IASB发布新准则：后金融危机时代的合营安排

——处理有差异，合营需谨慎

2011年5月12日

【金融眼观点】:

合作和共赢，难道还有区别吗?

共同经营指的是多方对于同一资产有共同的控制权;合营指的是从权益的角度，对于净资产享有的权利。如果非要区分，前者是从实际控制权的角度，而后者体现更多的是法律赋权，两者的细微差别体现了不同的风险敏感度。IASB准确地甄别出来了以上的差异，并在IFRS 11中对这两类投资的处理给出了不同的处理原则。

IASB的眼中从不揉沙子，对于有可能差异化投资风险要素，会计的风险担当是由很大不同的。

处理有差异，合营需谨慎!

【概要】

IFRS 11将合营安排划分为共同经营(将现行共同控制资产和共同控制经营的概念相结合)或合营企业(等同于现行共同控制主体的概念)。共同经营是具有共同控制的各方拥有资产的权利和承担负债的义务的合营安排。合营企业是具有共同控制的各方拥有净资产的权利的合营安排。IFRS 11要求采用权益法核算合营企业中的权益，而比例合并法已被删除。应基于合营安排下各方的权利和义务来确定某一合营安排是共同经营还是合营企业，是否存在单独的法律实体不是作出判断的关键因素。过渡性规定将取决于有关权益如何按照IAS 31进行分类。

IFRS 11自2013年1月1日起生效，在特定情况下允许提前采用。

【新准则体系】

国际会计准则理事会(IASB)于2011年5月12日发布了《国际财务报告准则第11号——合营安排》　(IFRS 11)，IFRS 11取代了《国际会计准则第31号——合营中的权益》(IAS 31)和《解释公告第13号——共同控制主体:合营者的非货币性投入》(SIC－13)。在发布IFRS 11的同时，IASB还发布了:

·《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》(IFRS 10)。

·《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》(IFRS 12)。

·《国际会计准则第27号——单独财务报表》(IAS 27，2011年修订版)，根据IFRS 10的发布作出相应修订，但保留了针对单独财务报表的现行指引。

·《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》(IAS 28，2011年修订版)，基于IFRS 10和IFRS 11的发布作出相应修订。

上述“一套5项”准则每一项均对自2013年1月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用，前提是必须同时提前采用该“一套5项”准则的每一项。但是，允许在主体未实际提前采用IFRS 12的规定(从而尚未采用其他4项准则)的情况下，将IFRS12的披露要求纳入其财务报表。

【共同控制】

IFRS 11中合营安排的定义为“两方或两方以上拥有共同控制的安排”，并明确仅当“针对相关活动的决策要求需经共同控制该安排的各方全体一致同意”时，才存在共同控制。

【分析＆观点】:

共同控制的概念包括两方以上的控制，但不包括需要多于一个参与方组合的同意才能作出决策的情况。IFRS 11提供了以下示例说明这一点:

假设某一安排涉及3方: A持有该安排50%的表决权，而B和C分别持有25%的表决权。A、B和C之间的合同安排规定，针对相关活动的决策须经至少75%的表决权通过。即使A能够否决任何决策，其并不能够控制该项安排，因为任何决策均需获得B或C的同意才能通过。

在本例中，A、B和C共同控制该项安排。然而，有多于一个参与方组合能够达到75%的表决权(即，A和B或A和C的组合)。在这种情况下，为符合各方之间的合营安排的定义，该合同安排需要列明针对安排相关活动的决策要求哪个参与方组合的全体一致同意。

【共同经营和合营企业】

新准则定义了两种类型的合营安排:共同经营和合营企业。该两类合营安排通过合营安排涉及各方的权利和义务进行区分。在共同经营中，合营安排涉及的各方(称为“共同经营者”)拥有合营安排资产的权利和承担负债的义务;相反，在合营企业中，安排涉及的各方(称为“合营者”)拥有合营安排净资产的权利。

IFRS 11要求共同经营者按照适用的国际财务报告准则确认其所占的资产、负债、收入和费用的份额，而合营者则应当按照《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》(IAS 28，2011年修订版)采用权益法核算其权益。IAS 31包含的采用比例合并法的选择不予保留。

【分析＆观点】:

在制定IFRS 10的过程中，IASB识别出目前就确定是否应合并被投资者时存在分歧的以下4个领域:当投资者并未持有占多数的表决权时控制被投资者的情况;特殊目的主体及SIC－12中“经济实质”概念的应用;涉及委托人与代理关系的问题;以及对保护性权利的考虑。

IASB认为IAS27与SIC－12之间着重点的差异导致了控制概念的不一致应用。据此，IASB决定撤回SIC－12中的单独指引。(www.xing528.com)

IFRS 11适用于在合营安排中拥有权益的所有各方，而不仅仅是那些拥有共同控制的各方。因此，在共同经营中拥有权益的所有各方均应确认其所占的该权益产生的资产、负债、收入和费用份额。但是，合营企业中权益的核算将取决于涉及的一方是否拥有共同控制。对合营企业拥有共同控制或重大影响的一方应当采用权益法核算其权益;而不具有共同控制的一方则应当应用《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)(或者《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》(IAS 39)，如适用)。而且，采用IFRS 11将要求合营安排涉及的所有各方评价该安排是否符合共同经营或合营企业的定义。

【共同经营与合营企业之间的区分】

单独实体的存在是某一合营安排被视为合营企业的必要条件，但非充分条件。

若不存在单独实体，IFRS 11明确合营安排涉及的各方拥有针对合营安排资产和负债的直接权利和义务，则该安排将被划分为共同经营。对于拥有单独实体的合营安排，其可能被视为或不被视为共同经营，在确定合营涉及的各方是否拥有合营安排净资产的权利时，应当考虑所有相关的事实和情况。

【分析＆观点】:

在制定IFRS 10的过程中，IASB识别出目前就确定是否应合并被投资者时存在分歧的以下4个领域:当投资者并未持有占多数的表决权时控制被投资者的情况;特殊目的主体及SIC－12中“经济实质”概念的应用;涉及委托人与代理关系的问题;以及对保护性权利的考虑。

IASB认为IAS27与SIC－12之间着重点的差异导致了控制概念的不一致应用。据此，IASB决定撤回SIC－12中的单独指引。

IFRS 11就认定合营企业时需考虑的因素提供了指引。

1.单独实体的法律形式

通过单独实体开展的合营安排可能规定，作为投资者，安排涉及的各方须承担无限责任。这表明该项合营安排是共同经营。但是，规定所涉及各方承担有限责任的合营安排不一定表明该安排是合营企业，因为合同安排的条款及其他事实和情况均可能影响各方是否具有有限责任。

2.合同安排的条款

合营安排涉及的各方之间的合同安排可能与实体的法律形式存在抵触。例如，各方可能拥有合营安排资产的直接权利及承担负债的直接义务，尽管实体的法律形式通常保护投资者避免承担其负债的直接义务。如果各方之间的合同安排规定，安排涉及的所有各方均对第三方的索赔承担直接责任、或者根据各方相应的业绩制定分享收入和分摊费用的机制，则可能属于这种情况。

3.其他事实和情况

当使用单独实体并且合同安排的条款并未表明该合营安排是共同经营时，各方在确定该安排的类型时应考虑任何其他相关的事实和情况，例如，如果设立单独实体以持有合营安排的资产和负债，并且合营安排涉及的各方均承诺购买该安排的全部产出，则这表明该项安排是共同经营，因为各方有权取得合营安排资产所产生的全部经济利益。此外，如果各方必须为合营安排负债的清偿提供资金，因为该安排完全依赖于所涉及的各方以产生现金流量，这亦表明该项安排是共同经营。但是，如果合营安排能够向第三方出售其产出，因为该合营安排将承担需求、存货和信用风险，则这将表明该合营安排是合营企业。

【分析＆观点】:

对于之前满足IAS 31中共同控制主体定义的投资，按照IFRS 11将可能成为共同经营。

此外，对于因不具有共同控制而原本按照IFRS 9(或IAS 39，如适用)核算共同经营中权益的投资者，采用IFRS 11将对其造成影响，因为该投资者将必须直接确认其所占的与共同经营相关的资产、负债、收入和费用的份额。

【单独财务报表】

共同经营在单独财务报表中的核算方式与合并财务报表中的核算方式相同(即，投资者直接确认其所占的与共同经营相关的资产、负债、收入和费用的份额)。

合营企业的核算方式则与联营企业和子公司中的投资类似，在合营者的单独财务报表中根据IAS 27允许的方式按成本或IFRS 9(或IAS 39，如适用)核算。

【披露】

IFRS 12规定了有关主体涉入合营安排的披露要求。

【生效日期和过渡性规定】

IFRS 11对自2013年1月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用(前提是必须同时提前采用IFRS 10、IFRS 12、IAS 27(2011)和IAS 28 (2011))。如果采用IFRS 11要求对会计处理作出变更，则变更的影响应在最早列报期间的期初计算，并且应重述比较期间。

采用IFRS 11将要求在两种情况下调整财务报表，见图表64。

图表64　采用IFRS 11将要求的财务报表会计处理示意图