工商企业实物资产内控探析

企业实物资产的内部控制的思考

韩　宇

前言

企业的存货不仅是流动资产的重要组成部分，在流动资产中所占比重一般在40％～60％，而且还是在生产制造及销售过程中创造价值和提高价值的基础物资，企业存货管理的好坏还可以反映企业生产经营、流动资金运作的好坏，因而，存货也往往成为少数人用来调节利润、偷逃国家税收的调节器，因此，存货内部控制的好坏对实物资产内部控制有很大的影响。

固定资产在企业资产中一般占有较大的比例，大额固定资产的购建又直接影响到企业现金流量，固定资产的折旧、维修费用也关系到企业损益大小，而固定资产的安全、完整更直接关系着企业的生产经营，固定资产一旦失控，所造成的损失将远远超过一般的资产。因此，为了保护固定资产的安全、完整，提高会计信息质量，避免或降低风险，提高经营管理效率，实现企业经营管理目标，企业建立和健全固定资产内部控制制度至关重要。内部控制是衡量现代企业管理的重要标志，通过实践得出的结论是：得控则强、失控则弱、无控则乱。为了有效防范企业经营风险，保证企业经济稳健运行，必须建立科学完善的内部控制制度。如何运用内部控制理论，构建科学、合理的实物资产内部控制管理体系具有十分重要的现实意义。

1.企业实物资产内部控制概述

实物资产主要是指单位从事生产经营活动和管理活动的劳动手段和劳动对象，是单位进行各项工作的基础。实物资产包括存货和固定资产，它们在单位总额中所占比重较大，关系到整个单位物流、人流、资金流等资源的有效配置，对单位经营效率和效益的影响很大。

1.1实物资产的定义及特点

1.1.1存货的定义及特点

存货是指单位在正常生产经营活动中持有的以备出售的产成品或商品，或者指单位为了出售仍然处于生产过程中的在产品，以及将要在生产过程或提供劳务的过程中使用的材料、物料等。对不同的单位来讲，存货的具体构成内容有所差异，但都具有以下特点：

(1)存货在流动资产的构成比例中所占金额较大。存货计价的正确与否、存货资金占用量的高低、存货是否符合单位的实际需要等等，对单位的财务状况均有较大影响。

(2)存货的种类、数量繁多，而且存放比较分散。这一特点导致存货的盘点比较困难；会计记录的工作量大，容易发生记账错误；实物容易发生损坏、变质、短缺、被盗等情况。

(3)存货计价的方法较多，为了使存货成本能够恰当地反映存货的实际价值和不同单位经营管理的需要，存货计价可以采用许多方法，仅存货发出的计价方法就包括先进先出法、后进先出法、加权平均法、个别计价法等。

(4)存货对净收益影响很大。按照收入和费用配比原则，存货被销售出去的同时，企业应按照存货成本结转产品销售成本。存货同销售成本的这种依存关系，决定了存货价值的确定，直接影响单位当期的净收益。

(5)存货的流动性很强。单位的存货从形成(包括购入和自制)到保管、发出、使用、销售，不仅实物在不停地移动，其责任人也在不断变换，在这些环节上存货都容易出现弊端。

1.1.2固定资产的定义和特点

固定资产使用期限超过一年，单位价值较大，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有形资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上、使用年限超过2年的，也应作为固定资产。固定资产的主要特点如下：

(1)单位价值较大。固定资产的购置或取得，通常需要花费较大的代价，购置或取得固定资产的决策是否恰当，对企业未来的资金流转、经营收益会产生相当大的影响。

(2)使用期限较长，维修费用较高。固定资产一般至少可以使用一个会计年度以上，在较长时间内以其实物形态多次反复参加生产经营活动，直至报废。

(3)价值随其损耗逐渐转移到产品或劳务成本中。该特点表明固定资产的价值是逐步转移的，并通过计提固定资产折旧实现。

(4)易发生资本性支出和收益性支出的混淆。资本性支出是指支出效益跨两个或两个以上会计年度的支出，固定资产上的支出通常属于这类支出；收益性支出是指支出效益只限于本会计年度而由本年收益补偿的支出。资本性支出的费用应分期转入各受益期，而收益性支出应全部作为当期费用。

1.2实物资产内部控制的目标

实物资产内部控制的目标具体包括以下四个方面：

(1)保证实物资产取得的合理性。实物资产的取得一般会发生资金流出，影响企业的资金流量和经济效益，因此取得实物资产是单位进行实物资产内部控制的第一步，单位无论从什么渠道、什么来源取得的实物资产，其采购和决策程序必须是经济合理的。

(2)保证实物资产计价的准确性。实物资产价值的准确与否直接影响单位当期资产计价的准确性和当期收益的正确计算，影响到资产负债表所反映的单位财务状况和经营状况，实物资产内部控制的主要目标就是确保各项实物资产价值的准确无误。

(3)确保实物资产的实际产权归属。只有实物资产实实在在地存在，才可能保证其安全，判断一项物品是否属于企业的存货，关键要视其法定所有权的转移。

(4)保证实物资产价值的摊销和计提方法的合理性与计算的正确性。实物资产的价值将随其使用情况和市场变化而发生变化，如固定资产折旧和减值准备的计提、包装物和低值易耗品的摊销、存货减值准备的计提等。

1.3实物资产内部控制的基本原则

实物资产内部控制的核心是保证其安全、完整和高效使用。这要求我们在管理实物资产中应遵循以下基本原则：

(1)所有实物资产收发的单据，应该保证其格式、要素准确无误，并且做到事先印妥、连续编号并妥善保管。

(2)对企业生产经营影响较大或是较为贵重的实物资产应加以特别防护，以避免被盗用或被不正当使用。一般来讲，要选派职业道德水平较高、业务能力较强的人员保管贵重的实物资产，且必须由两个以上人员共同保管。同时，还要对上述人员进行严格的考核和控制。

(3)与实物资产的流入、流出、记录保管等业务有关的各岗位应分别设置，避免各种岗位集中于一人。例如，采购与验收、销货与仓储、仓储与账务处理、装运与仓储、订货与仓储等。

(4)采用永续盘存制定期对实物资产进行全面盘点。

(5)企业应加快存货的周转使用，尽量避免存货的无效积压；同时，企业对其使用的固定资产应按照设计能力高效率运转，使固定资产的运营能力不致闲置。

2.实物资产内部控制存在的问题及原因分析

2.1存货内部控制问题

在存货管理过程中，经常会出现“以权谋私、暗箱操作、弄虚作假、收受回扣、跑冒滴漏”等问题，导致企业采购存货质次价高，资金使用效率降低。具体表现如下：

(1)会计系统设计未充分考虑内部控制。由于存货的会计系统设计承袭了计划经济的陋习，会计资料过于简化。比如，从记账凭证看，采用几十年不变的印章控制方法，凭证下面只要求会计、主管、出纳、记账、审核等人员签章，没有设置意见处理栏目，分不清前后次序，事后补签或不盖章的情形是无法辨清的；对会计凭证的装订，只考虑时间顺序，未考虑业务类型，各种业务混装到一起，不利于汇总和核对等。

(2)内部控制制度建立不完善。不同的经济单位应具备不同的内部控制模式。大型企业人员分工较为细致，内部控制程序也较严密；而中小型企业为了有效利用人力资源，内部控制程序就显得粗略一些。业务处理都应有一个明确的标准，但是，在现实中大部分企业是缺乏明确的、具体的内部控制标准和尺度，这也使得各单位的存货内部控制无法起到应有的作用。

(3)存货控制缺少定期稽核制度。存货稽核只能通过实物盘点，目前财务只是核算各类存货的总账，明细分类账由仓库建立。目前仓储分散，没有集中管理，没有一套完整的台账，财务部门通常不参与存货盘点工作，账实是否相符无法确定。

(4)存货控制的应用范围太窄。就目前的实际情况来看，许多企业的存货控制系统仅仅局限于企业存货的信息处理和业务模拟，如信息的录入、修改、查询、打印、统计、更新等，而并没有达到存货控制的最终目的。

(5)存货的内部控制弱化，控制体系不完整。目前，我国很大一部分经济单位对内部控制仍然不重视，习惯于行政指挥，家长制管理的现象还普遍存在。我国各种类型经济单位未公开制定完整的内部控制制度体系，相关内部控制制度也散见于各种内部文件之中，更谈不上科学合理和相互衔接。

2.2固定资产内部控制问题及典型案例分析

2.2.1固定资产内部控制存在的问题

为了确保固定资产的真实、完整、安全和有效利用，单位应该建立健全固定资产的内部控制制度。固定资产投资内部控制可具体分为固定资产需用量的核定、投资可行性预测和资本支出预算制度三部分内容。

(1)固定资产需用量核定。核定固定资产的需用量是一项综合性很强的工作，同企业生产经营的发展方向、规划产品品种和数量、调整设备、组织专业化协作都有密切关系。核定固定资产需用量时应在搞好固定资产清查的基础上，同企业的革新、改造和采用新技术结合起来，既保证生产的需要，又尽量减少资金占用，把企业的设备潜力挖掘出来。企业还应根据其生产规模、现有生产能力、产品特点、专业化程度等实际情况，按不同生产部门、不同品种或不同工艺加工确定。

(2)投资可行性预测。固定资产投资可行性预测的内容很广，一般包括：测定固定资产投资项目；拟订固定资产投资方案；预算固定资产投资效益，进行投资决策；提出固定资产投资预算和筹划资金来源。企业应在考虑多项因素的基础上综合协调，合理预测投资可行性。

(3)资本支出预算制度。资本的支出预算应由工程技术、计划、资金管理、采购、销售和生产部门的人员共同参与编制，该制度可使一项资本支出预算错误发生的可能性降到最低。资本支出预算本身不是一项投资决定，只是决算所参考的资料。对于投资金额较大的项目，资本支出预算应有各分项投资预算额，便于日后对投资实际支出额的控制。好的内部控制制度也要求一项资产的投资需有多个资本支出预算可供选择，以使有限的资本得到最有价值的利用。

下面列举一个固定资产投资内部失控的例子来说明固定资产内部控制投资决策的重要性。

某酒店与某建筑公司签订的一宗标的不清、价款与工程严重不符的工程承包合同，幸亏审计部门挽救及时，否则将损失百万余元。今年初，该酒店计划在市内修建一座规模较大的川菜食府。工程预算总造价360万元，内含装饰工程150万元。同年6月，该酒店与建筑公司签订了关于修建川菜食府的基建工程合同，合同及其附件写明：只将市建部分分包给建筑公司，装饰工程剥离出来另行发包，而工程造价却未将装饰工程部分剥离，仍按360万元总额包给建筑公司。这意味着建筑公司未干装饰工程的活，却可以拿到装饰工程150万元的造价款。即如果严格执行合同，该酒店将白白送给建筑公司150万元。

这是一宗典型的固定资产内部控制失败的案例，公司由于疏于内部控制，险些造成重大失误。公司至少在以下两个环节中未能建立内部控制程序，或者设计了内部控制，却未有效地执行和运行。第一，建造合同的签订和审批职务未分离，如果合同的签订和审批由不同的人员负责，而当职者具备良好的工作素质和责任心，发现和纠正合同的错误并非困难。遗憾的是，管理当局对这宗巨额合同重视不够，根本未能有效控制。第二，一般对固定资产预算支出应进行控制。在购建固定资产之前，应编制资本支出预算，以便控制资本支出，减少资本支出发生错误的可能性。

2.2.2长安福特公司的固定资产内部控制分析

长安福特公司及其固定资产内部控制流程

长安福特公司是由长安汽车集团和世界领先的福特汽车公司共同出资成立的，双方各拥有50％的股份。它的主要内部控制内容包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督这五大要素，并在COSO内部控制整体框架指引下，结合我国国情形成了具有一定特色和较高水准的内部控制系统。

长安福特公司首先界定了固定资产的范围及内容，其业务流程(简要)包括：

(1)固定资产投资项目的决策。

图1　固定资产投资项目的决策

(2)资产购置流程。

(www.xing528.com)

图2　资产购置流程

(3)资产处置流程。

图3　资产处置流程

(4)实物资产台账管理和业务流程。

①台账的设置和保管要求：专人负责台账登记工作；登记凭证的要求；保管期限等。

②台账的登记：包括入库登记、领用登记、报废或转移登记。

③期末报告：按季向财务部报送报表。

④盘点制度。

⑤资产地点转移：包括部门内部在厂区内移动，部门之间在厂区内移动，转移给其他单位的，买入时直接存放在其他单位的资产等。

⑥资产报废、出售的审批和实物处置：包括不同固定资产报废的程序。

⑦记录：规定了固定格式。

⑧发布/修订记录：规定了固定格式。

(5)固定资产盘点制度。

①目的：通过盘点来确定公司固定资产是否安全，促进固定资产账实相符。

②使用范围：列入公司固定资产账目的所有资产项目。

③职责：包括财务部门、主管部门及使用部门的职责。

④程序：包括基础工作、盘点方法和盘点时间、差异处理以及盘盈盘亏的会计处理。

⑤记录：规定了固定格式。

⑥发布\修订记录：规定了固定格式。

2.2.3对长安福特公司固定资产内部控制的评价

长安福特是国内同类企业中较为成功的企业。关于固定资产的内部控制制度体现了重视流程管理，重视IT技术，注意授权审批，强调记录控制等内部控制的关键环节，其中值得借鉴和注意的有：

(1)关于固定资产取得的控制。鉴于固定资产投资本身所具有的投入资金多、影响持续时间长、回收慢、风险多的特点，决定了固定资产投资决策直接影响着企业未来的长期效益与发展。因此，企业在进行固定资产投资决策前，应开展投资项目的可行性研究。可行性研究包括宏观与微观两方面的研究，在考虑投资项目满足社会需要程度的前提下，重点研究投资项目的必要性、技术上的可行性以及经济上的合理性等，在经过充分的技术经济论证和方案比较并经审查认定后选择最佳可行方案作为编制计划任务书的依据，也就是企业必须对固定资产的增加进行预算管理。

在这方面，长安福特公司突出了固定资产投资项目的决策，避免盲目购建、投资失误和预算失控。

(2)关于固定资产使用成本与费用的控制。固定资产使用过程中的成本和费用主要有固定资产修理成本、固定资产转移成本、固定资产管理成本和无形损耗成本。会计系统对成本和费用的关键控制点就体现在上述成本费用的控制中。

长安福特公司有一个重视内部控制的企业文化，为内部控制系统提供了很好的环境。从董事会、经理层到每个员工都有自我核查的意识。一个作业完成后要对自我表现进行评估，起到了自我复核的作用。所以，长安福特公司的内部控制系统得到了推崇，在减少差错和舞弊上有着较好的防范。

3.关于完善企业实物资产内部控制的几点思考

3.1借鉴国外经验，加强内部控制理论的研究

目前，由我国内审协会颁布的《内部审计具体准则第5号—内部控制审计》采用了COSO报告提出的内部控制整体架构理论的内控五要素观点，即控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督等。这不能不说是我国在内部控制发展上的一大进步，准则采用五要素观点能够从一定程度上促进内部控制实务的进步。但是我国在会计规范、独立审计准则中尚未接受五要素观点，我国的独立审计准则采用的是传统的三要素观点。我国应该尽量吸收和借鉴COSO报告的研究成果，尽快采用五要素观点，和国际惯例接轨。各个企业也应积极借鉴五要素观点建立健全自身的内部控制。

3.2加强内部控制规范的建设

为了推动内部控制的发展，我国政府应该积极推动内部控制规范建设的步伐。在内部控制规范建设过程中，应该注意以下问题。

(1)成立专门的内部控制研究委员会。我国应该参照美国的COSO委员会成立一个专门的具有广泛代表性的联合研究委员会，充分吸纳各界的观点和建议。

(2)制定包括公司经营管理所有方面的完整的内部控制规范。目前我国所颁布的内部控制规范还仅局限于内部会计控制规范，还未涉及公司经营管理所有方面的内部控制，以后还要陆续出台实物资产、对外投资、筹资活动、成本费用与公司担保行为等项规范。这些内部控制标准体系的建立必将对规范公司管理产生深远影响。

3.3完善我国的内部控制评价

根据评价主体不同，内部控制评价可分为注册会计师执行的内部控制评价和内部审计人员执行的内部控制评价。根据这两部分，我国在完善内部控制评价的过程中应注意以下内容：

(1)企业应进行内部控制自我评价。企业要充分发挥内部审计的作用，可试行定期或不定期地进行内部控制自我评价，以便经常发现和解决内部控制过程中出现的问题。

(2)完善公司治理结构以保障内部控制评价的有效运行。

(3)在内部控制评价中考虑使用经济数量分析方法。结合传统评价方法，进一步对内部控制进行经济数量分析，建立一套能从总体上反映内部控制的评价指标体系。

(4)制定统一科学的内部控制评价标准。投入一定的人力、财力、物力，尽早建立一套完整的、公认的内部控制标准，使内部控制评价有章可循。

3.4完善实物资产内部控制的措施

3.4.1完善存货内部控制的相关措施

(1)建立健全存货内部控制制度。企业可以对存货采购、验收、入库付款等环节实施严格控制和监督，建立健全存货内部控制制度，明确分工，落实责任，使各项存货都能够得到有效管理。

(2)用现代的管理方法来加强存货物资控制。现代管理方法的落后会降低工作效率，增加重复工作，影响存货的流转速度和产品的生产及其销售。应采用一套合适的控制软件来加强存货的控制，建立计算机内部网络系统，在相关部门设立站点，从采购计划的制订到销售的实现达到数据共享。根据各部门性质给予相应的权限，这样各部门就可以根据需要及时查阅所需信息，提高工作效率，避免部门与部门间相互推脱，防止部门之间或工作人员之间相互串通，盗用公共财物，使仓库账与财务账之间存在的时间滞后问题不再出现。

(3)制定合理的存货周转流程。针对公司的具体情况，以财务部门为中心制定一套适合本公司的高效合理的存货周转流程。

(4)有效执行企业的存货内部控制制度。①把好采购关。企业购进货物要慎重，要充分做好市场调查，顺应市场行情，购进适销对路的商品。②做好保管工作。企业经营过程中会出现各种各样的随机事件和特殊情况，保管员在工作中要始终把握手续齐全这一原则，并以高度的责任心及时将所发生的意外事件向领导汇报，以尽量减少损失。③建好激励制度。强化对内部控制制度实施情况的检查与考核，并建立有效的激励机制。为了保证企业内部控制制度能有效地发挥作用，并使之不断地得到完善，企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查与考核，对于严格执行内部控制制度的，给予精神鼓励和物质奖励；对于违规违章的，坚决要执行相应的处罚。

3.4.2完善固定资产内部控制的方法

(1)建立健全授权批准制度、重大固定资产处置的决策和执行控制制度。通过授权控制和程序控制，明确各个工作人员的职责，做到不兼容岗位分离，相关机构和人员相互制约。

(2)对固定资产的验收入库、领用、发出、盘点、保管及处置等关键环节建立内部控制程序。规定记账、对账的规则，定期核对账目。定期开展财产清查，每年至少一次全面盘存，账实核对。

(3)加大企业内部监督力度，完善原有内部控制制度。有条件的大中型企业应建立独立的内部审计机构，对企业的经济活动、财务活动实施内部监督。

结论

本文从分析我国企业实物资产现状出发，对内部控制失效的原因进行了分析，认为内部控制研究的理论基础薄弱，内部控制规范建设不完善和缺乏有效的内部控制评价，这三方面分析影响我国企业内部控制的发展。文中系统分析了我国企业存货管理的现状，指出我国企业存货管理内部控制从体系设计到具体执行都普遍不完善，进一步指出有效的存货内部控制所采取的措施。从采购、领用、加工、入库、发货和销售等环节入手，按照现代内部控制原理建立完善的存货内部控制体系，同时在具体执行中实施严格控制和监督，确保内部控制制度得到有效执行。同时，分析固定资产内部控制中存在的问题。最后针对内部控制失效提出了改进意见：在理论研究方面，要借鉴国外经验，探索内部控制新框架，准确定位内部控制目标；在规范建设方面，要投入人力、财力、物力，加快建设内部控制规范；在内部控制评价方面，要制定统一科学的内部控制评价标准，并充分发挥企业内部审计的作用，进行内部控制的自我评价。

参考文献

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