影响中国企业的成本管理模式与发展

4　系统成本管理模式

背景介绍

成本管理主要包括七个环节，即成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核，其中的两大核心内容是成本控制与成本核算。随着科学技术的飞速发展，传统成本管理模式逐渐失效。20世纪60年代以来，人们积极探寻新的成本管理方法。1961年，范根堡提出了全面质量管理的概念。70年代，日本丰田汽车公司创建了适时生产系统。1984年，美国会计学家罗伯特·卡普兰教授和汤·约翰逊教授共同创立了作业成本法，随后发展为作业成本管理。可以以这些方法为基础，建立一种新的、更为有效的成本管理模式——系统成本管理模式。

所谓系统成本管理模式，是指适应高新技术环境的需要，在适时生产系统下，根据目标成本和目标利润设计最佳产品，按照全面质量管理的要求，以理想的作业链进行生产，以作业成本法核算生产成本，按产品生命周期法披露成本信息的一种成本管理模式。

这种新的系统成本管理模式在成本核算和成本控制方面都比传统的成本管理模式更为优越，适应了现代企业管理的需要。它的主要理论框架分为六大部分：适时生产系统、产品设计、全面质量管理、理想的作业链、成本作业法和成本报告。

课前小知识

中国进入微利时代

2004年，西班牙温州鞋城的一把大火让很多中国的管理者触目惊心，彻底点燃了他们对中国企业实行简单低成本战略的反思。又赶上了我国对世界贸易组织承诺三年保护档期的结束，中国市场对外开放程度加大，在经济全球化的趋势下，已成为了国际市场，过去依靠简单低成本战略的中国制造产品不再受到国际市场的普遍欢迎。

仍以温州鞋商为例，作为中国制造的典型代表，曾经，他们走遍天下都不怕的辉煌确实让“中国制造”名噪一时，如今的“中国制造”却成了低成本和价格战的另一种叫法，着实让我们这些炎黄子孙脸面无光。实施简单低成本战略依靠的主要手段就是价格战，而价格战不是一个双赢或多赢的商业模式，或者说是一个双输的结局，对大家都没有利。其主要原因是我国企业大多数都是在供应链的低端竞争，没有给企业带来更大的附加值。

再拿中国的建筑市场为例，加入世界贸易组织后“建筑及相关工程服务”也已成为国际市场，那么我们现在还能靠什么在家门口保持生存和发展？

对于施工企业来说，随着我国的改革开放，发展的速度是非常快的，过去我们依靠廉价的劳动力和自然资源、地方政府保护和政策的扶持、更长的工作时间、银行信贷的资金保证获得了领先的成本优势。也就是说靠成本管理，在施工企业的竞争中占据了一定的优势。

传统的成本管理经常把眼光局限在单纯降低各单位成本上，强调的是对成本的预算和执行监控。但是目前，中国的建筑及相关工程服务行业逐步对外开放以后，政府的保护受到限制，廉价劳动力也可以成为外国企业的“雇佣军”，银行银根紧缩，土地、能源、钢材的价格上涨导致自然资源不再具有优势，更长的工作时间也将受到劳动保护法的限制。传统的成本优势正在消失。

中国各个行业都已经进入了微利时代。

系统成本管理的基本理论

波兰经济学家弗洛德席米尔·布鲁斯曾对“模式”一词做过解释，他提出：“使用‘模式’这个术语的正确意思是表示经济机制运行的图式，它撇开复杂细节，而提供经济运行的主要原则的抽象图式。”由此可见，“模式”无非是“类型”、“形态”、“形式”的意思，是研究和分析的工具，是从具体的经济体制中排除了细节的东西而得到的理论抽象，是对某一种经济体制的基本规定性的概括，是指它的基本框架和主要运行原则的总和。这些规定和原则互相联系、互相制约，在不断重复的再生产过程中构成了经济运行的整体。在同一经济制度下，在不同的历史时期，可以有不同类型的经济机制，因而也就产生了不同的经济模式。我们研究经济模式，就是要从原有经济体制中总结经验教训，找出一些规律性的东西，以便对原有体制中不合理的基本框架和主要运行原则加以改造，从而制定出一个理想的目标模式。有了明确的目标模式，就有利于我们统一改革目标，协调改革步骤，向目标模式前进。可以坚定我们的改革信心，把握正确的改革方向，合理设计改革总体方案，把我们的改革建立在更加科学的基础上。还能使我们改革的各项措施配套成龙，前后有序，增强自觉性，避免盲目性，尽快尽早地达到规定的目标模式。

根据“模式”的一般理解，成本管理模式是指某一种成本管理体制的基本规定性的概括、基本框架以及主要运行原则的总和。成本管理模式反映了某一种成本管理体制中最根本的东西，是成本管理体制的理论抽象。它是从现实的成本管理实践中，通过比较分析，抽象出来的一种理想的“类型”或“形式”，将用以指导成本管理的实践。成本管理模式是同一定的经济体制和企业制度密切相关的。本书所指的现代成本管理模式是指在社会主义市场经济体制和现代企业制度下的相对于传统成本管理模式而言的成本管理模式。研究成本管理模式，需要研究以下几个方面的问题：

1．微观成本管理框架

即企业成本管理的框架。成本是企业在生产经营过程中形成的，因此，企业是成本管理的主体。成本管理主要是企业的成本管理。研究成本管理模式，首先要研究企业如何管好成本，采用什么“形式”，才能把成本管理达到投入最少、产出最多、效益最好的目的。

2．成本管理方法

研究成本管理模式要研究成本管理的方法论，即成本管理方法的理论基础，如系统论、控制论、信息论、运筹学等。对于成本管理具体方法的应用不属于成本管理模式研究的范围，将由成本管理的会计学科来研究。

3．成本管理现代化

成本管理现代化是针对向着现代成本方向发展的企业而言的，因此，研究现代成本管理模式，必须研究成本管理的现代化。

系统成本管理模式的实施应用

成本管理模式很早以前就已经受到国际上众多企业的青睐，直到发展到今天的新的系统成本管理模式，经过这些企业的不断摸索，不断总结经验教训，对如何实施成本管理，如何掌握成本管理的核心，已经基本形成了一种共识。无论传统的成本管理还是新的成本管理，在其实施过程中，有三大核心要素也即三大子管理模式往往受到更多的关注，即目标成本管理、全面质量管理和作业成本管理。

目标成本管理的实施

目标成本管理的实施概况

企业中商品和服务采购的数量总是不断地增长。在许多企业中，这项支出占企业总成本的60%以上。在成本减少方面，小动作的改变是不够的。高层管理者应集中精力改造成本基础，而不仅仅是加强管理。这需要一种积极的、持久的方法贯穿于整个企业的供应链中，把企业纳入奋进的、崭新的发展轨道中。目标成本是这种战略的核心。

现在许多企业正采取更多的战略方法去进行成本管理。但是，我们说不出哪一种方法能够达到它们的目的。当企业将它们的视野从仅仅考虑价格和降低成本上拓展到整体的产品收益性时，一种有效的方法会产生。目标成本法就是能够实现这个目标的方法。

虽然，人们在使用目标成本法时还存在很多困惑。比如，随意的成本减少的数字被当做要实现的目标，或者这种方法变成了短期的技巧性的策略，被企业用在和供应商的谈判中，但它还是经常被设计工程师看做是价值分析和价值工程的方法并用于新产品的开发。

有效的目标成本可不像上面所说的那样，它是一种系统方法，它将最终顾客的产品价值和功能的理解与企业的产品设计、制造、后勤和成本要求连接在一起。毫无疑问，这一点如果没有从功能的和各部门的角度对成本进行重新界定就不会实现。的确，目标成本管理已超越了纯粹只关注内部流程改造的范围，它是一个改革的过程：以最终顾客的需求为导向，将其内部流程与外部供应商的产出联系在一起，以满足这些需求。

目标成本管理是“价值传递”的核心。因为，顾客选择一种商品是因为他们相信该产品能够给他们带来很高的价值，这被称做“价格低于价值”。企业的成功依赖于以很低的价格传递更多的价值给足够多的顾客，以产生满足或超过股东预期的利润。目标成本需要对企业所有的功能进行整合，以达到可盈利地传递顾客价值的目的。

目标成本管理和团队决策过程的目的是确保合适产品价值被传递给顾客，并且能够保持需要的企业的产量和规模，同时企业的利润不会被侵蚀。首先，团队决定出能够满足顾客要求的产品的价格。其次，他们计算出最大的产品总成本。最后，通过降低成本，他们达到产品的可盈利水平。如果这个水平还没有满足企业和股东的期望，该过程就会重复进行。

目标成本驱动着成本基础的每一阶段的改变。目标成本法是供应链管理中行之有效的方法。

目标成本法的三种形式

1．基于价格的目标成本法

这种方法最适用于契约型供应链关系，而且供应链客户的需求相对稳定。在这种情况下，供应链企业所提供的产品或服务变化较少，也就很少引入新产品。目标成本法的主要任务就是在获取准确的市场信息的基础上，明确产品的市场接受价格和所能得到的利润，并且为供应链成员的利益分配提供较为合理的方案。

在基于价格的目标成本法的实施过程中，供应链成员企业之间达成利益水平和分配时间的一致是最具成效和最关键的步骤：应该使所有的供应链成员都获得利益，但利益总和不得超过最大许可的产品成本；而且，达成的价格应能充分保障供应链成员企业的长期利益和可持续发展。

2．基于价值的目标成本法

通常，市场需求变化较快，需要供应链有相当的柔性和灵活性，特别是在交易型供应链关系的情况下，往往采用这种方法。为了满足客户的需要，要求供应链企业向市场提供具有差异性的高价值的产品，这些产品的生命周期也多半不长，这就增大了供应链运作的风险。因此，必须重构供应链，以使其供应链成员企业的核心能力与客户的现实需求完全匹配。有效地实施基于价值的目标成本法，通过对客户需求的快速反应，能够实质性地增强供应链的整理竞争能力。然而，为了实现供应链成员企业冲突的最小化以及减少参与供应链合作的阻力，链上成员企业必须始终保持公平的合作关系。

基于价值的目标成本法以所能实现的价值为导向，进行目标成本管理，即按照供应链上各种作业活动创造价值的比例分摊目标成本。这种按比例分摊的成本成为支付给供应链成员企业的价格。一旦确定了供应链作业活动的价格或成本，就可以运用这种目标成本法识别能够在许可成本水平完成供应链作业活动的成员企业，并由最有能力完成作业活动的成员企业构建供应链，共同运作，直到客户需求发生进一步的变化需要重构供应链为止。

3．基于作业成本管理的目标成本法

这种方法适用于紧密型或一体化型供应链关系，要求供应链客户的需求是一致的、稳定的和已知的，通过协同安排实现供应链关系的长期稳定。为了有效运用这种方法，要求供应链能够控制和减少总成本，并使得成员企业都能由此而获益。因此，供应链成员企业必须尽最大的努力以建立跨企业的供应链作业成本模型，并通过对整体供应链的作业分析，找出其中不增值部分，进而从供应链作业成本模型中扣除不增值作业，以设计联合改善成本管理的作业方案，实现供应链总成本的合理化。

目标成本法的作用在于激发和整合成员企业的努力，以连续提升供应链的成本竞争力。因此，基于作业成本管理的目标成本法实质上是以成本加成定价法的方式运作，供应链成员企业之间的价格由去除浪费后的完成供应链作业活动的成本加市场利润构成。这种定价方法促使供应链成员企业剔除基于自身利益的无效作业活动。

实施目标成本法须立即采取的行动

（1）收集关于你的公司与第三方供应商交易时的总支出的数据。

（2）从你的每一个主要的职能性部门中选出员工组成团队，并交付给他们为“降价”运动辨认出最大的降低成本的机会这一艰巨的任务。

（3）发起第一波“降价”运动，要求团队在6～9个月中达到可计量的成本节省额。

（4）以市场中占领导地位的企业团队的最佳行动为标准，特别运用于那些低利润、高竞争性的部门中。

（5）确认行动的下一阶段的目标。

全面质量管理的实施

全面质量管理是以组织全员参与为基础的质量管理形式。全面质量管理代表了质量管理发展的最新阶段，起源于美国，后来在其他一些工业发达国家逐渐得到推行，并且在实践运用中各有所长。特别是日本，在20世纪60年代以后推行全面质量管理并取得了丰硕的成果，引起世界各国的瞩目。80年代后期以来，全面质量管理得到了进一步的扩展和深化，逐渐由早期的TQC（Total Quality Contror）演化成为TQM（Total Quality Management），其含义远远超出了一般意义上的质量管理的领域，而成为一种综合的、全面的经营管理方式和理念。

我们可以把TQM看成一种系统化、综合化的管理方法或思路，企业要实施全面质量管理，必须要遵循一定的原则，并且按照一定的工作程序运作。

实施全面质量管理应遵循的原则

1．领导重视并参与

企业领导应对企业的产品（服务）质量负完全责任，因此，质量决策和质量管理应是企业领导的重要职责。国内外实践已证明，开展全面质量管理，企业领导首先必须在思想上重视，必须首先强化自身的质量意识，必须带头学习、理解全面质量管理，必须亲身参与全面质量管理，必须亲自抓，一抓到底。这样，才能对企业开展全面质量管理形成强有力的支持，促进企业的全面质量管理工作深入扎实、持久地开展下去。

2．抓住思想、目标、体系、技术四个要领

全面质量管理是一种科学的管理思想，它体现了与现代科学技术和现代生产相适应的现代管理思想。因此，在推行全面质量管理过程中，必须在思想上摆脱旧体制下长期形成的各种固定观念和小生产习惯势力的影响，树立起质量第一、提高社会效益和以经济效益为中心的指导思想，树立起市场的观念、竞争的观念、以顾客为中心的观念，以及不断改进质量等其他一系列适应市场经济和知识经济时代的新观念。在此基础上，不断强化质量意识，综合地、系统地不断改进产品和服务的质量，持续满足顾客的要求。

全面质量管理必须围绕一定的质量目标来进行。通过明确的目标，引导企业方方面面的活动，激发企业全体职工的积极性和创造性，进而衡量和监控各方面质量活动的绩效。没有目标的行动是盲目的行动，也很难深入持久，难以取得实效，甚至可能造成内耗和浪费。只有确立明确的质量目标，才有可能针对这个目标综合地、系统地推进全面质量管理工作。

企业的质量目标是通过一个健全而有效的体系来实现的。质量管理的核心是质量管理体系的建立和运行。通过建立和运行质量管理体系可以使影响产品和服务质量的所有因素，包括人、财、物、管理等，以及所有环节，涉及企业中所有部门和人员，都处于控制状态，在此基础上，就可以确保质量目标的实现。其次，通过建立和运行质量管理体系，可以使企业所有部门围绕质量目标形成一个网络系统，相互协调地为实现质量目标努力。

全面质量管理是一套能够控制质量，提高质量的管理技术和科学技术。它要求综合、灵活地运用各种有效的管理方法和手段，从而有效地利用企业资源，生产出满足顾客需要的产品。目前，全面质量管理的很多方法和技术都引起了广泛的重视，并在实践中发挥了重要的作用，包括统计质量控制技术和方法、水平对比法、质量功能展开（QFD）、六西格玛法等。

3．切实做好各项基础工作

全面质量管理是全过程的质量管理，是从市场调研一直到售后服务的系统的管理。全面质量管理要切实取得实效，必须首先做好各项基础工作。所谓全面质量管理的基础工作，是指开展全面质量管理的一些前提性、先行性的工作。基础工作搞好了，全面质量管理就能收到事半功倍的效果，就有利于取得成效。反之，基础工作搞得不好，不管表面工作如何有声有色，如同建立在沙洲上的大厦，随时都有坍塌的危险。

4．做好各方面的组织协调工作

开展全面质量管理，必须进行组织协调，综合治理。首先必须明确各部门的质量职能，并建立健全严格的质量责任制。全面质量管理不是哪个部门的事情，也不是哪几个人的事情，而是同产品质量有关的各个工作环节的质量管理的总和。同时，这个总和也不是各个环节活动的简单相加，而是一个围绕着共同目标协调作用的统一体。因此，为了使顾客对产品质量满意，就必须明确各有关部门在质量管理方面的职能并规定其职责，以及围绕一定的质量目标所承担的具体工作任务。如果各部门各自承担的质量职责没有得到明确的规定，全面质量管理的各项工作就不可能得到有效的执行。

此外，还必须建立一个综合性的质量管理机构，从总体上协调和控制上述各方面的职能。这一综合性机构的任务，就是要把各方面的活动纳入质量管理体系的框架中，使质量管理体系有效地运转起来，从而以最少的人员摩擦、最少的职能重叠和最少的意见分歧获取最大的成果。

质量管理体系开始运行之后，还要通过一系列的工作对质量管理体系进行监控，保证使之按照规定的目标持续、稳定地运行。这方面的工作包括质量成本的分析、报告，质量管理体系审核，以及对顾客满意程度的调查等。宏观的质量认证制度、质量监督制度也是促进企业全面质量管理工作的有效手段。

5．讲求经济效益，把技术和经济统一起来

提高质量能带来企业和全社会的经济效益。在企业中推行全面质量管理，能够减少整个生产过程及各个工序的无效劳动和材料消耗，降低生产成本，生产出顾客满意的产品，增强企业竞争能力，实现优质、高产、低耗、盈利，提高企业的经济效益，促进企业发展壮大。从宏观的角度讲，这又可以节约资源，减少浪费，增加社会财富，为全社会带来效益。

另一个方面，质量和成本之间到底是什么关系？有的人认为质量越高，成本也越高，因此，质量水平达到顾客可以接受的程度就行了。有的人认为质量达到一定水平之后，再提高质量就会导致成本的大幅上升，因此，无条件地、不计成本地追求“高质量”是不足取的。需要说明的是，目前人们对于这个问题已经逐步达成了共识：质量水平越高，成本越低。正如克劳斯比所说的：生产有质量问题的产品本身才是最昂贵的。因此，我们必须正确认识质量和成本之间的关系，通过系统分析顾客的需求，采用科学的工作方法，在不断满足顾客要求和市场需要的情况下，获得企业的持续发展。

实施全面质量管理的五步法

在具体实施全面质量管理时，可以遵循五步法进行。这五步分别是：决策、准备、开始、扩展和综合。

1．决策

这是一个决定做还是不做决策的过程。对于很多企业来说，由于存在各种各样的驱动力，因此他们有实施全面质量管理的愿望，常见的动因有：企业有成为世界级企业的愿景构想；企业希望能够保持领导地位和满足顾客需求；也有的企业是由于面临不利的局面，如顾客不满意、良失了市场份额、竞争的压力、成本的压力等。全面质量管理的实施能够帮助企业摆脱困境，解决问题，因此，全面质量管理（TQM）越来越受到世界范围内企业的关注。当然，为了能够做出正确的决策，企业的高层领导者必须全面评估企业的质量状况，了解所有可能的解决问题的方案，在此基础上进行决策：是否实施全面质量管理。

2．准备

一旦做出决策后，企业就应该开始准备。第一，高层管理者需要学习和研究全面质量管理，对于质量和质量管理形成正确的认识；第二，建立组织，具体包括：组成质量委员会，任命质量主管和成员，培训选中的管理者；第三，确立愿景构想和质量目标，并制定为实现质量目标所必须的长期计划和短期计划；第四，选择合适的项目，成立团队，准备作为试点开始实施全面质量管理。

3．开始

这是具体的实施阶段。在这一阶段，需要进行项目的试点，在试点中逐渐总结经验教训。根据试点中总结的经验，着手评估试点单位的质量状况，主要从四个方面进行：顾客忠诚度、不良质量成本、质量管理体系以及质量文化。在评价的基础上发现问题和改进机会，然后进行有针对性的改进，包括人力资源、信息等。

4．扩展

在试点取得成功的情况下，企业就可以向所有部门和团队扩展。第一，每个重要的部门和领域都应该设立质量委员会、确定改进项目并建立相应的过程团队；第二，还要对团队运作的情况进行评估，为了确保团队工作的效果，应该对团队成员进行培训，还要为团队建设以及团队运作等方面提供指导；第三，管理层还需要对每个团队的工作情况进行全面的测评，从而确认所取得的效果。扩展过程需要有一定的时间，这项活动的顺利进行，要求高层领导强有力的领导和全员的参与。

5．综合

在经过试点和扩展之后，企业就基本具备了实施全面质量管理的能力。为此，需要对整个质量管理体系进行综合。通常需要从目标、人员、关键业务流程以及评审和审核这四个方面进行整合和规划。

（1）目标。企业需要建立各个层次的完整的目标体系，包括战略（这是实现目标的总体规划）、部门的目标、跨职能团队的目标以及个人的目标。

（2）人员。企业应该对所有的人员进行培训，并且授权给他们让其进行自我控制和自我管理，同时要鼓励团队协作。

（3）关键业务流程。企业需要明确主要的成功因素，在成功因素基础上确定关键业务流程。通常来讲，每个企业都有4～5个关键业务流程，这些流程往往会涉及几个部门。为了确保这些流程的顺畅运作和不断完善，应该建立团队负责每个关键业务流程，并且要指派负责人。团队运作的情况也应该进行测评。

（4）评审和审核。除了对团队和流程的运作情况进行测评外，企业还需要对整个组织的质量管理状况进行定期的审核，从而明确企业在市场竞争中的地位，及时发现问题，寻找改进机会。在评审时通常要关注四个方面：市场地位、不良质量成本、质量管理体系和质量文化。

作业成本法的实施

国际上，目前在成本核算和成本控制上最主要的突破就是作业成本法的产生和应用。作业成本法是目前较为先进的成本管理制度。

作业成本法就是以作业作为成本核算的中心环节，通过作业将企业的资源耗用与最终的产品联系起来。作业成本法作为一种先进的成本管理方法，在国外得到了广泛的应用。1995年美国的一项研究表明，在1994年20%的英国企业已采用了作业成本法，而另外的27%的企业正在考虑应用作业成本法。而美国管理会计师协会的成本管理组在1997年做的一份调查报告表明：到1996年美国被调查的企业中有49%的企业已应用了作业成本法。这些数据充分说明了作业成本法在实践中的可行性及其广阔的应用前景。著名的成本专家库金斯指出：对企业而言，在未来15年内向ABC系统过渡其实只是时间问题。

作业成本法的成本计算程序

（1）确认和计算耗用企业资源的成本。直接成本指的是能够直观地确定为某特定产品或服务的资源成本；去掉直接成本后的部分为作业成本。

（2）确认和计量耗用资源的作业。为提供服务或产品而耗用企业资源的相关生产经营管理活动称之为作业。订单处理、产品设计和员工培训等都属于作业的范畴。

（3）计量作业成本。根据资源耗用方式的不同将间接资源成本分配给相关作业，计算出各项作业的成本。

（4）选择驱动成本发生的因素，即选择成本动因。

（5）汇集成本库。即将相同成本动因的有关作业成本合并汇入“同质成本库”，如动力与维护费用可归入一个成本库。

（6）作业成本分配。分摊成本＝某作业成本（库）分配率×被某产品耗用成本动因数量。

（7）计算产品成本。将分配某产品的各作业成本（库）、分摊成本和直接成本合并汇总，即可计算该产品的总成本，再将总成本与产品数量相比，即可得出该产品的单位成本。

作业成本管理的实施程序

（1）分析累积顾客价值的最终商品的各项作业，建立作业中心。既然企业最终商品的顾客价值均由作业链创造，那么ABC的着眼点就应放在这条作业链上，对构成作业链的各项作业进行分析，确认主要作业和作业中心。一个作业中心即是生产程序的一部分，按照作业中心汇集和披露成本信息，便于管理当局控制作业，考评绩效。

（2）归类汇总企业相对有限的各种资源，并将资源合理分配给各项作业。企业的生产经营活动消耗作业，作业则消耗资源，而企业的资源总是有限的。因此，ABC强调要对企业的各种资源分类汇总，建立资源库，根据需要科学合理地对各项作业进行资源配置，并对各项作业资源耗费所创造的顾客价值大小进行跟踪的动态分析，尽可能降低必要作业的资源消耗，杜绝不必要作业的资源浪费。

（3）对生产经营的最终商品或劳务分类汇总，明确成本对象。成本对象的确定必须包括所有的最终商品或劳务，不能遗漏某种商品或劳务，否则，其他商品或劳务就会承担过高的成本，从而造成成本信息的失真。但是，ABC并不是直接以最终商品或劳务为成本管理的对象，而是将其相关的作业、作业中心、顾客和市场纳入成本管理体系，这样就抓住了资源向成本对象流动的关键。

（4）发掘成本动因，加强成本控制。发掘成本动因，就是摒弃传统的狭隘的成本分析方式，代之以宽广的与战略相结合的方式进行成本动因分析，并以成本动因为标准，将各项成本聚集到终极商品或劳务。加强成本控制，主要强调两个方面：一是控制成本动因，只有了解了主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本；二是通过改造和优化企业的主要作业链活动，如商品设计与研制开发、生产、营销等，来取得成本竞争优势。

（5）建立健全业绩评价体系，加强成本管理的绩效考评。实施ABC，必须结合责任会计制度建立健全成本管理的绩效评价体系，将作业中心的确立与责任中心的划分衔接一致，明确经济责任和权限范围。通过使用合适的成本动因，保证成本指标和经营绩效的真实性与可靠性，从而有助于管理当局从非财务的角度进行业绩评价，进一步从理论上完善责任会计制度。

系统成本管理模式对中国企业的影响

系统成本管理模式在中国的应用现状

西方的成本管理模式在早期就已传入中国，并对中国企业产生了深远影响。同国外发展相适应，这种传统的成本管理模式，随着中国改革开放的发展和世界经济一体化进程的加快，已渐渐不适应中国企业的发展要求，亟须一种新的成本管理模式，并要坚持更切合中国国情的发展。于是，这种新的系统成本管理模式很快便受到众多中国企业的青睐。

海尔的全面质量管理

1．树立质量观念

张瑞敏在全体员工当中确立“全面质量管理”思想的一个契机是1985年的砸冰箱事件。全厂员工亲眼目睹了张瑞敏流泪砸冰箱的情景，开始明白了海尔的前途与有没有严格的质量管理是密不可分的，一定要重视产品的质量。“有缺陷的产品就等于废品”是海尔首先抓的观念。张瑞敏想让员工明白，如果让带有缺陷的产品出厂，这个产品就不会有生命力，就永远无法问津名牌，“全面质量管理”的精髓就是创名牌。

2．质量零缺陷

质量管理的目的是把错误减至最少，这种传统的观点本身就是一个错误。应该努力的目标是达到“零缺陷”，也就是第一次就把事情完全做好。如果第一次就把事情做好，那些浪费在补救工作上的金钱、时间和精力就可以避免，生产成本就可以大大降低。同时，它不认同“人难免会犯错误”这种根深蒂固的看法，主张任何缺陷都不能接受，不论缺陷大小。这是质量管理的一个全新境界，只有顾客的完全满意，产品的完美无缺，才是企业应全力追求的标准。

建立零缺陷的质量管理平台，首先要求零缺陷的设计，其次是零缺陷的质量保证系统和零缺陷的模块化制造网络。在这几个方面，海尔都严格做到了精益求精，绝没有任何含糊。

3．标准国际化

“要在国际市场竞争中取胜，第一是质量，第二是质量，第三还是质量”，这是海尔在国际化道路上为自己制定的指针。

1992年4月14日，青岛电冰箱总厂通过ISO9001认证，成为中国家电行业第一家通过此项认证的厂家。1994年10月，在著名国际认证组织——挪威船级社（DNV）两名专家严格审查后，海尔的电冰箱生产系统通过了ISO9001－94E版的复审。随后，海尔冷柜系统、空调器系统和海尔洗衣机系统也顺利通过了这一认证，如愿以偿地拿到了进军国际市场的通行证，成为世界级供应商。同时拥有了国际质量认证体系的四种主导产品，这在中国家电企业中绝无仅有。

格兰仕的“总成本领先”的管理模式(www.xing528.com)

格兰仕在微波炉市场上素有“价格杀手”的称号。通过多次降价，竞争对手的市场被格兰仕不断抢占，一举成为全球微波炉市场的龙头老大。其实格兰仕发动的价格战只不过是表现形式，以规模经济为基础的总成本领先战略管理才是格兰仕取胜的法宝。实际上，这是格兰仕对一种新的成本管理模式的融会贯通的运用。

格兰仕的成本管理做到了融合中国具体国情，它的成本管理有助于其利用国际产业转移机遇，利用我国劳动力成本低的比较优势，它并非差异化管理，而是成本管理，是它让格兰仕成长为全球微波炉乃至家电业的制造中心。

构建适合中国国情的成本管理模式

现阶段，尽管我国涌现出越来越多的高新技术企业及先进制造企业，但是目前我国企业的成本管理总体上还是比较落后，全面引进西方先进的管理方法不适合我国国情。因此，必须建立适合我国国情的成本管理模式。

实际上，我们可以以国外的这些先进方法为基础，建立一种新的、更为有效的成本管理模式，即运用作业成本法来辅助目标成本规划，可以为在产品设计决策中必须顾及的两大目标谋求均衡：一是提供相对精确的产品制造和服务成本信息，即作业成本法的通用目标；二是能为设计者们容易理解并用于引导设计决策。简言之，在精确性与影响行为之间实现均衡。该种成本管理模式的重心应在产品设计阶段。为了最大限度地压缩成本，产品设计必须着眼于目标成本和目标利润产品设计的第一步，是要根据市场调查或顾客订货协议估计产品销售价格，再由企业的目标盈利率确定产品的目标成本和目标利润。确定目标成本后，产品设计人员和各个作业中心操作人员就可根据市场调查结果进行作业设计。

1．以作业为中心的责任会计制度

在推行这种目标作业成本管理中，作业实质上是一种责任中心，作业成本是一种责任成本。作业这种责任中心是与生产工艺过程和生产组织形式紧密结合的，作业的设置与安排，与生产组织特点和工艺特点密切相关。计算作业成本其实就是计算责任成本，也就是计算产品成本。因此，通过对作业成本的核算，既达到了成本核算和控制的目的，又实现了责任成本控制的目的，把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上。这样有利于更好地执行责任会计制度，改善企业内部管理。

2．推广全员成本管理

加强成本管理，首要的工作在于提高广大职工对成本的认识，增强成本观念，向全体职工灌输生产与管理并重的思想。对他们进行成本意识的宣传教育，培养全员成本意识，变少数人的成本管理为全员的参与管理。企业在进行目标作业成本管理的过程中，必须充分发动群众，使管理制度为群众所理解和接受，让群众参与成本管理，把成本管理确定的目标变为职工的自觉行为，实现自主管理，这是降低成本的最有效的管理方式。

3．使用新型的成本报告

成本报告是一种内部管理报告，用以将成本信息反馈给企业各级管理者。传统的成本报告只披露企业生产环节产生的成本信息，而不包括成本发生的其他环节。实际上，在产品的市场调查阶段、产品生产阶段、产品销售和售后服务阶段等都是会发生成本耗费的。为使企业管理者站在企业全局的角度掌握产品成本情况，必须提供产品各个阶段的成本信息，按每一阶段累计产品引发的成本。在这种新型的成本报告下，能够使企业管理者重视产品生产的每一个环节，从企业全局考虑成本的支出和节约，使企业产品成本压至最低。使用新型的成本报告在企业进行有关成本方面的决策时能够提供重要而准确的信息。

应用案例分析

案例1　洋河集团的目标成本管理模式

近年来，洋河集团积极创新管理体制，创建并不断实施以“效益考核”为核心的目标成本管理模式，为企业增强市场竞争力提供了强大的支撑。

目标定位：高投入才有高回报

近年来，洋河集团重视和强化企业管理，不断提高科学管理水平，提出了“以市场为导向，以效益为中心”的经营指导思想，走高投入、高产出的发展之路，实现了消费者利益和企业效益的最大化。

江苏省酿酒工程技术研究中心在洋河落户后，公司更是以人才优势，攻克了许多白酒技术上的难关。仅江苏省火炬计划项目，洋河就投入数千万元。同时为了保证科研工作的顺利进行，公司又投入巨资引进进口气相色谱仪、高效液相色谱仪和顶空进样器、生物显微镜及数码摄像分析系统、原子吸收分光光度计等科研仪器和设备，搭建了高科技创新平台，使浓香型洋河大曲的内在质量不断提高，形成了自己独特的风格特色。洋河还从自主研发核心入手，高起点，高投入，打造自己的高端白酒，取得了可喜的突破。新品“洋河蓝色经典”投放市场以来，销售强劲，赢得消费者好评，提升了洋河在消费者心中的品牌形象，满足了消费者对白酒更高的需求，给公司带来了显著的社会效益和经济效益。

创新目标管理：细微之处增效益

为了突出效益导向，公司在全国同行业中率先推出虚拟效益考核指标，同时创新了目标成本管理方式，强抓目标成本指标量化，突破定性考核束缚，建立了具有洋河特色的目标成本管理考核体系，激活了广大职工的创造性，为公司全年销售费用节约千万元做出了重大贡献。

在实现企业效益最大化上，公司不放过任何一个细节，将能源管理当做公司一项长期性管理工作，并在每年进行一次集中式节能宣传教育，提高员工的节能意识。让每位员工从节约一滴水、一度电做起，将节能降耗与公司年度方针和目标结合起来进行考核，及时修订《能源管理方法》和《能源考核管理方法》，并加大对能源技改的投入，确保能源管理工作的持续改进。同时公司在污水处理方面也做出了积极的努力，既将污水变废为利，防治了环境污染，又为“绿色”洋河带来了双收益。

全方位的目标成本：大经营中的细管理

企业在制定营销战略时，始终把消费者放在第一位，更加有目标地进行产品和市场的拓展活动，直接深入终端，产生最佳的经营效果，大大节省市场开拓费用，从而取得了低成本的经营业绩。而为了建立更加规范的市场平台与销售渠道，洋河强力实施重点市场、渠道、产品、营销、市场秩序的“五化”战略，并不断完善销售公司的内部管理机制，使每个岗位都成为市场利益的主体。该公司坚持每月开一次销售分析会，详细分析一个月来的经营管理状况，及时发现经营中的缺陷，堵塞管理中的漏洞。严格实行销售“一支笔”签字制度，严控细管各项费用开支。

近来，洋河集团进一步加强目标成本管理，将目标成本管理纳入到集团的整个目标管理活动当中，将成本分解到每个部门，再由每个部门细化分解考核，全年降本增益达到800万元以上。

案例2　戴尔计算机公司的作业成本管理

当戴尔公司1994年实施作业成本法时，经理层很少有人能理解他们可以得到什么结果。坐落于美国得克萨斯州奥斯汀市的戴尔公司是美国根据订单制造个人计算机的鼻祖。根据戴尔公司后勤服务的董事负责人Ken Hashman回忆说，“公司运作在1994年撞了墙（hit a wall）”。戴尔公司1994的销售收入达到29亿美元，但是税后利润却是3600万美元净损失。公司上下清楚地知道公司正在面临着巨大的增长，但管理层却不确定应该推出哪种产品，针对哪个市场公司才有可能实现最大赢利。公司管理层需要迫切地了解哪个产品线可以给企业带来最大收益。

所以，公司管理层决定在全公司实施作业成本核算系统，尽管很少有人真正明白作业成本法，但很少有人会去拒绝或抵触。作为一个执行低成本战略的竞争者，戴尔公司必须明确了解每个产品的成本并将各种成本分解并明细到ABC可以解决的方面。Ken Hashman回忆说为了在短期内实现有效的成本分析，公司管理层决定先不全面实施ABC，而是让所有经理将精力放在至关重要的少数几个方面（the critical few）以期在短期内收到最大效益，使公司扭亏为盈。

ABC实施的第一步是在公司组建跨部门的团队具体研究公司管理层确定的10个成本活动方面。这10个方面包括生产的物流、采购和运输、收货、计算机部件保险、组装、装载、配送和保证服务。组装部分又根据产品线分成了小的项目。

当涉及估计总的间接成本时，公司的项目团队需要重新收集数据，然后项目团队需要确定成本活动的成本动因（cost drivers）。举例来说，公司的采购活动支持整个公司所有产品上百种计算机零部件的采购。一个零部件无论价值是1美元或100美元，其采购成本都基本是一样的，所以每个生产线计算机零部件的采购种类就成为一个重要的成本动因。在实施ABC以前，公司采购部门的成本只作为公司管理费用（overhead）的一部分，并没有具体分配到各个产品线上面去。

根据成本动因进行的成本数据全部汇总到公司的内部信息系统中。在实施ABC的初期，公司应用EXCEL电子表格进行ABC数据的收集和建立ABC模型。EXCEL电子表格使成本的计算非常方便，便于建立成本数据和成本动因之间的关系，使公司可以计算出各个成本动因的成本数量。电子表格可以将成本在各个成本标的物之间进行分配，譬如各个产品线之间的成本分配。随着公司规模的不断增长，公司建立了关于ABC的成本核算信息系统，使成本核算系统化，制度化。ABC成本核算系统的建立使公司可以更加有效地执行低成本的竞争战略。

几年后，从1994年开始实施的ABC系统终于得到了巨大的报答。1998年销售收入达到123亿美元，比1994年增长了329%，公司税后纯收入1998年达到9．44亿美元。但更为重要的是，公司的所有管理者现在可以自信地指出公司在哪些业务上盈利，在哪些业务上亏损。John Jones，公司副总裁兼戴尔公司北美公司运营总监说：“ABC真正地使戴尔公司的管理更上一层楼。公司对各个产品的盈利有了更加透彻的了解，这将直接帮助公司制定竞争战略。”ABC的实施使戴尔完成了公司的转型，由一个粗犷经营的高速发展的企业转变为一个高速发展但同时管理细化的成熟企业。

知识链接

成本管理现代化

成本管理现代化是企业管理现代化的重要组成部分。成本管理现代化和现代成本管理是两个不同的概念。现代成本管理是一个完成时态，是对已经完成了成本管理现代化的企业来说的，工业发达国家企业的成本管理可以说是现代成本管理。而成本管理现代化是一个尚未完成的发展过程，是指正在向着现代成本管理方向发展的企业来说的，我国企业的成本管理属于后一种情况。企业只有通过成本管理现代化的过程，才能最后达到现代成本管理。

成本管理现代化就是要求在企业管理现代化的总体设想下，为了适应现代化生产的需要，运用科学的思想、组织、方法和手段，对企业生产费用的发生和成本的形成进行有效的管理，促使成本不断降低，社会财富不断增加，并创造最佳经济效益的动态过程。由此可见，成本管理现代化的意义包括成本管理在质和量上的规定性，也体现了在时间和目的上的具体要求。在质的方面，要求在企业管理现代化的总体设想下运用科学的思想、组织、方法和手段，改变当前企业成本管理的落后面貌；在量的方面，要求成本指标有明显的进步，达到或赶超国内、外先进水平。从时间上说，是逐步前进的动态过程，要求成本管理水平不断提高，逐步达到现代成本管理的要求。从目的来说，要求通过成本管理现代化，不断降低成本，创造最佳经济效益。

成本管理现代化既是企业管理现代化的重要组成部分，又是成本管理改革的一项重要内容。改革经济体制、提高经济效益和“四化”建设，都迫切要求企业成本管理现代化，只有成本管理现代化，才能保证成本管理水平不断提高、产品成本不断降低，才能促进企业全面改善经营管理，增强企业活力，提高企业素质，使企业真正具有自我改造和自我发展的能力。“四化”建设，是我们国家社会主义建设的总任务，而四个现代化都离不开管理。当前许多国家都公认科学技术的进步和管理的现代化是推动经济发展的两个车轮，现代化的科学技术必须有现代化的管理相配合，才能形成先进的生产力。就我国来说，科学技术还比较落后，而管理更加落后，要适应当前国际市场的激烈竞争和世界新技术革命的严重挑战，一方面必须积极推动科学技术进步；另一方面还必须狠下工夫，推进企业管理现代化，全面提高经营管理水平。否则，我们就很难为21世纪的经济振兴和繁荣昌盛创造条件。而企业管理的现代化是由生产管理、质量管理、成本管理、财务管理等各项专业管理组成的，没有各项专业管理的现代化，整个企业管理的现代化就是一句空话。其中成本管理现代化更为重要，这是因为产品成本是反映企业全部工作质量的一个综合性指标，各项经营管理工作做得好坏，都会在产品成本上体现出来，而通过加强成本管理，又能促进整个企业经营管理工作的改善。所以，从整个企业管理工作的现代化来说，有必要首先尽快加速成本管理的现代化。

成本管理的目标

在企业管理现代化的总体设想下，转换企业机制，加快现代企业制度建设，奠定现代成本管理的基础，在成本管理的思想、组织、方法、手段和人才等方面按照成本管理现代化的指导原则，有显著的进步，基本上形成现代成本管理的全面体系。同时，要完善宏观调控体系，为企业加强成本管理创造一个良好的环境，从而使企业的主要物质消耗和产品成本都有较大的降低，在国内外市场上具有较强的竞争力和创造力。具体来说，要求做到：

（1）成本核算及时准确。为了真实反映企业生产产品的各种资源耗费，成本核算必须及时准确，为成本控制和考核提供真实情况，必须真实反映生产耗费，不乱摊乱挤成本，不搞弄虚作假，并要及时提供核算资料，为成本决策提供依据。

（2）成本预测符合实际。企业通过成本预测，可以掌握未来的成本水平及变动趋势，有助于企业合理组织生产经营活动，挖掘降低成本潜力。成本预测必须根据成本特性及有关资料，运用定量分析和定性分析方法，对未来成本做出科学估计，使成本管理工作更加符合客观规律的要求。

（3）成本计划积极先进。成本计划是指导成本管理工作的行动纲领，积极先进和实事求是的成本计划可以指导企业加强成本管理工作，组织全体员工齐心协力完成目标成本。

（4）成本决策科学合理。成本决策是企业经营决策的核心，企业的生产经营活动错综复杂，如果事前没有决策，盲目行动，十分危险。成本决策必须广泛收集资料，运用科学方法进行合理选择，既要做到技术上可行，又要达到经济效益最好，成本最低。

（5）成本控制全面实施。成本控制是在成本形成过程中，根据成本标准，对实际发生的生产耗费严格把关，不超过标准耗费，超过标准要有一定的手续批准。这样就把生产耗费控制在成本标准范围以内，有利于达到目标成本。成本控制要全面，包括全过程、全方位、全要素都要进行控制。

（6）成本考核严格公平。成本考核是对成本责任部门和个人完成目标成本的情况进行考查评价，作为工作奖惩的依据。因此，考核必须严格公平，要分清主观因素和客观因素，本身责任和外部责任以及可控指标和不可控指标，做到功过分明，奖惩有据。

对于经济指标比较先进、成本管理基础较好的企业，可以提出较高的要求，争取尽早建立起现代成本管理体系。对于经济指标比较落后、成本管理基础较差的企业，必须奋起直追，迎头赶上，首先要加强各项基础工作，积极学习现代成本管理的知识和技能，做好起步工作，然后再逐步提高。对于小型企业，除了要做好基础工作以外，可以针对企业本身成本管理上的弱点，选择和推行一些现代成本管理经验，取得实效，再逐步前进，不必求全求快。

何谓系统成本管理

系统理论和成本管理的关系

1．运用系统观点，加深对成本概念的认识

成本是经济效益的一项重要指标，把企业作为一个系统，要评价这个系统的生产经营过程是否处于良好状态，就要观察这个系统的输入要素和输出要素之间的量的对比关系。投入就是输入要素的量，包括劳动消耗和劳动占用；产出就是输出要素的量，包括劳动成果。系统如能保持良好状态，那么，就能把最少的投入转换成最大的产出。此时通常有以下五种情况：

（1）：即投入减少，产出增加。如果劳动消耗或劳动占用比过去减少，同时，劳动成果又比过去增加，这时，产品成本显著降低，是系统的最佳状态。

（2）：即产出不变，投入减少。在劳动成果同过去相等的情况下，要降低成本，必须使劳动消耗或劳动占用比过去有所减少。

（3）：即投入不变，产出增加。在劳动消耗或劳动占用保持过去水平时，要降低成本，必须使劳动成果比过去有所增加。

（4）：即投入增加，而产出增加更多。当劳动消耗或劳动占用比过去增加时，要降低成本，必须使劳动成果比过去有更大提高。

（5）：即产出减少，而投入减少更多。当劳动成果比过去有所减少时，劳动消耗或劳动占用必须比过去有更多减少，才能使成本降低。

如果系统超出以上五种情况，成本就难以降低，必须要采取有力措施，加以纠正。

2．遵守系统管理的原则，不断增强企业应变能力

用系统观点研究成本问题，就要遵守系统管理的一些基本原则。

3．按照系统工程的思路，落实和实现成本目标

当前企业加强成本管理，必须考虑系统工程的思路。首先，要广泛收集本企业成本的历史数据和现实情况，了解外界环境的影响，通过诊断分析，搞清情况，这是调查研究阶段；其次，确定成本降低的目标，通过系统分析和系统设计，提出具体的行动方案，这是规划设计阶段；最后，就要组织实施，落实机构人员，并要定期检查成本目标实施情况和效果，按照系统设计的要求，控制各分系统的运行，以保证成本目标的顺利实现，这是运行阶段。

4．寻求系统最优化方法，实现最佳成本目标

最优化思想在系统工程中要贯穿始终，包括最优决策、最优设计、最优控制、最优管理等。用系统的观点研究成本，就要采用最优化方法和手段来处理各项问题，例如线性规划方法、网络分析技术、价值分析、排队论、可行性研究等，从而使成本管理方法更加有效，产品成本更多降低。

5．按照系统设计的思路，建立计算机成本管理系统

6．用系统的观点研究成本管理，就要建立成本管理的系统结构，即垂直系统结构和水平系统结构

垂直系统结构要按照职能部门建立，分管各职能部门的成本指标。水平系统结构要按照组织层次建立，厂部着重于成本决策，车间着重于管理控制，班组着重于具体操作，共同为完成成本目标而努力。

系统成本管理模式的理论框架

1．适时生产系统

传统生产系统是一种生产程序由前向后的推动式生产系统。前面的生产程序居于主导地位，后面的生产程序只是被动地接受前一生产程序转移下来的加工对象，继续完成其未了的加工程序。推行这种生产系统，必然会导致在生产经营的各个环节有大量原材料、在产品、半成品和产成品库存的存在，占用了流动资金，增加了资金成本，也增加了存货储存成本。

适时生产系统则是一种由后向前的拉动式生产系统。企业以顾客订货所提出的有关产品数量、质量和交货时间等特定要求作为组织生产的基本出发点，也即以满足顾客需求为起点，由后向前逐步推移来安排生产任务。它以后面的生产程序为主导，前面的生产程序只能被动地、严格地按时、按质、按量完成后面生产程序所提出的生产任务。适时生产系统要求企业在供应、生产、销售的各个环节紧密相扣，尽可能实现“零存货”。这样就可以大大削减存货带来的资金成本和储存成本，而且，企业生产经营的各个环节也能更加协调地进行运转，实现很高的效率和效益。采用适时生产系统是系统成本管理模式的前提。

2．产品设计

产品设计对产品性能、采用材料、工艺流程和成本都有关键性的影响。企业的产品设计也决定了企业产品在市场上的竞争力。产品设计对成本有关键性的影响，是系统成本管理模式的核心。据估计，产品的成本有60%～80%在产品设计阶段就已确定，产品投入生产后，降低成本的潜力并不太大，因此，系统成本管理模式的重心应在产品设计阶段。为了最大限度地压缩成本，产品设计必须着眼于目标成本和目标利润。产品设计的第一步，是要根据市场调查或顾客订货协议估计产品销售价格，再由企业的目标盈利率确定产品的目标成本和目标利润。确定目标成本后，产品设计人员和各个作业中心操作人员就可根据市场调查结果进行作业设计。如果完成产品全部作业的成本低于目标成本，则该产品设计是可行的。如果与目标成本有距离，则需要重新设计作业链，对成本做一次又一次的挤压，直到可行为止。必须明确，产品设计不仅仅是作业设计，还必须使产品具有自身的特性和功能，能满足市场的需求。因为产品最终是要销售到市场上去的。只有在这一前提下压低产品成本，才能保证产品在市场上的竞争力。

3．全面质量管理

全面质量管理是适时生产系统赖以顺利实施的一个必要条件，是系统成本管理模式中的重要一环。全面质量管理是以实施“零缺陷”作为出发点的。它把重点放在操作人员（不是专业检查人员）在每一加工程序连续性的自我质量控制上，加工操作中发现问题，立即采取措施进行纠正，以实现缺陷在生产第一线上及时予以控制，不允许任何一件有缺陷的零部件从前一生产程序转移到后一生产程序。全面质量管理将企业的生产成本降至最低，使产品在市场上获得竞争力。

4．理想的作业链

它是适时生产系统条件下实现的，是产品生产成本实际发生阶段，是产品设计的实践过程，所以要建立理想的作业链。企业的整个生产过程实际上是由一系列作业连接而成的作业链。而企业生产作业可以划分为可增加价值的作业和不可增加价值的作业，我们要建立理想的作业链，就是要求尽可能消除不可增加价值的作业、降低可增加价值作业的资源消耗。这就要求我们尽可能利用最先进的技术，尽可能使作业共享，尽可能使每项作业完成时间最少，最有效且能不断获得更新和改进，以实现整个作业链耗费成本最低。

5．作业成本法

系统成本管理模式核算产品生产成本的方法是作业成本法。与传统成本核算方法不同的是，在作业成本法下，间接费用不再在全厂统一分配，而是采用多标准，在若干具有同质成本动因的成本库分别进行分配。在计算过程中，不再以产品为核算对象，而是以作业为核算对象。作业成本法的具体程序如下：

（1）确认作业，划分作业中心，以便按作业中心汇集费用，披露成本信息。

（2）成本库按作业中心设置，每个成本库代表的是它那个作业中心引发的成本。同质成本动因引发的成本可以合并，在同质成本库中分配。

（3）将各个作业中心的成本按成本动因分配到各产品。产品成本由作业成本构成，即汇集按各产品消耗各项作业量比例分配的作业成本，确定产品的生产成本。

在间接费用比重剧增的今天，作业成本法核算的产品成本更为精确，更能够反映产品的真实成本。尤其重要的，产品成本按照作业中心核算，可将作业成本信息反馈到产品设计阶段，使得产品设计在原有基础上不断改进。

6．成本报告

成本报告是一种内部管理报告，用以将成本信息反馈给企业管理者。传统的成本报告只披露生产过程中产生的成本信息。实际上，产品生产只是成本发生的一个环节，在产品的市场调查阶段、产品生产阶段、产品销售和售后服务阶段等都会产生成本或费用，只报告产品生产成本是不够的。为了能够从全局上控制企业的成本或费用，必须将各个阶段所发生的支出都报告出来，按每一个阶段来累计产品引发的成本。这种成本报告方法被称为产品生命周期法。以产品生命周期法报告产品成本，能够促使企业管理者重视产品成本产生的各个环节与阶段，从全局上控制企业的一切成本与支出，将产品生命周期成本压至最低。

新的系统成本管理模式在成本核算和成本控制方面都比传统的成本管理模式更为优越。采用系统成本管理模式，不但能够提高企业的价格决策和产出决策水平，完善业绩核算和考核系统，而且能够促使企业改变组织结构，重视战略管理和过程管理，以适应市场竞争和高新技术的发展。随着科学技术的发展，系统成本管理模式将会得到广泛的应用。在初现端倪的知识经济时代，融会现代成本管理方法优势的系统成本管理模式，将是企业成本管理的主要办法。

管理者看板

质量和战略成本管理

在过去的20年中，许多企业的首席执行官已经认识到质量改进的战略意义，它可以为企业带来巨大的竞争优势、持续的利润增长以及长期的繁荣发展。质量改进计划与标准经营战略计划之间的界限越来越模糊。企业在竞争中无论是采取低成本战略还是产品差异化战略，其经营活动的各个方面都要涉及质量问题。企业选择低成本竞争战略并不意味着它要生产劣质的产品，低价位的产品也必须满足顾客的期望。同样，如果企业不能保证产品的质量，其差异化竞争战略也必然躲不过失败的命运。大多数质量改进计划的指导原则就是满足顾客需求，以及达到甚至超越顾客的期望。这也是为获取竞争优势而制定一项战略计划所达到的目标。

质量如此重要还有一些别的因素。质量成本占了预期销售收入的很大一部分，在多数组织中，很少有别的因素能像质量成本一样，对总成本及利润产生如此巨大的影响。因此，目前普遍的趋势是将质量改进计划整合到企业战略计划中去。这一现象并不奇怪，因为企业已意识到质量是企业成功的驱动力。

PIMS联合公司调查了1200多家公司以确定质量对公司业绩的影响，他们发现：

·产品质量与获利性密切联系；

·提供超值产品与服务的企业极可能拥有更大的市场份额；

·质量与较高投资回报率之间是正相关。

图4－1说明了质量改进后的企业获得的一些战略竞争优势和较高的获利能力及投资回报。顾客认为高产品质量即高价值，而高价值又值得企业可以据此提高产品价格或者扩大市场份额，高价值和市场份额带来高销售量。质量改进减少了退货率、生产成本并缩短了生产周期。退货率的降低减少了商品的保修成本和维修费用。生产周期的缩短加速了商品的配送，快捷的送货使顾客满意，于是增加新的需求量，从而提高市场占有率。销售收入的增加和成本的降低增加了企业的净利润及投资回报率。企业以质量为中心可以拓展市场机会，降低竞争威胁。

图4-1　质量和战略成本管理

成本、质量和时间是所有成功战略的三个关键因素。拥有优质产品可以使在差异化竞争中的企业更有效地支持其企业战略。具有低成本和高质量产品的企业就能以更低的价格向其顾客供给同等质量或更优质的产品，只有拥有优质产品的企业才能真正成为成本领先者。

作业基础成本计算与战略成本管理

作业基础成本计算与战略成本管理紧密相连。ABC根据产品或顾客所消耗的资源，将成本分配给产品或顾客，它显示了作业如何消耗资源以及产品或顾客如何引发作业。ABC将企业描述为一系列为满足顾客需要的作业，它为管理者管理企业以增强竞争能力、实现战略目标提供了信息。

战略选择决定着作业。成功的企业将它们的资源投入到那些能带来最大战略利益的作业之中。ABC和ABM帮助管理者弄清企业战略以及为将战略落到实处所需要的作业及和资源之间的关系。

成本领先是一种实现竞争优势的经营战略。ABC和ABM对这种战略至关重要，因为它辨别了关键作业、成本动因及为降低成本而改善过程的途径。提供卓越的顾客价值是实现竞争优势的另一种经营战略。ABC和ABM能帮助管理者发现价值增长机会。ABC和ABM通过识别和分析关键作业、过程、成本动因及改进方法，还能够帮助管理者发展顾客战略、支持技术领先战略或者建立价格战略。

尤其是ABC和ABM对下列战略成本管理问题给予了回答：

·为了提高竞争力应怎样计量企业的成本、结构和利润？

·当一个企业由传统成本计算系统转为作业基础成本计算系统时，该系统对其定价、产品设计、过程设计、制造技术和产品线决策具有什么潜在影响？

·当企业采用一种新战略，比如，由大规模标准产品生产改为小批量多样化产品的生产时，将对不同产品有什么成本影响？

·当企业选择某成本动因以鼓励用普通组件取代多个特殊组件时，产品设计者将产生什么样的行为变化？

·某特定产品的生产过程能否改变以使企业降低该产品的单位成本？

·企业在其产品市场上是否已经采取了盈利能力最强的销售系统？

·在作业和组件方面的改变是如何影响价值链中的供应商和顾客的？

·企业的过程改变将对其利润有什么影响？

·如果一个企业运用ABM识别并消除非增值作业以实现其低成本战略，将有什么样的潜在的成本节约？

·ABC和ABM为什么能帮助企业在其产品发送中实现其高业绩、短交货时间的竞争战略？

参考文献

1．翟文莹，《成本系统工程》，北京：经济科学出版社，2000。

2．《二十一世纪的成本管理模式初探》，http：／／www．5ivb．net／LW／1／daima248／

3．谢娇娜，《也谈我国现代企业成本管理模式》，《沿海企业与科技》，2005年第2期。

4．张莉，《对我国成本管理模式的一点思考》，《九江师专学报》，2004年第5期。