营改增试点扩围：实现收入分配正义

● 张富强  　　 

为进一步解决货物和劳务税制中重复征税的问题，支持现代服务业的发展，根据《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》有关“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”的规定，上海率先自2012年1月1日起，北京、天津、广东等10个省、直辖市和计划单列市自同年6月起先后进行营改增试点，全国其他地区则将在“十二五”期间相继实施。目前正在推进中的营改增被理论界和实务界普遍视为推进我国结构性减税以刺激市场活力、促进经济稳健发展的关键之举，具有较强的宏观调控政策性。而基于法学的视角，应将其定位为探索或还原公共财政框架下增值税的税收功能、深化财税法体系改革的至关重要一步，与国民收入分配改革的分配正义价值取向相契合。

　　 一、改革的定位：营改增试点扩围的应然路向

　　 本轮营改增试点扩围，是在交通运输业和部分现代服务业以“税不重征”的增值税逐渐取代“重复征税”的营业税，实乃因我国营业税和增值税两税并存对经济稳健增长、产业结构升级的阻碍日益凸显所迫。①宏观调控需求构成了营改增试点、逐步扩围并进而在全国范围、全部行业实施以及全方位改革的直接动力。从完善我国财税法律制度的角度看，营改增既是契机，但如果仅考虑经济政策目标而缺乏整体性、长远性和法治化的把握，则难实现分配正义的核心价值，甚至会带来诸多弊端和“后遗症”。

　　 (一)改革的直接动力：以宏观经济政策为目标

　　 营改增试点、扩围及其将来的全方位实施，直接动力是实现我国宏观经济政策目标的迫切要求。为应对国际金融危机，我国制定了兼顾“稳增长、调结构、控物价”的三重经济政策目标，而达到此政策目标且副作用较小的一个途径，就是推进结构性减税。因而，能否通过营改增使结构性减税落到实处，关系着我国这一轮宏观调控的成败。

　　 “结构性减税”一词，最初由2008年12月底中央经济工作会议提出，是一种税收有增有减，推动结构性调整、降低税负的税制改革方案，即虽在具体税收上有增有减，但总体上仍实现纳税人实际税收负担的降低，抑制经济下行，促进国民经济稳健发展。②而先行选择上海为营改增试点并逐渐扩围，进而在全国全方位实施，以增值税替代营业税，则是实现“结构性减税”的关键一步。其重要性在于：第一，随着社会化大生产专业分工日趋细化，营业税按各个流转环节的营业额全额征税而不能抵扣购进商品和劳务所含的税款，导致重复征税。而增值税仅就各个流转环节的增值额征税，能使商品、服务的税收含量不因流转环节的增多而提升。所以，营改增有利于减少重复征税，从整体上实现减税，进而增进企业活力，有利于促进经济健康可持续增长。③第二，我国正处于加快转变经济发展方式、推进经济结构战略性调整的攻坚时期，大力发展现代服务业乃是重要一环。然而，现代服务业基本都缴纳营业税，由于重复征税而抑制了现代服务业纳税人增加固定资产投资、进行技术改造、发展出口贸易和外购服务的积极性，不利于专业分工与技术创新。而实行营改增恰恰能更好地发挥增值税“税不重征”的优势，有助于降低行业税负、推动企业内部结构调整，促进以科技创新和高附加值为特征的现代服务业发展。④

　　 然而，根据营改增试点实施一年半的实际情况分析，要实现“结构性减税”的目标并不乐观。由于营改增限于试点城市的试点行业，因而不仅由于不同地区税种差异而导致不同地区企业之间税负的不公平，由于不同行业适用差别税率而导致不同行业企业之间税负的不公平，而且会由于同行业适用差别税率导致同行业企业之间税负的不公平。更何况，由于本次改革涉及作为中央占比大的共享税税种的增值税逐渐取代作为地方税种的营业税的过程，这将导致地方政府的财权进一步缩小；中央与地方政府在税收分配上的博弈，可能使事权愈来愈重而财权愈来愈小的地方政府更加重对土地财政和行政性收费的依赖，并最终导致纳税人税费负担日益加重⑤。问题的关键在于改革设计者过于关注宏观经济政策的近中期目标，而忽略了改革本身承载的分配正义价值，从而直接影响着改革的广度和深度。

　　 (二)改革的内在取向：以分配正义为核心价值

　　 随着本轮营改增的深入，税制改革将跨越营业税与增值税两个税种转换的本身而影响到这两大主体税种在我国税收体系中的地位，影响到两大课税利益主体即中央政府与地方政府收入分配体制和机制，影响到两大管理机构即国家税务机关与地方税务机关的分合存亡，影响到国民收入分配领域各种利益关系之间的碰撞、调整和变革。⑥因而，应当在设定改革的直接目标即经济政策目标的同时，明确以分配正义原则为改革的价值取向，以牵引营改增试点扩围乃至整个财税制度改革的稳健发展。

　　 社会财富的分配，能否以正义为价值取向，事关每个社会成员能否获得应得的精神或物质财富。古希腊哲学家柏拉图认为，正义是所有美德当中最根本的美德，它根源于人的内心，包含着一个人与他人的所有关系，因而称得上是“普遍正义”或“整体美德”。⑦亚里士多德接着提出应探讨“普遍正义”中具体的、可以把握的、至关重要的、归属于政治机构和司法裁决特殊范畴内的那部分正义即“特殊正义”，并将其划分成“分配正义”和“矫正正义”。分配正义涉及财富、荣誉、权利等有价值东西的分配，对不同的人给予不同对待，对相同的人给予相同对待，所有人都同意公正的分配必须根据美德而进行。⑧亚当·斯密、卢梭和康德是近代意义上分配正义的奠基人。亚当·斯密继续把分配正义视为一切美德的传统，但他的不同之处在于将分配的客体从政治权利发展为人固有的一切权利和义务，分配标准也不再局限于个人美德，而转变为人所应遵循的伦理道德。⑨斯密明确反对穷人在道德上比富人低劣的说法，并提出一些有助于实现分配正义的建议，如向富人课征更高的税收，国家确保穷人的基本教育以及培养他们的道德和政治判断力等。⑩卢梭认为，平等的政治优于精英的政治——人与人之间最理想的状态是平等关系，而不是等级关系，巨大的贫富差距会对人们的平等关系造成伤害。(11)康德深受卢梭的影响，最早提出“救济穷人是国家义务”的思想。在他看来，鉴于人在发展自身潜能上的同等权利，一切有利于此目的的资源都是分配对象，并应平等分配；美德的本质就是帮助创造由平等、理性的人组成的群体，真正的慈善不应该被视作慷慨和善意的表现，而应该是一种“荣誉的债务”，是一个人对另一个人固有权利的尊重。为此，他敦促国家开办医院、学校和救助无家可归者的机构，用纳税人的钱直接为穷人提供救济。(12)不过，亚当·斯密、卢梭和康德等皆未能为分配正义提供正式、准确的定义。法国的巴贝夫把摆脱生活贫困视作一种政治权利，首次明确地提出应将社会经济地位上的人人平等列入政治议程。自此之后，现代的分配正义具备了确切的含义：“国家保证人人都得到一定程度的物质财富”。(13)20世纪50、60年代，罗尔斯、米勒、弗莱施哈克尔、罗默、科恩和麦金泰尔等人的争论开始把分配正义引入政治哲学思考的中心地带，把分配正义与社会正义或经济正义相联系，探讨社会或国家如何在人们中间分配财富、机会和资源(14)。罗尔斯与康德的分配正义一脉相承，他指出，“正义在此的首要主题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利和义务，决定由社会合作产生的利益之划分的方式。”(15)布莱恩·巴里认为，“正义的主题是权利和特权、权力和机会的分配以及对物质资源的支配。从适当的广义的角度审视‘资源’这个词，简约地说，正义只是关注稀缺资源的分配——这些资源的分配造成了潜在的利益冲突。”(16)约翰·罗默进而指出，分配正义的实现应关注“一个社会或集团应该如何在有着竞争性需求的个人中间分配稀缺资源或产品”。(17)戴维·米勒认为，“当我们说社会正义与一个社会如何把利益和负担分配给个人的方式有关时，我们千万不能过于从字面上来理解‘分配’。具体说来，我们务必要避免那种认为存在着把资源定额地分配给人们的某些核心机构的想法”。换句话说，我们所关心的应当是如何分配“收入和财富、工作和教育机会、医疗保健等等此类的资源”。(18)吉拉尔德·A·科恩指出：“如果因为我的一些批评者坚持要求我必须仅以通常的话语说出我认为正义是什么……我就给出正义是给每个人以其应有这一古老的格言。”(19)阿拉斯代尔·麦金泰尔进一步指出，“正义是给予每个人——包括他自己——他所应得的东西以及不以与他们的应得不相容的方式对待他们的一种安排。”(20)综上，从词义学的角度分析，分配正义是“分配的正义”的简称，即由形容词“分配的”和名词“正义”构成。其中“分配的”是指由社会或国家来分配收入、机会和资源，而“正义”则可理解为“给每个人以其应有”。正义的分配应当是一种公平主义的分配，“公平主义”是指社会分配制度应当以“分配面前人人平等”为价值取向，保障每个社会成员在国家的财富、机会和资源的分配中受到平等的对待，或享有平等的一份，或享有平等的资格。

　　 营改增作为目前我国深化税制改革的一项内容，如在顶层制度设计上能够切实以分配正义为价值取向，不仅不会与经济政策目标的实现相冲突，反而有利于实现改革整体效益最大化。其理由有三：第一，我国经济政策目标的实现有赖于结构性减税，而该政策目标的设定也是分配正义的必然要求，是基于修正“国比民富”，中央与地方政府财权与事权不对称，税收增长高于国民经济增长，地区之间、行业之间、企业之间税负不公等现状的需要。第二，相对于单纯的宏观经济政策目标，以分配正义作为深层次税制改革的价值取向，对改革的制度设计提出了更高且多维度的要求，即不仅应着力于转换税制以实行结构性减税，更应借此契机一并调整其所牵涉到的整个财税制度，以点带面、最大限度地实现分配正义。第三，分配正义的价值取向也要求改革过程中应避免片面追求经济效率而牺牲社会公平，特别当我国市场经济体制已经成形，人均GDP达到5000美元以上的水平，追求分配正义、社会公平，对于实现国家富强、民族复兴、人民幸福的中国梦，实为不二的路径选择。　　  

　　 二、现实困境：改革现状与分配正义的悖反

　　 总体而言，营改增试点启动一年多来，大多数试点企业的税负减轻、产业结构调整的成效初显、地方财政保持基本稳定，对我国市场经济的稳健发展产生了积极的推动力。但确实也显现出一些难解之题，特别是相对于“推进财税法治以实现分配正义”的应然要求，改革的内在运行机制仍不完善。

　　 (一)国家与国民之间关系：“结构性减税”尚未真正落实

　　 国家与国民的财产关系是税法领域的最基本问题。近20年来，我国税收的增速超过GDP增速(28)，实行结构性减税有助于改善国家与国民分配不均的状况。据2012年9月政府公布的数据，上海营改增试点的前三季，企业减税达170亿。(29)但营改增试点实现的减税，并未真正达到结构性减税质和量的要求，具体表现为：

　　 1.税制设计不合理致使部分企业税负不减反增。理论上，实行营改增不仅使一般纳税人税负总体有所下降，而且使小规模纳税人的税负明显下降：大多由5％的营业税率降为3％的增值税征收率。(30)但从实践来看，相当部分企业的税负呈现不减反增的状况。此次改革所涉及行业原适用的营业税率大多为5％或3％，但改征增值税后，须适用17％的增值税率，改革方案虽也增加了11％和6％两档低税率，但税率仍远高于原营业税，且由于抵扣规范不完善，致使企业成本抵扣不到位。对于物流、建筑、工业设计等以工人工资为主要成本而较少可抵扣税项的行业来说，营改增形同提高税率后的营业税。据调查，在上海首批营改增试点的13.5万户试点企业中，有10.9％的企业税负反而上升，尤其是交通运输业。2012年3月中国物流与采购联合会对上海65家物流企业调查的结果显示，这些企业2008年至2010年年均营业税的实际负担率为1.3％，其中运输业务负担率平均为1.88％。而实行营改增后，增值税的实际负担率会增加到4.2％，上升幅度为123％，(31)其原因仍然是适用的增值税率显著提高而大部分成本又无法作为“进项”加以抵扣。针对上述情况，上海、广东不得不设立专项基金予以过渡性财政扶持。但若推广至全国，其他地区很难有足够财力设立专项基金。同时，这种政策缺乏可操作性，在确定税负是否增加、增加数额的计算上税务机关拥有较大的裁量权，企业的权利难以保障。

　　 2.税收征管中征收“过头税”，使部分企业尤其是中小企业税负不降反升。在财政收入增速下滑的总趋势下，2012年全国公共财政收入117210亿元，比去年同期增长12.8％；增幅同比回落12.2个百分点，其中税收收入增幅回落10.5个百分点。(32)同时，地方财政收入亦告别高增长，增速普遍大幅回落，使各地方政府面临较大的收入压力。加上目前地方发债机制尚不完善，中央政府更是明确表示地方政府不得发行地方政府债券，如此一来，地方政府很可能会通过加强征管以保证收入，甚至征收“过头税”而使企业尤其是中小企业的负担不降反升。例如，据媒体报道，各地方已将个体工商户增值税和营业税起征点提高到2万元，即月营业额在2万元以下的个体工商户无需纳税。这本应是践行减税减负承诺的一件好事，但因许多中小型企业营业额都是税务部门估计的，部分税务部门在起征点提高的情况下，往往将营业额随之估高，致使企业实际税负上升。(33)税收征管实践对结构性减税政策“阳奉阴违”，从中可看出税务部门的自由裁量权过大，应依法约束税务部门及征稽人员的行为。

　　 (二)纳税人与纳税人之间关系：制度设计导致税负不公

　　 在纳税人与纳税人之间的关系上，收入分配正义要求税制的设计能够真实地体现税负公平，不因纳税人所在的区域或行业不同而承担不同的税负，不因纳税人承担的税负随着收入的增加而降低或随着收入的降低而增加。本次营改增试点因为涉及的地域和行业有限，涉及的税率较为单一，因此存在着导致企业之间、个人之间税负不公的现象。

　　 1.因地域、行业和规模差异导致的企业税负不公。首先，由于改革初期仅在部分地区的部分行业中进行试点，在短期内必然会造成试点地区和试点行业企业与其他地区和行业企业间的税负不公，可能会导致区域优惠政策的“洼地效应”。要消除这种税负不公现象，唯有加快推进营改增在全国范围全面实施或至少扩大到尽可能多的地区和行业，以将税负不公的现象或程度降至最低。其次，营业税涉及的服务行业的复杂性必然导致其税率档次设计的复杂性。营业税改征增值税后，在实体制度设计上，从国际经验来看增值税的税率档次无法像营业税那么多，名义税率设计的单一性很难适应服务业的复杂性，从而导致实际税率的差异和现实的税负不公；在现实程序操作上，服务行为中发生的各种收入、成本费用(包括材料、人力、技术等)的核实和销项税额、进项税额等计税依据的确认，相对于产品流通领域更为复杂，与税基相关的要素难以确定，容易造成税负畸轻畸重的情况。此外，占据较大比例的服务业中小企业只能作为小规模纳税人，其所开具的增值税普通发票对于一般纳税人来说不能作为进项税抵扣，同等条件下一般纳税人倾向于与一般纳税人进行劳务交易，使小规模纳税人在市场中处于不利地位，这在本质上也属于税负不公的表现。

　　 2.因增值税的累退性导致纳税人实际负税不公。增值税的累退性，是指增值税纳税人承担的税负随着收入的增加而降低，从而导致收入越高承担的税负越低，收入越低承担的税负越高。这是由于增值税是以消费额为税基的流转税，而高收入纳税人的消费性支出比例相对中低收入纳税人要低，从这个角度看中，低收入纳税人的增值税负担高于高收入纳税人。正是因为增值税具有累退性，且在实践上至今难以找到克服这种累退性缺陷的对策，这成了世界上最早提出课征增值税理论的美国仍未开征增值税的主要原因之一。(34)就我国而言，增值税这种潜在的累退性变为现实，其制度性原因在于适用的基本税率较高(17％)且较为单一(包括基本税率17％和低税率13％两档)，虽然营改增试点方案增加了11％和6％两档税率，但与增值税所涉企业的复杂性相比，仍然显得过于单一，不足以客观公平地反映或适用于不同行业各类企业复杂的收入状况。何况国际上增值税改革的趋势是要求设置单一的增值税税率，或者尽可能地减少税率的档次，这似乎在制度设计上坚持增值税中性原则的同时又加大了实际运行中累退性的潜在不公。特别当增值税在税收总收入的占比较高时，其累退性则更加明显。按我国现行税收体制，增值税收入在完成营改增以后不仅将占到税收总收入的50％，且与其他税种的比例呈失调的状况，其累退性会引发税负不公。因此，应高度关注在营改增的制度设计上体现分配正义价值，切实降低增值税的累退性，从而在税收中性与累退性间寻找到平衡的支点。

　　 (三)中央与地方之间关系：税收分配有违财政平等原则

　　 分配正义要求权力和义务这两种法律资源在中央与地方之间获得公平的配置。但近年来我国在财权逐渐上收中央的同时，事权却逐渐下放地方，导致了财权与事权不相适应的结果。营改增试点带来的最直接后果，就是原属地方主体税种的营业税转换为中央主体税种的增值税，地方虽也能分享其中一部分，但只有四分之一的比例，这对原已呈事权与财权比例失衡、财源匮乏的地方财政而言，无疑更为困难。

　　 实行分税制后，营业税已经成为地方财政中唯一税额较大的税种，占地方税收的40％以上，占地方财政一般预算收入的1/4左右，已成为地方财政收入的重要支柱。(35)在分税制框架下，增值税属于共享税，其收入在中央和地方间的分配比例为75∶25。营改增意味着地方税收收入的一半以上将进入地方和中央共享税收入范围，这将对本就薄弱的地方财政造成冲击，导致地方政府财权与事权进一步失衡，进而可能加剧地方政府“以费代税”和“土地财政”等现象。所以，本次改革的一大问题是收入如何分享，以及由此引发的中央与地方分税制财政体制如何改革，甚至是地方主体税种和地方税系的重建。针对上述问题，试点做出了过渡性安排：“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。”(36)但一旦改革到位，纳入征收增值税的第三产业税源在增量部分可能恢复增值税的分税体制，且长远看第三产业的发展空间巨大，税收增长的潜力和弹性也较大，若不结合分税制改革，地方的可支配财力将得不到长远保障。因此，当营改增在全国全面推开，此权宜之计不能再沿用，需要配套其他相关制度的重新设计。

　　 此外，改革还牵涉到国税局与地税局职能是否需要重新定位的问题。目前营业税由地税局征管，而增值税的征管权则归国税局。因此，营改增将带来所涉及服务业增值税应继续由地税局征管还是转归国税局征管的问题。如果由国税局统一负责增值税的征管，则地税局存在的意义将会受到挑战，因为营业税不仅是地方税收体系中最大的税种，也是地税局负责征收的最主要税种。　　  

　　 三、有进有退：实现分配正义的改革路径

　　 鉴于营改增试点及其扩围过程中呈现出一些背离分配正义价值取向的现象，应当对如何完善改革所需的顶层及具体制度设计进行反思，尽快在全国范围内全面实施营改增，从而克服地域、行业差异导致的企业税负不公的现象。而在实施营改增的过程中，应采取“有进有退”的应对策略。“进”是指进取，在改革目标设定上深谋远虑，使税收立法最大限度地体现分配正义的价值取向；“退”则表现为退而有度，在过渡期通过牺牲一定的分配正义降低现实阻力，以求更长远的进取。这就要求恰如其分地把握改革过程中公平性与效率性的平衡协调。根据分配正义的要求，实体税制应设定合理的税负水平以降低企业税收负担，以建立具有统一性、现代化和消费型特征的现代增值税制为目标，并同步深化分税制改革、完善地方税系以保障地方财力。

　　 (一)合理设计税负水平以切实降低纳税人税收负担

　　 减税目标的设定应在不影响政府的正常运转和必要的公共支出的前提下，把创造财富的生产经营领域的法定税负水平，减到不影响企业的竞争力和技术更新换代能力的水平上。而居民日常生活领域的法定税负，应当减到不影响居民原有的生活质量或幸福指数及其随着经济发展不断提高的趋势。具体可从以下几个方面考虑：

　　 1.降低全国年度征收增值税的总量。既然营改增的推行旨在为企业减负，为了达到减负的目的，就应当在年度增值税收入总量上加以控制，也就是在去年全国增值税收入总量的基础上，减少今年的征收总量，而不再去关注或甚至达到如往年那样的增量指标。有专家估算，以目前的增值税标准税率水平计，每降低一个百分点，可获得减税2000亿元的规模效应。再加上附属于增值税之上的教育费附加、城建税和地方教育费附加，由此带来的减税总规模可望达到2500亿元上下。(37)在当前宏观经济政策抉择艰难的情况下，作为推进结构性减税主要举措的营改增，其意义不可小视。

　　 2.适当降低增值税的整体税率。增值税标准税率偏高、低税率商品适用范围过于广泛是我国增值税的主要缺陷之一。按照《增值税暂行条例》及《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》的规定，增值税的税率设有五档：17％、13％、11％、6％和零税率。此外，还有小规模纳税人3％的征收率。未来增值税立法若只是对改革进行简单的整合而设置成五档税率，则与增值税内在机制的要求相背离。标准税率应在避免财政收入出现大幅度波动的前提下予以下调。从国际经验来看，标准税率较高的国家多为欧盟国家和转轨国家，实行现代增值税制的国家一般都是适用单一税率且税率较低，如新加坡、澳大利亚、新西兰等国。根据我国现状及试点情况，未来可以设计三档增值税税率：(1)标准税率应设置为13％。考虑到纳税人宏观税负过高、内需疲软、物价高企和企业税负过重等因素，应当将现有的二档标准税率改革为一档，即删除17％一档，保留13％一档。这种单一标准税率的设置也易于为征纳各方所接受，有利于营改增的顺利过渡。而对于某些货物、服务可以通过开征消费税(或调整消费税率)进行调节；(2)优惠税率设置为6％。实施增值税的国家，普遍在民生必需品等方面适用最低的税率，而我国对于银行业、交通运输业、食品、医药、餐饮、家副产品等民生必需品生产经营业、废旧物资回收业等可以适用6％的税率。(3)仍须保留零税率。基于国际上贸易自由化的要求，对于出口货物和劳务应适用零税率。

　　 3.上调增值税起征点并改革纳税人分类结构。在我国，月销售额达到2万元即可属于增值税纳税人，低起征点加重了小企业的税负。在起征点之上，将增值税纳税人分为一般纳税人与小规模纳税人并不是国际通行做法，小规模纳税人开具的增值税发票不具有抵扣功能则是一个弊端。因而可结合我国实际分两步推进改革。第一，提高增值税的起征点。税收需求与征管能力是设定起征点的考虑因素，对于征管能力有限且正在实施结构性减税的我国来说，首先应适当提高增值税的起征点，且应以年度核算为标准，将生产性企业起征点提高到年销售额50万元，其他企业则提高到80万元；同时给予起征点以下的经营者自愿登记为小规模纳税人的选择权，以切实降低税负、保障纳税人利益。第二，待时机成熟，取消小规模纳税人制度。小规模纳税人虽是名义上的增值税纳税人，但实际上并未获得增值税的好处，且绝大部分为国家意欲扶持的中小企业，故应选取适当时机取消小规模纳税人制度。唯有如此，方能优先保障“弱势者”的利益。

　　 4.完善企业成本抵扣规范以避免重复征税。营业税改征增值税可能导致整体税率水平的提高，所以营改增后企业如何实现抵扣成本，以增值额作为计税依据，就成为制度设计的一个重要环节。比如技术支持服务业，除了计算机、仪器设备、数据库等一些一次性购进的成本，其他主要靠建成后的人力智力提供服务，但该服务费用却无法抵扣；又比如酒店宾馆业，买菜买米是主要的购进项目，但购买农产品不一定有增值税发票，如何抵扣成为问题；另外，以交通运输行业为例，车辆及机器设备一次性购进之后不会年年购进，抵扣应该到什么程度合适?这些都是完善抵扣规范所需要考虑的问题。应重点研究工资和智力成本抵扣制度的引入、增值税纳税人与非增值税纳税人交易中的进项抵扣制度以及各个抵扣项目的具体比例和限度设置。

　　 (二)完善优惠措施以缓解税负不公

　　 增值税名义税率等要素形式上的公平往往是实质税负不公的制度性因素，这就需要通过“游离于基本制度之外”的优惠措施予以缓解。但我国增值税的优惠措施方式较多，优惠项目也繁多复杂。无论是针对现行增值税还是两税合并后的优惠政策，都还有很大的调整完善空间。改革应以减少税收优惠、简化税制为原则，尽可能减小免税交易范围，避免造成对经济的扭曲，缓解累退性。

　　 1.应限定免税和低税率措施的范围。我国增值税优惠政策的范围比较宽泛，部分行业属于生产经营的中间环节，若采取免税优惠，则将使下游企业的进项税得不到抵扣，从而影响到抵扣链条的完整性。因此，建议将免税优惠尽量限定在终端消费环节和基本生活消费需要领域。对于零售企业而言，由于面对最终消费者，本身不存在抵扣进项税的需要，个体消费者也不存在要求开具增值税发票进行抵扣的要求。

　　 2.优化优惠措施应对增值税累退性。我国在设置增值税优惠税率时应当立足于税收公平、征管高效和降低税收成本的原则，可以考虑通过对少数生活必需品实行免税或零税率、允许低收入家庭的消费所支付的增值税在计算国内工薪所得时给予抵扣、对于低收入家庭生活消费支出定向免税或通过转移支付给予补助(或通过阶梯定价的方式)等方式在一定程度上缓解累退性。

　　 3.以即征即退或先征后退的方式辅助优惠措施的过渡。改革过程必定会涉及优惠措施衔接的问题，一方面是来自于增值税合并营业税后，纳税人原有营业税的优惠措施过渡问题，另一方面是增值税制度内部完善而形成的原有增值税纳税人享有的优惠措施如何向新规则过渡的问题。由于零税率一般仅适用于出口的货物和劳务，不适宜作为优惠政策的过渡手段。免税作为优惠政策也具有一定的局限性而不值得推荐，因为它在某种程度上扰乱了增值税的抵扣链条，也不利于征管效率的提高。因而即征即退或先征后退的方式可以作为优惠政策的过渡方式，因为这两种方式不仅不会破坏增值税的抵扣链条，还能实现先前政府所作的承诺，使纳税人的信赖利益得到保障，其鼓励目标较为明确，类似一种财政补贴措施。

　　 (三)完善纵向税收分配制度以保障地方财力

　　 上海试点中由于其国地税合署办公的特殊性，以及试点期间采取“既得利益返还”的过渡政策，中央与地方的矛盾并未显现。但推广至全国，考虑到长远的情况，由于当前地方财力对营业税过于倚重，营改增完成后若不及时调整增值税的现有分享模式，短期内地方政府财力是难以通过其他方式得到恢复的。应未雨绸缪同步深化分税制改革，积极开拓新的地方主体税源以保障地方财政利益。

　　 1.营改增须同步深化分税制改革。考虑到营改增对地方财政收入的影响和地税系统的职能变化，有两种配套调整措施可选：(1)“过渡型”思路，即现行属于营业税征收范围归地方税务局管理的纳税人，改征增值税后仍归地方税务局管理。该部分税收的分配，比照燃油税费改革的做法，将原归属地方政府的营业税收入部分，改征增值税以后相应的部分仍归地方政府(与试点的过渡性政策相同)，或者以此为基数，相应调整增值税收入在中央与地方政府之间的分配比例；(2)“彻底改革型”思路，即营业税改革与深化分税制改革同步进行，根据新的税制体系和改革要求，在原有分税制实践经验的基础上重新设计整体分配方案，明确中央、地方的收入归属，规范国税、地税系统的职责分工。前一种思路的优点是对收入归属和地方税务机构的职能影响不大，利于平稳过渡，缺点是中央与地方的收入分配关系、国税与地税系统的职能分工将变得更为不规范。后一种思路的优点是税制改革与财政管理体制改革同步进行，相互配套而有利于从根本上理顺中央、地方的分配关系，但是改革的动作大，面临的问题和困难也多。基于前面所述的“应将营改增作为整个财税法领域的重大战略改革”的观点，本文倾向于后一种思路。同时，在处理中央与地方财政收入分配关系上要采取保障地方长远财力的改革原则或指导思想。具体而言，在改革初期可暂不调整增值税的共享比例，对地方收入减少的部分可通过中央财政的税收返还来解决；从中期看需在综合考量各地经济发展程度、人口数量、消费能力、基本公共服务需要以及地方财政收入能力等诸多因素后，重新调整增值税的共享比例，适当向地方倾斜以保证地方财力的充裕；从长期看，需利用货物、劳务税改革之机，根据新税制体系及其未来发展需要，对现有财政体制进行调整，重新理顺中央与地方的财政关系，明确中央与地方的收入归属和财政支出责任等。(38)

　　 2.重建地方主体税种及地方税法体系。仅仅依靠增值税分享比例的调整，还不能有效保障地方财力。应促使国税局与地税局合二为一，由中央统一行使征税权，各地税务机关根据授权具体负责征税。在此基础上挖掘新的地方主体税种、完善地方税系。目前，我国18个税种中只有增值税、营业税、消费税、企业所得税和个人所得税为大税种，其中营业税和个人所得税属地方税，分别约占税收总收入的15％和6％。而城镇土地使用税、资源税、城市维护建设税、房产税、车船税、印花税、耕地占用税、契税和土地增值税等13个税种收入合共占比不到10％。(39)显然，即使将这13个小税种全部划进地方财政，也很难弥补营改增之后地方财力的空缺。有鉴于此，新的地方主体税种的选择，肯定要涉及“增设新税”或“改制老税”。近年来一些拓宽地方税收来源的税制改革逐步推进，特别是2010年将多项税制改革措施列入年度经济体制改革重点工作(40)，包括出台资源税改革方案，统一内外资企业和个人城市维护建设税、教育费附加制度，逐步推进房产税改革，完善消费税制度等，其中涉及的税种除了消费税以外，其他均是地方政府的收入来源。(41)从国际经验看，财产税和资源税更可能成为地方的主体税种。上海和重庆已于2011年开始房产税改革试点，且目前也有扩围之势，在通胀压力尚且可控的情况下，应抓紧时机重构地方税法体系，推进资源税、房产税改革，并使其成为地方税收体系中的重要税种。

　　 (四)制定《增值税法》：实现税收法治和分配正义的突破口

　　 为使改革的成果得以巩固和完善，必须通过正常的立法程序，将现行国务院《增值税暂行条例》上升为全国人大制定的《增值税法》。早在2010年，增值税立法已被列入全国人大常委会立法规划的第一类项目，(42)改革与立法同步进行既是机遇也存在挑战。一方面需要加快增值税立法进程，另一方面立法又不能简单地将暂行条例提升为法律，而需要融入改革所追求公平正义的价值取向、价值目标和具体制度，科学地对改革的效率和效果进行评估并及时做出修正。应借此机会加快增值税立法的步伐，进而推动税收法治的进程。也唯有推进税收法治，才能在财税领域的实践中克服“政府失灵”，保障分配正义的实现。　　  

　　 注释：

　　 ①根据2012年7月13日国家统计局公布的数据，上半年GDP同比增长7.8％，其中第二季度GDP同比增长率为7.6％，降至近三年来最低。参见盛来运：《上半年国民经济运行总体平稳 稳中有进》，载国家统计局网http://www.stats.gov.cn/was40/gjtjj_detail.jsp?channelid=570&record=167，2013年6月19日访问。

　　 ②参见赵慧敏、蔺大勇：《结构性减税与小微企业发展》，《当代经济研究》2012年第8期，第49-50页。

　　 ③试点的小规模纳税人大多由适用5％的营业税税率降低为3％的增值税征收率，且以不含税销售额为计税依据，税负下降幅度达40％；而试点中的一般纳税人因为纳入增值税抵扣链条，税负也有不同程度的下降；原生产企业的增值税一般纳税人因外购应税服务可以抵扣，税负也普遍降低。此外，出口实行零税率或者免税政策，有利于建立覆盖货物和劳务领域的增值税出口退税制度，全面改善我国的出口税收环境，提升我国企业的国际竞争力。

　　 ④参见肖捷：《继续推进增值税制度改革——完善有利于结构调整的税收制度》，载《经济日报》，2012年4月1日。(www.xing528.com)

　　 ⑤参见张富强：《关于“营改增”试点及扩围的法律思考》，广州市法学会编：《法治论坛》2013年第1辑，中国法制出版社2013年版，第409-410页。

　　 ⑥参见肖绪湖、汪应平：《关于增值税扩围征收的理性思考》，《财贸经济》2011年第7期，第24页。

　　 ⑦“正义能给予那些属于国家法制的其他的美德——节制、勇敢、智慧——以及那些被统摄在这一普遍的观点之下的德性以存在和继续存在的力量。”转引自[德]黑格尔：《哲学史讲演录》第2卷，贺麟、王太庆译，商务印书馆1960年版，第255页。

　　 ⑧参见[古希腊]亚里士多德：《尼各马可伦理学》，廖申白译，商务印书馆2003年版，第134-135页。

　　 ⑨参见[美]塞缪尔·弗莱施哈克尔：《分配正义简史》，吴万伟译，译林出版社2010年版，第1页。

　　 ⑩参见[英]亚当·斯密：《国富论》，唐日松等译，华夏出版社2009年版，第444-445页。

　　 (11)参见[法]卢梭：《论人类不平等的起源与基础》，李常山译，商务印书馆1962年版，第125页。

　　 (12)参见注⑨，第1页。

　　 (13)[法]菲·邦纳罗蒂：《为平等而密谋》(下卷)，陈叔平译，商务印书馆1989年版，第186页。

　　 (14)戴维·米勒指出：“在绝大多数当代政治哲学家的著作中，社会正义被视作分配正义的一个方面，的确，这两个概念经常被相互替代使用。”[英]戴维·米勒：《社会正义原则》，应奇译，江苏人民出版社2008年版，第2页；塞缪尔·弗莱施哈克尔也指出：“‘分配正义’，又叫‘社会正义’或‘经济正义’，是当今许多人的说法。”同注⑨，第1页。

　　 (15)[美]罗尔斯：《正义论》，何怀宏、何包钢、廖申白译，中国社会科学出版社1988年版，第5页。

　　 (16)[英]布莱恩·巴里：《正义诸理论》，孙晓春、曹海军译，吉林人民出版社2004年版，第374页。

　　 (17)J. Roemer，Theories of Distributive Justice，Cambridge：Harvard University Press，1996，p.1.

　　 (18)同注(14)戴维·米勒书，第14、13页。

　　 (19)G. A. Cohen, Rescuing Justice and Equality, Cambridge: Duckworth, 1998, p. 7.

　　 (20)A. Macintyre, Whose Justice? Which Rationality? London: Duckworth, 1988, p. 39.

　　 (21)奥地利财政社会学家鲁道夫·葛德雪在1917年发表的《国家资本主义或国家社会主义》一文中提出“税收国家”的概念，认为税收国家作为“自然社会发展的结果，将会是国家向人民需求的愈趋减少，而满足人民需求的却愈益增加”。See Rudolf Goldscheid，“A Sociological Approach to Problems of Public Finance”, Richard A. Musgrave and Alan T Peacock ed. ，Classics in the Theory of Public Finance，NY: ST Martin's Press，1958，pp. 202-213.

　　 (22)德国学者约瑟夫·伊森斯进一步对税收国家的特征和要件进行总结，提出税收是现代国家主权之表征，税收国家乃现代理性国家之特征，就民主国家而言，税收非仅为政治上现实，而实寓有宪法上理念。See J. Isensee, Der Sozialstaat in Wirtschafrkrise, in Fs fur Broermann，1982，pp. 16-19.

　　 (23)日本税法学家北野弘久从宪法学高度提出税收国家是指一国财政收入绝大部分依靠税收的国家体制概念，强调应将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，《外国法学研究》1998年第2期，第156页。

　　 (24)葛克昌教授认为，“租税系一种单方负担，用以满足一般之公共财政需求”，即税收是公共团体代表国家为满足公共利益的需要而向私人征收的公共物品费用。参见葛克昌：《税法基本问题》(财政宪法篇)，北京大学出版社2004年版，第75页。

　　 (25)参见徐阳光：《财政转移支付制度的法学解析》，北京大学出版社2009年版，第31-33页。

　　 (26)《财政部 国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》(财税[2011]110号)和《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)以及《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等文件。

　　 (27)参见熊伟：《财政法基本原则论纲》，《中国法学》2004年第4期，第106页。

　　 (28)从1994到2011年我国税收收入年均增长率高达20.8％，而在教育、医疗和社会保障等民生领域的财政支出无论在绝对数量上或在占GDP的比重上皆没有获得显著的或相匹配的提高。具体数据及分析参见张富强：《经济法通论》，法律出版社2012年版，第358-359页。

　　 (29)参见胡健：《上海试点减负170亿 营改增扩围或推动分税制变革》，载和讯网http：//tax.hexun.com.tw/2012-10-23/147085663.html，2013年6月16日访问。

　　 (30)参见刘华宾：《上海调研“营改增”改革效果 争取扩大试点范围》，载东方网http://sh.eastday.com/m/20120925/ula6886407.html，2013年6月9日访问。

　　 (31)以船运公司为例，其成本的大头是燃料费和人工费用，一般各占总成本的30％，按规定只有燃料费可以作为“进项”进行冲抵。而运输企业在外地加油时大都无法获得增值税发票。另外，与营业税相比，增值税的计算和征收要更复杂，对企业有更高的要求。为此企业必须重新购置打印增值税发票的指定设备，支付接入联网和维护的费用，并增加专业人手。对企业来说，这也是一笔不小的成本。参见《物流与采购联合会：营改增致部分物流企业税负大增》，载和讯网http://news.hexun.com/2012-03-09/139127085.html，2013年6月16日访问。

　　 (32)参见郑晓波：《去年我国财政收入增长12.8％》，载《证券时报》，2013年1月23日。

　　 (33)参见张贾龙：《结构性减税缘何变增税?》，载腾讯网http://finance.qq.com/zt2012/zengshui/index.htm，2013年6月15日访问。

　　 (34)2005年小布什任命的专家组出台了《美国税法改革报告》。该报告认为，美国适用增值税的时机尚不成熟，主要原因之一是增值税具有累退性。参见杨小强：《中国增值税改革》，《社会观察》2011年第12期，第52页。

　　 (35)参见注⑥，第24页。

　　 (36)《财政部 国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》(财税[2011]110号)。

　　 (37)参见高培勇：《结构性减税仍是重头戏》，载《人民日报》，2012年10月23日。

　　 (38)参见刘明慧：《扩大增值税征收范围的难点解析》，《税务研究》2010年第11期，第29页。

　　 (39)根据财政部税政司：《2012年税收收入增长的结构性分析》及财政部网站相关数据计算得出，参见财政部网站http:// szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201301/t20130123_729605.html，2013年6月9日访问。

　　 (40)参见《国务院批转发展改革委关于2010年深化经济体制改革重点工作意见的通知》(国发[2010]15号)。

　　 (41)参见甘启裕：《将交通运输业纳入增值税征收范围的思考》，《税务研究》2011年第6期，第44页。

　　 (42)参见十一届全国人大常委会：《十一届全国人大常委会五年立法规划》，载《中国税务报》，2008年11月3日。

　　 【参考文献】

　　 [1][日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，《外国法学研究》1998年第2期。

　　 [2][英]布莱恩·巴里：《正义诸理论》，孙晓春、曹海军译，吉林人民出版社2004年版。

　　 [3]葛克昌：《税法基本问题》(财政宪法篇)，北京大学出版社2004年版。

　　 [4]熊伟：《财政法基本原则论纲》，《中国法学》2004年第4期。

　　 [5]国家税务总局课题组、刘佐、靳东升、龚辉文：《借鉴国际经验进一步优化中国中长期税制结构》，《财政研究》2009年第5期。

　　 [6]刘剑文：《收入分配改革与财税法制创新》，《中国法学》2011年第5期。

　　 [7]肖绪湖、汪应平：《关于增值税扩围征收的理性思考》，《财贸经济》2011年第7期。

　　 [8]刘隆亨、孙健波：《加快研究制定增值税法律的意义及建议》，《北京联合大学学报(人文社会科学版)》2012年第1期。

　　 [9]Goldscheid Rudolf, “A Sociological Approach to Problems of Public Finance”, Richard A. Musgrave and Alan T. Peacock ed., Classics in the Theory of Public Finance, NY: ST Martin's Press, 1958.

　　 [10]J. Isensee, Der Sozialstaat in Wirtschafrkrise, in Fs fur Broermann, 1982.