于彼”，其周而复始运行始终体现出有借必有贷，借贷必相等。作者认为，如果将四种运动形式用一根线连接起来，便必然会形成资本由“入口”到“出口”的单线圆圈运动模式。资本循环有如一个“有统一性之连锁”，而账户则相当于此连锁之一环也^[9]。

总之，巴比的“资本循环说”相对于以上各种学说，体现出对会计理论的变革。他从借贷原理上把握了借贷复式簿记的本质，并从动态方面研究了资本带动下的整个簿记的基本运行规律。同时，巴氏所坚持的是“一元二科目系统论”，在记账法则上坚持一元论，而在科目设置上则坚持两个系统:一为资产系统；二为资本和负债系统。虽然在形式上类似于“贷借对照表说”，但在实质上的区分标准则不同。巴比的“资本循环说”对此后的“资金运动论”的产生与发展具有一定影响，他的动态理论的基本观点也对其后的会计理论研究具有一定启示。当然，巴比的研究也存在一定的局限性，如他在理论结构安排中还存在矛盾之处，同时也忽视了对企业损益的计量与考核，此外，他的论述与企业对现实簿记问题的处理也存在一定差距。

（七）“现实理论说”

针对“资本循环说”存在的问题，德国会计学家C.斯甘齐尼（C.Sganzini）在参考马克思的资本循环理论（货币—商品—更多的货币）的基础上，进一步发展了巴比的资本循环理论。C.斯甘齐尼指出，簿记理论应注意以下几个方面:①现代企业在经营经济上的现实关系；②簿记对象应有的特殊性，应以把握企业的现实性为中心（故学者称之为“现实理论说”）。所谓企业现实性，就是企业资本对利润的追求；所谓簿记对象的特殊性，是指企业经营以盈利为目的。C.斯甘齐尼认为簿记主要有三大任务:①对各种财产及各种财产流动性等的分析与统制；②对纯损益的计算；③对纯财产的计算。

第一个任务就是簿记的统制机能，第二、第三个任务就是簿记的计算机能。因而复式簿记应有统制科目及计算科目两个系统，前者记载各种财产从上期转回，经变化至本期结余的变动情形及结果；后者记载为平时费用收益之发生以至于纯损益之结算，或自开始资本，经费用收益的发生，而成为期末资本的一切变动经过及结果。

C.斯甘齐尼在修正巴比的资本循环学说时，仍沿用马克思的资本运动公式，认为盈利企业的活动包含两种过程，即从货币到商品的过程及从商品至更多货币值的过程。对这两个过程，簿记上亦以不同的两科目系统表示:一为货币系统；一为商品系统。货币系统的科目专为统制货币及其他代替物的应用而设，故仍属前述的统制科目系统；商品系统的科目专为表示纯损益的计算而设，故仍属前述的计算系统。

C.斯甘齐尼根据巴比的理论，定出一元的借贷原则。其记账规则为:无论是货币系统或商品系统的账户，一律以借方表收入，贷方表付出。其具体情况如图11。

图11　账户的记账规则

按C.斯甘齐尼的理论，如注重簿记现实性也，注重损益计算也，注重企业动态也，均其独特之处，诚为不朽之论。然C.斯甘齐尼所分之科目系统与所立之借贷原则，吾人尚未能视为满意。该簿记之计算功能，以能显示营业年度内损益净额为已足。纯财产之现额为企业财产状况之一部分，应为静态之断面，不属动态之过程。其数额之记录与显示，仅于簿记之统制功能为较宜。又C.斯甘齐尼之记账法则，系因收付定借贷，各项财产之变化，统以收付二字概括之，终觉其勉强也。”^[10]

以C.斯甘齐尼为代表所创立的“现实理论说”弥补了巴比学说之不足，注重簿记与企业经营上的现实关系研究，强调资本投入对利润的追求，故把损益计算的研究放在十分重要的位置，这些都是对前人学说的发展，在推动簿记理论发展方面的贡献也是突出的。

（八）“动态二科目说”

在C.斯甘齐尼提出“现实理论说”的十余年后，又有德国会计学家E.韦勃（E.Walb）对其理论继承、修改并完善，并分别于1922年和1926年出版巨著，阐述动态学说。他以为簿记的对象应该为企业经营的交换经济过程。此种交换过程，无非是物资与劳务的提供，货币及其代用物的支付，两者互相对流，完成所谓交易行为。用特殊的计算制度对此对流进行整理，即簿记的任务。所谓物资与劳务的提供，即系经济价值的供给；所谓货币及其代用物的支付，即对前项供给的一种反对给付。一切企业经营的交换经营过程，无非是供给与支付的对立作用。因此，簿记上的科目可分为供给系统科目与支付系统科目。凡系企业与第三者间在物资与劳务上的互相供给，以供给系统科目计算，其借方表示企业的受有物资或劳务（第三者的供给），贷记则表示企业的授予物资或劳务（企业本身的供给）。同时，凡系企业与第三者间用货币及其代用物（信用）的相互支付，则以支付系统科目计算，其借方表示企业的收（即第三者的付），贷方表示企业的付（第三者的收）。除若干特殊规定外，每一交易必系供给与支付同时发生，如:供给为受，则支付科目必定为付；供给为授，则支付科目必为收。

对于特殊的交易，E.韦勃列举三种，并说明记账关系如下:

（1）以其他供给抵偿的供给——同一供给系统内的借方及其贷方；

（2）现金与现用的交易——同一支付系统内的借方及其贷方；

（3）各种转账的交易——支付系统内的借方及其贷方，或供给系统内的借方及其贷方，或支付系统与供给系统的一借一贷。(www.xing528.com)

总的来说，E.韦勃以企业经营的交换经济过程作为其立论的根据，将簿记科目分为支付与供给两个系统，使其成对立形势，并以借贷对照表及损益计算书的分立作为支付与供给系统的归宿，因而，学者称之为“动态二科目说”。

E.韦勃之学说，视C.斯甘齐尼之论，自较完整，于簿记理论上其价值之大，影响之深，实有空前之概。然亦不无缺点:

（1）E.韦勃之学说以资本科目与财产账户同列一系统虽无可议，然视之为支付科目则甚未妥善。其所谓支付科目者，包括现金及信用两者，信用为将来现金支付，依其主张，资本即属于信用一概念，视同将来之支付，于资本之本质，殊疏认识。

（2）每一交易，韦勃均视为供给与支付之对立作用，单独成立，实则整个资本循环过程之性质系互相关联，继续转变者。韦氏偏于个别方法之运用，乏全体之观察。

（3）韦氏损益计算可在支付系统及供给系统之账户内，同时重复行之。其重视损益计算，把握企业目的一点，诚有足多者，然依韦氏之见解，贷借对照表为支付系统各账户之归结。执此推求，则不啻加贷借对照表以计算损益之任务，而与损益计算书同视，亦属一偏之论，谬误之谈。”^[11]

韦勃不仅对斯甘齐尼的学说略加修正，使其在理论与方法上向前推进了一大步，而且使霍格利与雪尔的“物的二科目说”以及尼克秀的“贷借对照表说”发生了极大的动摇^[12]，最终不得不让位于“动态二科目说”。同时，韦勃使动态学说完善化，主张建立供给与支付两大科目系统，以贷借对照表与损益计算书为两大系统运作最终之归结。他认为，复式簿记原理的关键在于，对于任何一种交易至少必须在两个系统或一个系统内，双方作出双重记录，这与企业经营情况始终密切相关。所以，学者们认为，韦勃的著作是总结性的，他悉心研究以往学者的著作，去粗求精，处理好了传承与发展的关系，故他们认为韦勃所创立的是“划时代的学说”^[13]。

1927年，德国会计学家L.基姆伯格（L.Gomberg）也发表了关于动态科目的研究成果。他指出，簿记的任务是以货币单位估计一企业活动的全经济过程，并以数字对其进行记录，借以明确企业经营活动的结果。他还指出，某经济实体内所发生的交易与事项，因其对经济主体及经济客体所起的作用而产生如下的经济结果:一是各财产对象（财物）形态上的变化，此种结果为统计之结果；二是债权、债务的发生或消减（即法律关系之变化），名为法律之结果；三是财产构成部分的价值变动（即纯财产之增减），此一结果名为经济之结果。交易或事项的结果将表现为客观状态的变化，即增加或减少。故账户应分解为贷方和借方两部分。L.基姆伯格据此定出的记账规则具体情况见表11。

表11　各种账户的记账规则

按基姆伯格之说，于交易结果之分析颇为详明，然亦以过度详明之故，遂患支离之弊，所定借贷法则，无具体之理论，鲜一贯之说明，强加规定机械难尚，无积极之论据，斯无健全之法则；无健全之法则，斯无完整之体系，此其学说未能引起各方之注意，取得重要之地位者也。其次，企业经营之目的为盈利，簿记之任务为显示财产状况，计算损益而已矣。债权债务均可为财产物资之客观形态（包括积极与消极两者而言），徒以其具有法律关系就为另立系统，殊疏无谓，观企业经济活动之全程中，发生法律关系之经济行为，非仅债权债务两者，资本之招募、股本之渐增，亦有法律关系存焉^[14]。

二、资金运动会计理论研究在苏联的发展

（一）苏联会计学取得的成绩

资本主义会计学很少专门研究会计对象问题，只是在说明什么是“会计”时，才简单地说，会计是用有系统、有组织的方法来记载个人、商店、机关的经济活动（交易或财产增减变化）的科学。至于经济活动的实质是什么，则未作说明。这主要是因为认识问题不深刻，但更重要的是由于不敢正面研究再生产过程，不敢深入研究利润来源的缘故。他们或片面地从“资产等于产权”来说明，或者虽然指出会计对象是资本循环，但仍不敢从生产领域，而仅仅从流通领域建立商品与货币两大账户系统来说明。

不明确会计对象是什么而谈会计方法，自然只能使人茫然、盲目地记账、算账、报账，而不知利润从何而来。

“十月革命”后，随着所有制的改变，苏联会计也发生了变革。

（1）苏联会计从实际出发，明确指出，会计对象是社会主义再生产过程，就个别企业而言，具体表现为个别经济实体经营资金、资金来源及经营过程，并且毫不回避生产关系。这就使会计从迷离混沌的状态中发现了规律，明确了目标。

（2）苏联会计学还根据会计对象，对账户进行了科学的分类（按经济内容分类、按用途与结构分类）。特别是“经营过程账户”概念的提出，是苏联会计学的一大成就。

（3）苏联会计学还十分明确地指出，会计分录就是账户对应关系，并且十分强调这种对应关系的明确性与明晰性，一般不许做多借多贷的复杂分录。这一概念的建立引导我们从账户间的内在联系上看问题，最终必然导致从资金运动观点上看问题。

（4）苏联会计学还有“主要经营过程核算”的内容，该内容详细阐述了资金周转诸过程的核算，进一步研究了资金运动的情况。

（5）在苏联的许多会计专著中，我们可以隐隐约约地看出其资金运动的观点。特别是在阿发那西也夫所著的《资产负债表结构原理》一书中，处处可见隐含在其字里行间的资金运动观点。他认为，资产负债表是根据账户记录编成的，因此，欲研究资产负债表的产生与编制，必须首先研究会计核算。而他对会计核算中复式记账原理的阐述与一般的会计著作不同，他不是从资产负债表的左右平衡关系去说明，而是非常中肯地说:“每一项经济业务——无论它是属于资金投入企业的过程，或为资金在周转阶段上移动时形态的改变——均在会计上记入两个账户或记录两次。首先，记明资金在其移动中从哪儿来的（计入该账户的贷方，即贷记）；其次，记明有关某项经济业务的资金用到哪里去，或者这些资金体现为何种形态（计入该类账户的借方，即借记）。”^[15]这段话否定了以往从平衡表左右平衡关系来说明借贷原理的传统观念，而树立了从资金运动起讫来说明借贷记账原理的新观念；否定了先借后贷的传统观念，而树立了每笔经济业务都应当是先贷后借的新观念。

此外，在《工业会计》的有些论文或《凭单日记账》的著作中，也经常可以看到“由某某账户贷方转入某某账户借方”的语句。最后，阿发那西也夫还说:“图表指出:支出和损失是沿着那些渠道流通。”^[16]他这句话告诉我们，企业资金好像是在渠道中川流不息地周转着。

（6）苏联的会计学者对资产阶级会计理论已做过深刻而严肃的批判。如《工业会计》（月刊）1952年第4期上发表的《论会计核算阶级性》一文，就是苏联专家对资产阶级各种借贷原理的批判。

（二）苏联会计学界的争论

马克思指出:“随着经济基础的变更，全部庞大的上层建筑也或慢或快地发生变革。”

会计学作为一门独立的科学，有其自身形成与发展的相对独立的历史，并不都随着经济基础的变革而立即变革，有的变得快一些（如账户名称、账户分类等），有的变得慢一些。这就是说，对于一门社会科学，我们不是简单地把旧东西抛弃干净，而是不断地把新东西渗透到旧东西里去，以改变旧东西的性质和机能，使之与新事物相适应。

正因为我们是采取逐渐改变的方式，所以在逐渐改变的过程中，会不断发生某些与新事物不相适应的东西，而对之加以讨论（辩论、争论），以期日臻完善的现象，是常有的事情，不足为奇，并且也是件好事。

苏联会计学虽有以上所述的种种成就，但由于会计的基本原理还是“平衡论”（平衡表—账户—平衡表的理论），所以在苏联会计界也引起了争论。概括起来，有两种对立观点。

一派坚持“对象—账户—平衡表”的理论体系。例如:H.列昂节夫和N.沙洛莫维奇认为:“实际上，会计核算的各种方式是其总方法的具体化。总的方法可以说明如下:即不断以凭证为根据进行反映，并以货币的估价对会计核算的各种对象按性质相同而又内部相互联系的特征进行经济上的总括，以求得计划完成情况的各种指标。”他们又说:“为了能按性质相同的特征来总括其核算对象，因而采取会计核算的账户制度。在账户中以复式记账的方法来反映这些或那些同类的现象。”他们最后还十分明确地说:“至于资产负债表和损益表则是足以得出计划完成情况指标的分类和总括的次一步骤。”^[17]巴伦在《论会计核算的对象和方法》一文中指出:“谈到某种核算方法时，必须不只注意反映核算对象的方法。”^[18]又如，尼·弗·杰姆宾斯基所著的《苏维埃会计核算原理》是按“对象、凭证、账户、平衡表”讲述的会计核算原理的。

另一派则坚持“平衡表—账户—平衡表”的理论体系。例如:Π.安得列昂诺夫和B.奥格洛得尼科夫反对列昂节夫和沙洛莫维奇二位的观点，他们说:“关于资产负债表在总的核算方式中的地位问题，作者在方法上也解决得不够正确，把资产负债表列入具体核算方式的最后部分。换言之，即把资产负债表看作是核算工作的结束阶段，看作是日常核算账户体系中总结各种合计数字。实际上，资产负债表是会计核算方法的因素之一（而不是经济分析的来源之一），它在日常的核算组织中，也就是在核算工作的最初阶段中也有重大意义。因此，在核算方法的各种因素一览表中，在逻辑上必须把资产负债表列入首要地位。那时就可以有序地研究资产负债表中所列各种核算对象的估价问题、经济业务的凭证编制问题和日常核算的账户体系问题。只有根据资产负债表来决定账户，才能足够充分地披露账户这种统一的科学组织体系的本质。”他们还说:“如果根据账户来决定资产负债表，正如俄国革命前某些资产阶级会计员们所做过的，那就只会看到有些账户和某些业务的记录，与日常核算总的账户系统无关，与资产负债表无关。如果走上了这个途程，那就等于忽视实际存在的相互联系，从而减低了会计核算方面科学研究工作和教学工作的思想理论水平。”^[19]

基帕里索夫甚至说:“对于会计核算方法来说，资产负债表的总和是中心的和决定性的方法。所以，会计核算越来越经常地被称为资产负债表核算。”^[20]基帕里索夫把整个会计核算方法局限在资产负债表狭小的天地中，并改称为资产负债表核算，显然是非常错误的。马卡洛夫对这一错误观点已加以反驳，毋庸赘述。

马卡洛夫曾经批判过“平衡论”，也反对基帕里索夫提出的“资产负债表核算”观点；但另一方面，他却又认为从教学的角度，还必须坚持“平衡表—账户—平衡表”理论。他说:“教学大纲推荐了，在‘资金平衡表’讲题的结尾部分，应研究在各种经济业务影响下资金平衡表中所发生的变化。针对这个问题有很多评论。在揭示资金平衡表的类似变化时，有人指责教员形式主义，脱离实际，指责他们没有必要使教学复杂化，等等。很多人知道，他们没有揭示平衡表的变化，但这种平衡论在教学中也行，也有成绩。但提出这种说法的人没有思考叙述该问题的目的。如果我们论述平衡表的目的只是为了把经济业务限定在四种类型的‘框框’内，或者是为了教会学生在资金平衡表格式中反映资金种类和来源的变化，当然这是荒谬的。无论谁都不会否认，经济业务的经济内容是多种多样的，也不只是限于上述四种类型。但是要知道，我们所谈的完全是另外一回事。有经验的教员在论述该问题时，向自己提出了另一方面的目标:从经济业务对企业资金数量的影响的角度来揭明诸经济业务的区别；论证无论在何种业务引起的变化中资产和负债总额都必须相等；最后，使学生理解会计核算中在反映经济业务时使用复式记账的必要性。所有这一些，正是在研究资金平衡表的变化时才能较容易地被学生掌握，而且不能为了迎合空洞计划和冒牌革命而放弃这种为多年教学实践所证实的教学方法。”^[21]

其实，“平衡论”除了在前面所指出的问题外，即使从教学的角度来看，“平衡表—账户—平衡表”的理论体系也是站不住脚的。

（1）讲完会计对象之后，不是根据会计对象（资金运动规律）去说明账户设置和复式记账原理，而是把对象撇在一边，另从会计的最后一个方法——平衡表总括方法谈起，然后从各项经济业务均不破坏平衡表的左右平衡去说明账户设置原理与复式记账原理。这不仅使初学者对平衡表的突然出现感到难以理解，而且这种倒因为果的做法也破坏了该课程的系统性、逻辑性，使得很多章节重复、累赘、松懈。特别令人难以容忍的是:这种体系割断了账户、复式记账与会计对象的直接联系，这样一来，会计对象就完全被架空了。

（2）由于一方面要从平衡表说明复式记账原理，另一方面，事实上又不是将各项经济业务直接在平衡表上反映，所以不得不说:“……在实际工作中，各种日常业务并不直接记在资产负债表上。因为企业所完成的业务很多，如果这样处理，不但非常麻烦，而且实际上也是行不通的。”^[22]对此，马卡洛夫也有类似的说明。

（3）为了从平衡表左右平衡关系来说明复式记账原理，就不得不说账户是根据平衡表上每一项目开设的。但实际上，平衡表不直接反映会计对象，也不全面反映会计对象。例如:经营过程，特别是销售过程，就不能在平衡表上得到反映。所以，从平衡表出发说明账户设置原理时，只能说明经营资金与资金来源账户的设置，而不能说明经营过程，特别是销售过程账户的设置。只好在主要经营过程核算才谈到经营过程账户（采购、生产、销售）的设置；而这些账户的出现，也是突然的、凭空出现的，无法交代。这一铁的事实，就说明了从平衡表出发说明账户设置原理时，既不能说明统一的账户体系，也不能说明统一账户体系的本质，徒然造成了账户与会计核算的脱节。

（4）更严重的是，无法解释销售账户设置的借贷原理。对于销售账户的设置一般都采用了不了了之的手法，不做任何交代，这是比较高明的办法；有的则说什么“销售收入是自有资金来源的增加，记贷方；销售费用是自有资金来源的减少，记借方”。这就跟“销售收入应归资本家享受，是资本的增加，记贷方；销售费用应归资本家承担，是资本的减少，记借方；利润是买贱卖贵赚来的”没有什么本质的差别。

（5）从平衡表出发说明复式记账原理的弊端，轻则只看“数量的增加，场所的变更”，不看资金的来龙去脉，不看劳动创造价值及其分配过程，是一种行而上学的观点。重则把利润说成是销售过程中买贱卖贵赚来的，歪曲了利润的来源。

（6）在俄国“十月革命”以前，没有专门研究会计对象，而是单纯地根据账户来决定平衡表，当然具有盲目性。现在，专门研究了会计对象，根据会计对象决定账户，再根据账户决定平衡表的话，则不仅不会降低，反而会大大提高科学研究工作和教学工作的理论水平。

三、资金运动会计理论在日本的发展

在研究企业损益计算的方法时，日本会计学家太田哲三曾用水槽打过一个比喻。他认为:“企业譬如一水槽，企业之纯财产则如槽中之水。今于槽之一端设一注水管，槽之他端设一排水管，经过一定时期之后而计算水之增减。如将注水量与排水量相比较以决定之，是即损益法；如以槽内最初之水量与最后之水量比较而计算其增减，则为财产法。”^[23]这个比喻不仅非常形象而恰当地对企业损益计算的两种方法进行了说明，而且还非常形象而恰当地对企业的资金运动进行了模拟。这个“水槽”比喻对后来的日本会计资金运动会计理论在模型上的研究起到了非常重要的引导作用。据Gilman说，该比喻最初Brewester在其著《信贷风险分析》（Analysing Credit Risks）中举述过。我国著名的会计学家易庭源教授在其资金运动会计理论的研究中多次谈到这个比喻，并在此基础上将其发展为“长河理论”。^[24]

对于动态会计理论，日本会计学家白井佐敏也做过深入的研究^[25]。

他认为:“斯甘齐尼和巴比，从经济学的角度来说明会计理论，在会计理论史上占有重要地位。前者是从动态的角度，后者是从静态的角度，所以两者的理论在构成上是有差异的，他们的理论都有很重要的指导意义。”在这里，很奇怪的是，白井佐敏教授将巴比的会计理论归为静态的角度，这是让我们很困惑的地方。笔者个人认为，之所以这样认为，很可能是巴比的会计理论只涉及到资产、负债和所有者权益等静态会计要素分析，而没有涉及到收入、费用和利润等动态会计要素。

在与传统的复式会计理论关系上，白井佐敏教授指出:“一般来说，企业会计可以根据复式记账来完成，并在逐步完善其理论体系。在理论的具体应用方面，会计理论的研究对会计理论本身和会计政策的理解是有重要意义的。这是因为，在一般的会计理论政策中，应用传统的评价标准来看借贷记账法和借贷对照表。基本的资本循环过程是如何发生的，需要更清晰地把握。在会计理论体系中，如何清晰反映其基本的借贷关系，显得越来越重要。”“显然，复式记账对资本积累起了很大作用，但也有不足的地方。斯甘齐尼和巴比的会计理论利用经济学的研究方法，对资本循环的过程进行了长期的研究，还对资本循环的类型进行了非常清晰的分类。他们在理论角度和结论上都有不同，但又相互联系，反映了他们各自对这一问题的深刻思考。”

对于斯甘齐尼和巴比各自的会计理论的不同之处，白井佐敏教授指出:“斯甘齐尼和巴比都认为表现资本循环过程的一般公式是G（货币）—W（商品）—G′（货币），资本从货币形态到商品形态，再到货币形态，并实现利润增长。然而，要根据相关的形式来把握资本循环，他们对相关问题的看法实质上是有区别的。换句话说，巴比的资本循环在货币运动的过程中没有包括费用和利润，这一点需要注意。”

白井佐敏教授还对巴比的资本循环理论核算体系的具体内容进行了介绍、分析和评价:“巴比认为，只有获利的方式和劳动力相结合，各部分之和才能构成整体，这是企业一贯支持的立场。当然，在资本循环的过程中也会遇到各种难以解决的问题。在资本流通的过程中，他的看法是，利润的实现过程并不容易。企业的经济活动包括内部的流通和外部的各项经济活动，是紧密相连的，或者说是一个统一的过程，但并不容易把握。整个核算理论体系需要兼顾企业内部和外部的经济活动，需要考虑资本来源与资本存在的形态等。”“企业的资本运动可分为四种……”“这种划分清晰地展现了其理论框架。这既是对会计理论的归纳，也是对常见的会计现象的反映、总结与归纳。在这种分类中，巴比对资本循环理论进行了改进，这主要体现在对资本循环之外的现象也进行了研究。上述分类也许只是对会计理论初步的把握，仍然有很多地方需要进一步改进。”

还有很多日本会计学者也对资金循环理论进行了深入的研究。

对于复式记账，马场克三教授认为:“复式记账是随着商业资本的发展开始扩张的，用图来表示资本循环，有利于更好地理解复式记账的原理。”“当记账的对象是关于资本的循环运动时，复式记录体系的建立开始显示其重要性。”对于资本循环问题，他指出:“在《资本论》中也涉及到会计的问题……而对于会计的论述，多出现在第二卷第六章《流通费》里，在《资本论》里也出现过对会计理论的批评观点。”“社会生产方式对记账有重要的影响，这一点是明显的。在资本主义制度下的生产方式中，资本循环中有价值循环运动的过程，但缺少对货币资本循环的记录。”“已有的C.斯甘齐尼的复式记账的现实理论、尼克秀的贷借对照表说和巴比的复式记账纲要，都是建立在资本循环理论的基础之上。特别是我国（日本）学者从企业经营的角度来研究资本循环，这对深入了解贷借对照表是非常必要的。”^[26]

中西寅雄教授从企业经营的角度对企业的资本循环进行了深入的研究^[27]。木村和三郎教授也对个别资本循环进行了研究，并指出，在分析个别资本循环过程中，需要分析资本变化的价值量和资本形态的变化。^[28]服部俊治教授也用会计理论分析了资本循环公式，并在分析资本增值的过程中结合多种学说来把握其变化。^[29]

木村和三郎教授对C.斯甘齐尼的复式记账的现实理论给予了很高的评价，但对于巴比的资本循环理论却提出了批评。他指出:“巴比的循环学说是根据资本循环公式的理论得出的，需要对资本循环进行分类。”“在资本循环的过程中，将资本循环按出与入进行分类，存在一定的争议。”“对巴比的评价应该客观、公正。”^[30]